Услуги в ВЭД: определяем место поставки

Условия оказания услуг

Что является
местом поставки

НДС
с услуг

Примечания

1

2

3

4

П. 186.4 — «общее» правило

Место поставки услуг — место регистрации поставщика

Если поставщик услуг зарегистрирован на территории Украины

место поставки услуг — территория Украины

услуги облагаются НДС по ставке 20 %

Итак, в общем случае место поставки услуг определяется по месту регистрации продавца. Напомним, что согласно ст. 5 Закона Украины «О государственной регистрации юридических и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV государственная регистрация юрлиц проводится по их местонахождению,
а физлиц-предпринимателей — по их месту проживания.
Стало быть, если продавец услуг зарегистрирован на территории Украины, то оказываемые им услуги также считаются предоставленными на территории Украины и являются объектом обложения НДС (п.п. «б» п. 185.1), в противном случае услуги
(как не подпадающие под объект) НДС не облагаются. По этой причине «облагаемыми» в данном случае окажутся услуги, предоставляемые зарегистрированными на территории Украины резидентами и представительствами нерезидентов, а «необлагаемыми» — соответственно услуги «безпредставительных» заграничных нерезидентов

Если поставщик услуг не зарегистрирован на территории Украины

место поставки услуг — за пределами Украины

услуги не являются объектом налогообложения
(не облагаются НДС)

Пример определения места поставки по п. 186.4:
1) резидент-комиссионер реализует товар нерезидента на территории Украины — вознаграждение комиссионера облагается НДС, поскольку комиссионер (поставщик посреднических услуг) зарегистрирован на территории Украины;
2) нерезидент-комиссионер реализует товар резидента за пределами Украины — вознаграждение комиссионера не облагается НДС, поскольку комиссионер-нерезидент (поставщик посреднических услуг) на территории Украины не зарегистрирован.

П.п. 186.2.1 — услуги, связанные с движимым имуществом

Действие п.п. 186.2.1 распространяется на:
а) услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг;
б) услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества;
в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления;
г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом

Место поставки услуг — место фактической поставки услуг

Если услуги фактически поставляются на территории Украины

место поставки услуг — территория Украины

услуги облагаются НДС по ставке 20 %

Отделяя услуги, связанные с движимым имуществом, от услуг, связанных с недвижимостью, НКУ, как видим, предписывает в первом случае определять место поставки по месту фактического оказания услуг

Если услуги фактически поставляются за границей

место поставки услуг — за пределами Украины

услуги не являются объектом налогообложения
(не облагаются НДС)

При этом услуги, связанные с движимым имуществом, фактически оказанные за границей, не облагаются НДС независимо от того, кто их оказывает (резидент или нерезидент) и независимо от того, кто (резидент или нерезидент) является получателем таких услуг

Услуги, связанные с перевозкой.

При этом из общей массы транспортно-вспомогательных услуг теперь выпадают транспортно-экспедиторские услуги (код 63.4), место поставки которых с 01.01.2011 г. следует определять по другому правилу — в соответствии с положениями специального п.п. «ж» п. 186.3
(с привязкой к месту регистрации получателя).
Кроме того, нужно учитывать: если транспортно-вспомогательные услуги связаны с транзитными перевозками, то они освобождаются от налогообложения (льготируются) согласно п. 197.8 НКУ (в прошлом аналогичные разъяснения на этот счет приводились и в п. 1 письма ГНАУ от 17.06.2005 г. № 12154/7/15-2317).

Ремонтные работы, переработка сырья, прочие работы (услуги) с движимым имуществом. Услуги по ремонту разбросаны в КВЭД под разными кодами в зависимости от вида ремонтируемого движимого имущества, в частности:
 — ремонт медицинской техники, хирургического и ортопедического оборудования — код 33.10.3;
 — ремонт автомобилей — код 50.20;
 — ремонт мотоциклов — код 50.40;
 — ремонт бытовых товаров и предметов личного пользования — код 52.7;
 — ремонт офисной электронно-вычислительной техники — код 72.50.
Поскольку ремонт упоминается в п.п. 186.2.1, то место поставки в данном случае определяется по тем же правилам: ремонтные работы с движимым имуществом на территории Украины облагаются 20 % НДС, а за ее пределами — не являются объектом обложения (в то время как для сравнения заметим: по ремонту недвижимости будут работать свои правила «недвижимого» п.п. 186.2.2 и место поставки ремонтных услуг определяться по местонахождению ремонтируемого недвижимого имущества).
Однако нужно учитывать: если движимое имущество было предварительно ввезено в Украину для выполнения ремонтных работ (с последующим по окончании работ его вывозом), то «украинские» ремонтные работы согласно п.п. «б» п.п. 195.1.3 будут облагаться НДС по ставке 0 %. Причем в том же подпункте уточняется, что к работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые при этом могут включать собственно переработку (обработку) товаров — монтаж, сборку, монтирование и наладку, в результате чего создаются другие товары, в том числе поставка услуг по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающих проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта. Также согласно п.п. «б» п.п. 195.1.3 нулевая ставка НДС будет применяться и к услугам по переработке предварительно ввезенного в Украину давальческого сырья (особенности налогообложения давальческих операций оговариваются ст. 204, 205 разд. V НКУ).

П.п. 186.2.2 — услуги, связанные с недвижимым имуществом

Действие п.п. 186.2.2 распространяется на:
а) услуги агентств недвижимости;
б) услуги по подготовке и проведению строительных работ;
в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося

Место поставки услуг — фактическое местонахождение недвижимого имущества

Если недвижимость расположена в Украине

место поставки услуг — территория Украины

услуги облагаются НДС по ставке 20 %

место поставки услуг, связанных с недвижимостью, по-прежнему привязано к месту ее нахождения независимо от статуса собственника такой недвижимости, поставщика и покупателя «недвижимых» услуг (т. е. независимо от того, являются ли они резидентами или нет)

Если недвижимость расположена за границей

место поставки услуг — за пределами Украины

услуги не являются объектом налогообложения (не облагаются НДС)

Под п.п. 186.2.2 согласно КВЭД, в частности, подпадают:
код 45 — строительство и строительно-монтажные работы (включая ремонты недвижимости);
код 70 — операции с недвижимым имуществом:
 — код 70.1 — услуги с собственной недвижимостью, включающие: услуги по подготовке недвижимости к продаже, финансирование и организация строительства, восстановление зданий, сооружений; услуги по покупке и продаже собственной жилой и нежилой недвижимости (квартир, контор, торговых помещений и т. п.);
 — код 70.2 — сдача в аренду собственного недвижимого имущества, включающая: сдачу в аренду квартир или домов, предназначенных для использования как основное или дополнительное жилье; сдача в аренду контор, складов, торговых помещений, турбаз, конференц-залов, а также финансирование и организацию строительства зданий с целью сдачи их в аренду.
При этом под этот код не подпадают услуги по предоставлению мест для кратковременного проживания в гостиницах (имеющие согласно КВЭД «свой» код 55). Тем не менее, несмотря на это, услуги загрангостиниц, которыми, скажем, пользуются командированные за рубеж работники, учитывая в данном случае заграничное месторасположение недвижимости и «заграничность» поставщика гостиничных услуг, все равно не будут являться объектом обложения НДС (заметим, что в прошлом с неначислением НДС с услуг по проживанию в гостинице на территории иностранного государства соглашалась и ГНАУ, см. письмо от 04.12.2009 г. № 27085/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 8; п. 12 письма от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117);
 — код 70.3 — услуги с недвижимостью для третьих лиц (услуги агентств недвижимости, услуги посредников при покупке, продаже или аренде жилой и нежилой недвижимости, услуги по управлению недвижимостью, услуги по оценке недвижимого имущества).

П.п. 186.2.3 — услуги в сфере культуры, искусства, науки, образования, спорта и развлечений

Действие п.п. 186.2.3 распространяется на:
 — услуги в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений;
 — другие подобные услуги, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах;
 — услуги по устраиванию платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий

Место поставки услуг — место фактического предоставления услуг

Если услуги фактически предоставляются на территории Украины

место поставки услуг — территория Украины

услуги облагаются НДС по ставке 20 %

Нужно заметить, что в п. 186.2 можно встретить некую небрежность в формулировках: так, например, в п.п. 186.2.3 речь идет о месте «фактического предоставления» услуг, в то время как, к примеру, в п.п. 186.2.1 (применительно к услугам с движимым имуществом) говорится о месте их «фактической поставки». Тем не менее полагаем, что обе эти формулировки в данном случае идентичны и предполагают, что местом поставки услуг следует считать место, где фактически оказываются услуги соответствующего вида

Если услуги фактически предоставляются за границей

место поставки услуг — за пределами Украины

услуги не являются объектом налогообложения (не облагаются НДС)

Согласно КВЭД сюда, в частности, попадают:
 — код 73 «Исследования и разработки» — научная деятельность в сфере технических, гуманитарных, общественных наук;
 — код 80 — образование (причем большинство образовательных услуг, оказываемых в Украине, будут при этом освобождаться от налогообложения в соответствии с п.п. 197.1.2. Напомним, что этим подпунктом установлена льгота по НДС для услуг по высшему, среднему, профессионально-техническому и дошкольному образованию, в том числе учеба аспирантов и докторантов, учебными заведениями, имеющими лицензию на поставку таких услуг, а также услуг по воспитанию и обучению детей в домах культуры, детских музыкальных, художественных, спортивных школах и клубах, школах искусств и услуг по проживанию учащихся или студентов в общежитиях);
 — код 92 — деятельность в сфере культуры и спорта, отдыха и развлечений (из этого кода выпадают услуги в сфере радиовещания и телевидения (код 92.20), место поставки которых определяется по правилам п.п. «е» п. 186.3 — по месту регистрации получателя);
 — код 74.87 — деятельность по организации выставок, научных или культурных конгрессов, встреч.

П. 186.3 — «отдельные» виды услуг

Действие п. 186.3 распространяется на:
а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц);
б) рекламные услуги;
в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем;
г) предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя;
ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов;
д) телекоммуникационные услуги, а именно услуги, связанные с передачей, распространением или приемом сигналов, слов, изображений и звуков или информации любого характера при помощи проводных, спутниковых, сотовых, радиотехнических, оптических или других электромагнитных систем связи, включая соответствующее предоставление или передачу права на использование возможностей такой передачи, распространения или приема, в том числе предоставление доступа к глобальным информационным сетям;
е) услуги радиовещания и телевизионного вещания;
є) предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3;
ж) предоставление транспортно-экспедиторских услуг.

Место поставки услуг — место регистрации получателя услуг субъектом хозяйствования
(а в случае отсутствия такового — место постоянного или преимущественного проживания получателя услуг)

Если получатель услуг зарегистрирован на территории Украины

место поставки услуг — территория Украины

услуги облагаются НДС по ставке 20 %

Итак, для услуг, перечисленных в п. 186.3, при определении места поставки предстоит ориентироваться на место регистрации получателя (независимо от того, где фактически оказываются услуги — в Украине или за границей). По этой причине «под НДС» попадут, в частности, услуги, полученные резидентом от нерезидента. И наоборот, услуги, перечисленные в п. 186.3, но оказанные при этом получателю-нерезиденту, не будут облагаться НДС

Если получатель услуг не зарегистрирован на территории Украины

место поставки услуг — за пределами Украины

услуги не являются объектом налогообложения (не облагаются НДС)

Рекламные услуги. В КВЭД им присвоен код 74.4, под который, в частности, подпадают:
 — код 74.40.11 — услуги по продаже и аренде места или времени для рекламы, включающие управление рекламными объявлениями, передаваемыми любыми способами (посредством рекламных щитов, газет, радио, телевидения и т. п.) для посредников или оптовых торговцев; размещение объявлений;

— код 74.40.12 — услуги по планированию, созданию и размещению рекламы, включающие разработку и реализацию рекламных компаний; разработку (без реализации) рекламных объектов или фильмов; графический дизайн;
 — код 74.40.13 — другие услуги в отрасли рекламы, включающие стимулирование сбыта и рекламную деятельность на месте продажи; рекламную деятельность с помощью почты, телефона или личного посещения; распространение рекламных проспектов и образцов и др.
Напомним, что в прошлом налоговики несправедливо ограничивали круг рекламных услуг, признавая под ними лишь только услуги из последнего кода (74.40.13, см. письма ГНАУ от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26 и от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 27). С таким положением дел не соглашался Комитет ВРУ (письмо от 02.06.2008 г. № 04-27/572), отмечая, что нельзя ограничиваться частичным перечнем рекламных услуг, поскольку их полный перечень содержится под кодом 74.4.
Консультационные, бухгалтерские, юридические, инжиниринг, поставка ПО и прочие услуги из п.п. «в». Хотя п.п. «в» п. 186.3 содержит достаточно объемный перечень услуг, все они, как уже отмечалось, согласно п.п. 196.1.14 с 1 января 2011 года не являются объектом обложения и не облагаются НДС. В КВЭД им отведен код 74, а услугам, связанным с информатизацией, — код 72, в частности:
код 74.11 — деятельность в сфере права (адвокатская, нотариальная и прочая юридическая деятельность);
код 74.12 — деятельность в сфере бухгалтерского учета и аудита (составление налоговых деклараций для юридических и физических лиц; консультирование и представительство (кроме юридического) от имени клиентов перед налоговыми инспекциями; подготовка, проверка, подтверждение достоверности финансовых отчетов, балансов);
код 74.14 — консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления;
код 74.2 — деятельность в сфере инжиниринга, геологии и геодезии;
код 72 — деятельность в сфере информатизации, включая консультирование по вопросам информатизации (код 72.1), разработку программного обеспечения и консультирование в этой сфере (код 72.2), обработку данных (код 72.3), деятельность с банками данных (код 72.4), прочую деятельность в сфере информатизации (код 72.6).
Заметим, что определение инжинирингу также дает п.п. 14.1.85, согласно которому инжиниринг — это предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставлению консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами).
В данном случае субъекту хозяйствования, учитывая «необлагаемость» операций, во избежание недоразумений при заключении договоров важно, пожалуй, четко формулировать вид оказываемых «необлагаемых» услуг (например, с цитированием формулировок из п.п. «в» или соответствующих позиций КВЭД). Ну а для устранения всяких сомнений по поводу правильности отнесения оказываемого вида услуг к тому или иному коду КВЭД субъект хозяйствования может обратиться за помощью в органы статистики (см. консультацию в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 104, с. 2). Подробнее к этой теме мы вернемся в одном из ближайших номеров газеты, посвятив ей отдельную статью.
Предоставление персонала. Согласно п.п. 14.1.183 разд. I НКУ услуга по предоставлению персонала (код 74.5) — это хозяйственное или гражданско-правовое соглашение, в соответствии с которым лицо, предоставляющее услугу (резидент или нерезидент), направляет в распоряжение другого лица (резидента или нерезидента) одно или нескольких физических лиц для выполнения определенных этим соглашением функций. Соглашение о предоставлении персонала может предусматривать заключение указанными физическими лицами трудового соглашения или трудового контракта с лицом, в распоряжение которого они направлены. Другие условия предоставления персонала (в том числе вознаграждение лица, предоставляющего услугу) определяются по соглашению сторон. При этом услуги по предоставлению персонала будут соответственно облагаться НДС, если получателем персонала окажется резидент и, наоборот, не облагаться НДС, если заказчиком персонала выступит нерезидент.

Посреднические услуги. В данном случае важно, что под действие п. 186.3 подпадают услуги посредников (агентов, поверенных, комиссионеров) при условии, что через них покупаются те же услуги, речь о которых идет в п. 186.3. То есть в таких случаях, место поставки услуг посредника определяется по тем же правилам, что и приобретаемые с его помощью услуги: облагается НДС, если доверитель, комитент (получатели посреднических услуг) являются резидентами, и наоборот, не является объектом обложения НДС, если заказчиком подобного рода посреднических услуг оказывается нерезидент. В то время как в остальных случаях, по любому другому посредничеству в отношении посреднических услуг, работает общее правило определения места поставки из п. 186.4 — по месту регистрации поставщика (посредника), в связи с чем соответственно будет облагаться НДС вознаграждение у «зарегистрированного» посредника-резидента и не будет облагаться НДС, если посредником окажется «незарегистрированный» нерезидент.
Аренда движимого имущества (кроме транспорта и банковских сейфов). При предоставлении в аренду движимого имущества (код 71 КВЭД «Аренда машин и оборудования, прокат бытовых изделий и предметов личного пользования») место поставки (следуя положениям п.п. «г'» п. 186.3) нужно определять по месту регистрации арендатора (получателя арендных услуг). Поэтому арендная плата будет облагаться НДС, если арендатором движимого имущества окажется «зарегистрированный в Украине» резидент и, наоборот, не будет облагаться НДС — если движимое имущество в аренду возьмет нерезидент.
Под исключение, правда, при этом попали транспортные средства (в частности, аренда автомобилей — код 71.10, аренда грузовых автомобилей, прицепов, фургонов, мотоциклов — код 71.21) и банковские сейфы, при передаче в аренду которых определять место поставки, очевидно, предстоит по общим правилам п. 186.4, т. е. по месту регистрации поставщика (поэтому, в отличие от правил, описанных выше, при аренде таких объектов место поставки будет определяться по месту регистрации арендодателя). При этом примечательно, что, к примеру, аренда транспорта с водителем (в частности, легкового — код 60.22, грузового — код 60.24) вообще выпадает из «арендной» сферы, поскольку считается деятельностью в сфере транспорта и, стало быть, для нее, как и для обычных перевозок, в данном случае место поставки будет определяться также по правилам общего п. 186.4.
Транспортно-экспедиторские услуги. Отдельным п.п. «ж» в п. 186.3 выделена транспортная экспедиция (код 63.4 по КВЭД). Так что, в отличие от прочих услуг, вспомогательных транспортной деятельности (место поставки которых, напомним, согласно п.п. 186.2.1 определяют по месту фактической поставки), по транспортно-экспедиторским услугам работают свои правила определения места поставки — по месту регистрации получателя (заказчика) таких услуг. Стало быть, если заказчиком транспортной экспедиции окажется «зарегистрированный в Украине» резидент, то вознаграждение экспедитора будет облагаться НДС по ставке 20 %. А вот если транспортно-экспедиторские услуги закажет нерезидент, то услуги экспедитора (как не подпадающие под объект) не будут облагаться НДС.