Послуги у ЗЕД: визначаємо місце постачання

Умови надання послуг

Що є місцем постачання

ПДВ з послуг

Примітки

1

2

3

4

П. 186.4 — «загальне» правило

Місце постачання послуг — місце реєстрації постачальника

Якщо постачальник послуг зареєстрований на території України

Місце постачання послуг — територія України

Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %

Отже, у загальному випадку місце постачання послуг визначається за місцем реєстрації продавця. Нагадаємо: згідно зі ст. 5 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV державна реєстрація юросіб проводиться за їх місцезнаходженням, а фізосіб-підприємців — за їх місцем проживання.
Отже: якщо продавець послуг зареєстрований на території України, то послуги, що ним надаються, також вважаються наданими на території України та є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «б» п. 185.1), в іншому разі послуги (як такі, що не підпадають під об’єкт) ПДВ не обкладаються. Із цієї причини «оподатковуваними» у цьому випадку будуть послуги, що надаються зареєстрованими на території України резидентами та представництвами нерезидентів, а «неоподатковуваними» — відповідно послуги «безпредставницьких» закордонних нерезидентів

Якщо постачальник послуг не зареєстрований на території України

Місце постачання послуг — за межами України

Послуги не є об’єктом оподаткування (не обкладаються ПДВ)

Приклад визначення місця постачання за п. 186.4:
1) резидент-комісіонер реалізує товар нерезидента на території України — винагорода комісіонера обкладається ПДВ, оскільки комісіонер (постачальник посередницьких послуг) зареєстрований на території України;
2) нерезидент-комісіонер реалізує товар резидента за межами України — винагорода комісіонера не обкладається ПДВ, оскільки комісіонер-нерезидент (постачальник посередницьких послуг) на території України не зареєстрований.

П.п. 186.2.1 — послуги, пов’язані з рухомим майном

Дія п.п. 186.2.1 поширюється на:
а) послуги, які є допоміжними в транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів
та інші аналогічні види послуг;
б) послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
г) послуги з виконання ремонтних робіт та послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов’язані з рухомим майном;

Місце постачання послуг — місце фактичного постачання послуг

Якщо послуги фактично поставляються на території України

Місце постачання послуг — територія України

Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %

Розмежовуючи послуги, пов’язані з рухомим майном, та послуги, пов’язані з нерухомістю, ПКУ, як бачимо, приписує в першому випадку визначати місце постачання за місцем фактичного надання послуг

Якщо послуги фактично поставляються за кордоном

Місце постачання послуг — за межами України

Послуги
не є об’єктом оподаткування
(не обкладаються ПДВ)

При цьому послуги, що пов’язані з рухомим майном та фактично надані за кордоном, не обкладаються ПДВ незалежно від того, хто їх надає (резидент чи нерезидент), і незалежно від того, хто (резидент чи нерезидент) є одержувачем таких послуг

Послуги, пов’язані з перевезенням.

При цьому із загального переліку транспортно-допоміжних послуг тепер випадають транспортно-експедиторські послуги (код 63.4), місце постачання яких з 01.01.2011 р. слід визначати за іншим правилом — відповідно до положень спеціального п.п. «ж» п. 186.3 (з прив’язкою до місця реєстрації одержувача).
Крім того, слід мати на увазі: якщо транспортно-допоміжні послуги пов’язані з транзитними перевезеннями, то вони звільняються від оподаткування (пільгуються) згідно з п. 197.8 ПКУ (у минулому аналогічні роз’яснення з цього приводу наводилися й у п. 1 листа ДПАУ від 17.06.2005 р. № 12154/7/15-2317).
Ремонтні роботи, переробка сировини, інші роботи (послуги) з рухомим майном. Послуги з ремонту розміщені у КВЕД за різними кодами залежно від виду рухомого майна, що ремонтується, зокрема:
 — ремонт медичної техніки, хірургічного та ортопедичного обладнання — код 33.10.3;
 — ремонт автомобілів — код 50.20;
 — ремонт мотоциклів — код 50.40;
 — ремонт побутових товарів і предметів особистого користування — код 52.7;
 — ремонт офісної електронно-обчислювальної техніки — код 72.50.
Оскільки ремонт згадується в п.п. 186.2.1, то місце постачання в цьому випадку визначається за тими самими правилами: ремонтні роботи з рухомим майном на території України обкладаються 20 % ПДВ, а за її межами — не є об’єктом оподаткування (тоді як, для порівняння зауважимо, щодо ремонту нерухомості працюватимуть свої правила «нерухомого» п.п. 186.2.2 та місце постачання ремонтних послуг визначатиметься за місцезнаходженням нерухомого майна, що ремонтується).
Проте слід мати на увазі: якщо рухоме майно було попередньо ввезене в Україну для виконання ремонтних робіт (з наступним після закінчення робіт його вивезенням), то «українські» ремонтні роботи згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 обкладатимуться ПДВ за ставкою 0 %. Причому в тому ж підпункті уточнюється, що до робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, які при цьому можуть включати власне переробку (обробку) товарів — монтаж, складання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об’єкта (або його складових частин), визначеного нормативно технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об’єкта. Також згідно з п.п. «б» п.п. 195.1.3 нульова ставка ПДВ застосовуватиметься і до послуг з переробки попередньо ввезеної до України давальницької сировини (особливості оподаткування давальницьких операцій застерігаються ст. 204, 205 розд. V ПКУ).
Приклад визначення місця постачання послуг за п.п. 186.2.1:
1) згідно з укладеним договором резидент здійснює навантаження вантажів за межами території України — послуги з навантаження (як транспортно-допоміжні послуги) не обкладаються ПДВ, оскільки фактично надаються за межами території України, а отже, не є об’єктом оподаткування;
2) згідно з укладеним договором нерезидент ремонтує устаткування резидента на території України — з урахуванням п.п. 186.2.1
ця операція обкладається ПДВ, оскільки послуги з ремонту фактично надаються на території України.

П.п. 186.2.2 — послуги, пов’язані з нерухомим майном

Дія п.п. 186.2.2 поширюється на:
а) послуги агентств нерухомості;
б) послуги з підготовки та проведення будівельних робіт;
в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі, що будується

Місце постачання послуг — фактичне місцезнаходження нерухомого майна

Якщо нерухомість розташована в Україні

Місце постачання послуг — територія України

Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %

Місце постачання послуг, пов’язаних з нерухомістю, як і раніше, прив’язане до місця її знаходження незалежно від статусу власника такої нерухомості, постачальника та покупця «нерухомих» послуг (тобто незалежно від того, є вони резидентами чи ні)

Якщо нерухомість розташована за кордоном

Місце постачання послуг — за межами України

Послуги не є об’єктом оподаткування (не обкладаються ПДВ)

Під дію п.п. 186.2.2 згідно з КВЕД, зокрема, підпадають:
код 45 — будівництво та будівельно-монтажні роботи (уключаючи ремонти нерухомості);
код 70 — операції з нерухомим майном:
 — код 70.1 — послуги з власною нерухомістю, що включають послуги з підготовки нерухомості до продажу, фінансування та організацію будівництва, відновлення будівель, споруд; послуги з купівлі та продажу власної житлової та нежитлової нерухомості (квартир, контор, торговельних приміщень тощо);
 — код 70.2 — здавання в оренду власного нерухомого майна, що включає: здавання в оренду квартир або будинків, призначених для використання як основне або додаткове житло; здавання в оренду контор, складів, торговельних приміщень, турбаз, конференц-залів, а також фінансування та організацію будівництва будівель з метою здавання їх в оренду.
При цьому під цей код не потрапляють послуги з надання місць для короткочасного проживання в готелях (що мають згідно з КВЕД «свій» код — 55). Проте, незважаючи на це, послуги закордонних готелів, якими, скажімо, користуються відряджені за кордон працівники, ураховуючи в цьому випадку закордонне місцерозташування нерухомості та «закордонність» постачальника готельних послуг, усе одно не будуть об’єктом обкладення ПДВ (зауважимо, що в минулому з ненарахуванням ПДВ з послуг з проживання в готелі на території іноземної держави погоджувалася і ДПАУ, див. лист від 04.12.2009 р. № 27085/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 8; п. 12 листа від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117);
 — код 70.3 — послуги з нерухомістю для третіх осіб (послуги агентств нерухомості, послуги посередників при придбанні, продажу або оренді житлової та нежитлової нерухомості, послуги з управління нерухомістю, послуги з оцінки нерухомого майна).

П.п. 186.2.3 — послуги у сфері культури, мистецтва, науки, освіти, спорту та розваг

Дія п.п. 186.2.3 поширюється на:
 — послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг;
 — інші подібні послуги, уключаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах;
 — послуги з улаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів

Місце постачання послуг — місце фактичного надання послуг

Якщо послуги фактично надаються на території України

Місце постачання послуг — територія України

Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %

Слід зауважити, що в п. 186.2 можна побачити деяку недбалість формулювань: так, наприклад, у п.п. 186.2.3 йдеться про місце «фактичного надання» послуг, тоді як у п.п. 186.2.1 (щодо послуг з рухомим майном) говориться про місце їх «фактичного постачання». Проте, вважаємо, що обидва ці формулювання в цьому випадку ідентичні та передбачають, що місцем постачання послуг слід вважати місце, де фактично надаються послуги відповідного виду

Якщо послуги фактично надаються за кордоном

Місце постачання послуг — за межами України

Послуги не є об’єктом оподаткування (не обкладаються ПДВ)

Згідно з КВЕД сюди, зокрема, потрапляють:
 — код 73 «Дослідження та розробки» — наукова діяльність у сфері технічних, гуманітарних, суспільних наук;
 — код 80 — освіта (причому більшість освітніх послуг, що надаються в Україні, при цьому звільнятимуться від оподаткування відповідно до п.п. 197.1.2. Нагадаємо, що цим підпунктом установлено пільгу з ПДВ для послуг з вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти, у тому числі навчання аспірантів та докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах та клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках);
 — код 92 — діяльність у сфері культури і спорту, відпочинку та розваг (із цього коду випадають послуги у сфері радіомовлення та телебачення (код 92.20), місце постачання яких визначається за правилами п.п. «е» п. 186.3 — за місцем реєстрації одержувача);
 — код 74.87 — діяльність з організації виставок, наукових або культурних конгресів, зустрічей.

П. 186.3 — «окремі» види послуг

Дія п. 186.3 поширюється на:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
б) рекламні послуги;
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;
г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;
ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;
д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов’язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв’язку, уключаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;
е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перелічених у п. 186.3;
ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

Місце постачання послуг — місце реєстрації одержувача послуг суб’єктом господарювання
(а в разі відсутності такого — місце постійного або переважного проживання одержувача послуг)

Якщо одержувач послуг зареєстрований на території Україні

Місце постачання послуг — територія України

Послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %

Отже, для послуг, перелічених у п. 186.3, при визначенні місця постачання слід орієнтуватися на місце реєстрації одержувача (незалежно від того, де фактично надаються послуги — в Україні або за кордоном). Із цієї причини «під ПДВ» потраплять, зокрема, послуги, отримані резидентом від нерезидента. І навпаки, послуги, перелічені в п. 186.3, але надані при цьому одержувачу-нерезиденту, не обкладатимуться ПДВ

Якщо одержувач послуг не зареєстрований на території України

Місце постачання послуг — за межами України

Послуги не є об’єктом оподаткування (не обкладаються ПДВ)

Рекламні послуги. У КВЕД їм присвоєно код 74.4, під який, зокрема, підпадають:
 — код 74.40.11 — послуги з продажу та оренди місця або часу для реклами, що включають: управління рекламними оголошеннями, які передаються будь-якими способами (за допомогою рекламних щитів, газет, радіо, телебачення тощо) для посередників або оптових торговців; розміщення оголошень;
 — код 74.40.12 — послуги з планування, створення і розміщення реклами, що включають: розробку та реалізацію рекламних кампаній; розробку (без реалізації) рекламних об’єктів або фільмів; графічний дизайн;
 — код 74.40.13 — інші послуги в сфері реклами, що включають: стимулювання збуту та рекламну діяльність на місці продажу; рекламну діяльність за допомогою пошти, телефону або особистого відвідування; розповсюдження рекламних проспектів та зразків тощо.
Нагадаємо: у минулому податківці несправедливо обмежували коло рекламних послуг, визнаючи під ними тільки послуги за останнім кодом (74.40.13, див. листи ДПАУ від 08.04.2008 р. № 7104/7/16-1517-26 та від 23.12.2008 р. № 26903/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 27). Із цим не погоджувався Комітет ВРУ (лист від 02.06.2008 р. № 04-27/572), зазначаючи, що не можна обмежуватися частковим переліком рекламних послуг, оскільки їх повний перелік міститься за кодом 74.4.
Консультаційні, бухгалтерські, юридичні, інжиніринг, постачання ПЗ та інші послуги з п.п. «в». Хоча п.п. «в» п. 186.3 містить досить об’ємний перелік послуг, усі вони, як уже зазначалося, згідно з п.п. 196.1.14 з 1 січня 2011 року не є об’єктом оподаткування і не обкладаються ПДВ. У КВЕД їм відведено код 74, а послугам, пов’язаним з інформатизацією, — код 72, зокрема:
код 74.11 — діяльність у сфері права (адвокатська, нотаріальна та інша юридична діяльність);
код 74.12 — діяльність у сфері бухгалтерського обліку та аудиту (складання податкових декларацій для юридичних та фізичних осіб; консультування і представництво (крім юридичного) від імені клієнтів перед податковими інспекціями; підготовка, перевірка, підтвердження достовірності фінансових звітів, балансів);
код 74.14 — консультування з питань комерційної діяльності та управління;
код 74.2 — діяльність у сфері інжинірингу, геології і геодезії;
код 72 — діяльність у сфері інформатизації, уключаючи: консультування з питань інформатизації (код 72.1), розробку програмного забезпечення та консультування в цій сфері (код 72.2), обробку даних (код 72.3), діяльність з банками даних (код 72.4), іншу діяльність у сфері інформатизації (код 72.6).
Зауважимо, що визначення інжинірингу також надається в п.п. 14.1.85, згідно з яким інжиніринг — це надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами).
У цьому випадку суб’єкту господарювання, ураховуючи «неоподатковуваність» операцій, щоб уникнути непорозумінь при укладенні договорів, важливо, мабуть, чітко формулювати вид «неоподатковуваних» послуг, що надаються (наприклад, з цитуванням формулювань з п.п. «в» або відповідних позицій КВЕД). Ну а для усунення всяких сумнівів із приводу правильності віднесення виду послуг, що надаються, до того чи іншого коду КВЕД суб’єкт господарювання може звернутися за допомогою до органів статистики (див. консультацію в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 104, с. 2). Докладніше до цієї теми ми повернемося в одному з найближчих номерів газети, присвятивши їй окрему публікацію.

Надання персоналу. Згідно з п.п. 14.1.183 розд. I ПКУ послуга з надання персоналу (код 74.5) — це господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту з особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін. При цьому послуги з надання персоналу відповідно обкладатимуться ПДВ, якщо одержувачем персоналу виявиться резидент, і, навпаки, не обкладатимуться ПДВ, якщо замовником персоналу буде нерезидент.
Посередницькі послуги. У цьому випадку важливо, що під дію п. 186.3 підпадають послуги посередників (агентів, повірених, комісіонерів) за умови, що через них купуються ті самі послуги, про які йдеться в п. 186.3. Тобто в таких випадках місце постачання послуг посередника визначається за тими самими правилами, що і послуги, які придбавалися з його допомогою: обкладаються ПДВ, якщо довіритель, комітент (одержувачі посередницьких послуг) є резидентами, і навпаки, не є об’єктом обкладення ПДВ, якщо замовником таких посередницьких послуг буде нерезидент. Тоді як у решті випадків, за будь-яким іншим посередництвом, щодо посередницьких послуг працює загальне правило визначення місця постачання з п. 186.4 — за місцем реєстрації постачальника (посередника), у зв’язку з чим відповідно обкладатиметься ПДВ винагорода у «зареєстрованого» посередника-резидента і не обкладатиметься ПДВ, якщо посередником виявиться «незареєстрований» нерезидент.
Оренда рухомого майна (крім транспорту та банківських сейфів). При наданні в оренду рухомого майна (код 71 КВЕД «Оренда машин і обладнання, прокат побутових виробів та предметів особистого користування») місце постачання (дотримуючись положень п.п. «ґ» п. 186.3) потрібно визначати за місцем реєстрації орендаря (одержувача орендних послуг). Тому орендна плата обкладатиметься ПДВ, якщо орендарем рухомого майна буде «зареєстрований в Україні» резидент і, навпаки, не обкладатиметься ПДВ — якщо рухоме майно в орендує нерезидент.
Під виняток, щоправда, при цьому потрапили транспортні засоби (зокрема, оренда автомобілів — код 71.10, оренда вантажних автомобілів, причепів, фургонів, мотоциклів — код 71.21) та банківські сейфи, при передачі в оренду яких визначати місце постачання, вочевидь, потрібно за загальними правилами п. 186.4, тобто за місцем реєстрації постачальника (тому, на відміну від правил, описаних вище, при оренді таких об’єктів місце постачання визначатиметься за місцем реєстрації орендодавця). При цьому варте уваги, що, наприклад, оренда транспорту з водієм (зокрема, легкового — код 60.22, вантажного — код 60.24) узагалі випадає з «орендної» сфери, оскільки вважається діяльністю у сфері транспорту, а отже, для неї, як і для звичайних перевезень, у цьому випадку місце постачання визначатиметься також за правилами загального п. 186.4.
Транспортно-експедиторські послуги. Окремим п.п. «ж» у п. 186.3 виділено транспортну експедицію (код 63.4 за КВЕД). Отже, на відміну від інших послуг, допоміжних транспортній діяльності (місце постачання яких, нагадаємо, згідно з п.п. 186.2.1 визначають за місцем фактичного постачання), щодо транспортно-експедиторських послуг працюють свої правила визначення місця постачання — за місцем реєстрації одержувача (замовника) таких послуг. Тому, якщо замовником транспортної експедиції виявиться «зареєстрований в Україні» резидент, то винагорода експедитора обкладатиметься ПДВ за ставкою 20 %. А от якщо транспортно-експедиторські послуги замовить нерезидент, то послуги експедитора (як такі, що не підпадають під об’єкт) не обкладатимуться ПДВ.
Приклад визначення місця постачання послуг з п. 186.3:
1) резидент розміщує на території України рекламне оголошення нерезидента — така операція не є об’єктом оподаткування (оскільки місце реєстрації покупця — за межами України);
2) резидент орендує устаткування нерезидента — орендна плата обкладається ПДВ (оскільки орендар — резидент України).