Темы статей

Выбрать темы

Налог на прибыль НДС РРО ЕСВ ФЛП Увольнение Штрафы НДФЛ Отпуск Единый налог Больничные Все темы

Плата за землю-2011: рассчитываем и отчитываемся по Налоговому кодексу

Редакция НиБУ

Налоги & бухучет Январь, 2011/№ 7

Статья

Приєднуйтесь до Telegram спільноти та дізнавайтесь найважливіші новини першими!

Плата за землю-2011: рассчитываем и отчитываемся по Налоговому кодексу

Предоставление отчетности по плате за землю в текущем году — своеобразный экзамен на способность к выживанию бухгалтера в экстремальных условиях так называемой налоговой реформы. Судите сами: каких-либо разъяснений налоговиков относительно тех изменений, которые введены Налоговым кодексом, нет, новых отчетных форм тоже пока не предвидится*, а срок подачи декларации неумолимо приближается. И тем не менее мы уверены, что наш, отечественный, бухгалтер справится и с этими преградами. На всякий случай, чтобы подсобить ему на пути к заветной цели, мы подготовили эту статью. Дорогу осилит идущий!

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

* В последний момент перед выходом этой статьи стало известно, что приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1015 утверждены формы налоговой декларации по плате за землю и приложений к ней, которые будут напечатаны в следующем номере вместе с подробным редакционным комментарием.

Документы статьи

Налоговый

кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ЗКУ

— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон № 2535

— Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.

Закон № 161

— Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.

Закон № 1878

— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 11.02.2010 г. № 1878-VI.

Указ № 727

— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.

Разъяснение № 186

— Обобщающее налоговое разъяснение о плате за землю с юридических лиц, утвержденное приказом ГНАУ от 25.03.2010 г. № 186 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 29), с изменениями, утвержденными приказом ГНАУ от 19.05.2010 г. № 355 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 43).

Основные понятия

Плате за землю посвящен

разд. XIII Налогового кодекса, при этом ст. 269 — 284 касаются только земельного налога, ст. 288 — арендной платы, а ст. 285 — 287 и ст. 290 являются общими. Однако тот терминологический минимум, который позволит вести дальнейшее изложение, не допуская двусмысленных толкований, возьмем из его разд. I «Общие положения». Поскольку подход к плате за землю, закрепленный в Налоговом кодексе, принципиально не отличается от принятого ранее в Законе № 2535, который, заметим, в соответствии с п.п. 1 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» этого Кодекса утратил силу с 1 января 2011 года, то приведенные ниже термины будут знакомыми многим.

Итак, согласно

п.п. 14.1.147 Налогового кодекса плата за землю — общегосударственный налог, который взимается в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.

В свою очередь,

земельный налог — обязательный платеж, взимаемый с собственников земельных участков и земельных долей (паев), а также постоянных землепользователей (п.п. 14.1.72 Налогового кодекса). При этом под собственниками земельных участков следует понимать юридических и физических лиц (резидентов и нерезидентов*), которые в соответствии с законодательством получили право собственности на землю в Украине, а также территориальные громады и государство относительно земель коммунальной и государственной собственности соответственно (п.п. 14.1.34 Налогового кодекса).
* Термины «
резиденты» и «нерезиденты» также содержатся в Налоговом кодексе (см. пп. 14.1.213 и 14.1.122 соответственно), однако здесь не приводятся. Для их понимания предлагаем обратиться к тематическому номеру «Термины Налогового кодекса» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 8).

Землепользователями

в этом Кодексе (см. п.п. 14.1.73) названы юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которым в соответствии с законом предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды. Однако земельный налог, как следует из его определения, взимается только с постоянных землепользователей, т. е. тех из них, которым такие участки предоставлены не на условиях аренды, а в постоянное пользование (о праве собственности на землю и праве постоянного пользования землей см. ниже в табл. 1).

Согласно

п.п. 14.1.136 Налогового кодекса арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности (далее — арендная плата) — это обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком.

И наконец, термин «

земельный участок» в Налоговом кодексе означает часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными относительно него правами (см. п.п. 14.1.74), что почти идентично трактовке этого же термина, приведенной в ч. 1 ст. 79 ЗКУ.

Остальные определения земельной направленности носят более узкий характер и будут при необходимости привлекаться в соответствующих разделах этой публикации.

Для наглядности восприятия основных различий между двумя разновидностями платы за землю, предусмотренными

Налоговым кодексом, представим их сравнительную характеристику в табл. 1. Внешне такая таблица знакома нашим прошлогодним читателям, однако в этой статье она дополнена важной и актуальной информацией, на основных моментах которой мы остановимся далее.

Таблица 1

Сравнительная характеристика разновидностей платы за землю

№ п/п	Критерий	Разновидности платы за землю
№ п/п	Критерий	Земельный налог (ЗН)	Арендная плата (АП)
1	2	3	4
1	Правовые основания землепользования	— право собственности на землю — право владеть, пользоваться и распоряжаться земельными участками (ч. 1 ст. 78 ЗКУ); — право постоянного пользования земельным участком — право владения и пользования земельным участком, находящимся в государственной или коммунальной собственности, без установления срока (ч. 1 ст. 92 ЗКУ). В настоящее время такое право могут приобретать лишь: а) предприятия, учреждения и организации, относящиеся к государственной и коммунальной собственности; б) общественные организации инвалидов Украины, их предприятия (объединения), учреждения и организации; в) религиозные организации Украины, уставы (положения) которых зарегистрированы в установленном законом порядке, исключительно для строительства и обслуживания культовых и других сооружений, необходимых для обеспечения их деятельности (ч. 2 ст. 92 ЗКУ)	право аренды земельного участка — это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности (ч. 1 ст. 93 ЗКУ). Заметим, что аналогичное определение термина «аренда земли» (основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для проведения предпринимательской и других видов деятельности) имеется также в ст. 1 Закона № 161
2	Момент возникновения права на землю	право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав (ст. 125 ЗКУ)
3	Документ, удостоверяющий правовой статус земельного участка	— государственный акт на право собственности на земельный участок (ч. 1 ст. 126 ЗКУ). Для земельного участка, приобретенного в собственность из земель частной собственности без изменения его границ, целевого назначения право собственности удостоверяется: а) гражданско-правовым соглашением по отчуждению земельного участка, заключенным в порядке, установленном законом, в случае приобретения права собственности на земельный участок по такому соглашению; б) свидетельством о праве на наследство (ч. 2 ст. 126 ЗКУ); — государственный акт на право постоянного пользования земельным участком (ч. 3 ст. 126 ЗКУ)	договор аренды земли, зарегистрированный в соответствии с законом (ч. 5 ст. 126 ЗКУ)
4	Плательщики платы за землю	— собственники земельных участков, земельных долей (паев); — землепользователи (ст. 269 Налогового кодекса)	арендаторы земельных участков государственной и коммунальной собственности (п. 288.2 Налогового кодекса)
5	Объекты платы за землю	— земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании; — земельные доли (паи), находящиеся в собственности (ст. 270 Налогового кодекса)	земельные участки государственной и коммунальной собственности, предоставленные в аренду (п. 288.3 Налогового кодекса)
6	База налогообложения	— нормативная денежная оценка земельных участков с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным разд. XIII Налогового кодекса; — площадь земельных участков, нормативная денежная оценка которых не проведена (п. 271.1 Налогового кодекса)	отдельно не определена, поскольку согласно п. 288.4 Налогового кодекса размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем (собственником) и арендатором, однако с соблюдением минимального и максимального ее пределов, предусмотренных п. 288.5 этого Кодекса (подробности см. в соответствующем разделе публикации)
7	Статус платежа	общегосударственный налог (п.п. 9.1.10 Налогового кодекса)	— общегосударственный налог (п.п. 9.1.10 Налогового кодекса); — одно из существенных условий договора аренды земли (ч. 1 ст. 15 Закона № 161); — платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком (ч. 1 ст. 21 Закона № 161)
8	Основания для начисления платы за землю	данные государственного земельного кадастра (п. 286.1 Налогового кодекса)	договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или коммунальной собственности (пп. 288.1, 288.4 и 288.5 Налогового кодекса)
9	Момент возникновения обязанностей по уплате платы за землю	собственники земли и землепользователи уплачивают плату за землю со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком (п. 287.1 Налогового кодекса)
10	Налоговый период	базовым налоговым (отчетным) периодом для платы за землю является календарный год (п. 285.1 Налогового кодекса). Базовый налоговый (отчетный) год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря того же года (для вновь созданных предприятий и организаций, а также в связи с приобретением права собственности и/или пользования на новые земельные участки может быть меньше 12 месяцев) (п. 285.2 Налогового кодекса)
11	Отчетность	плательщики платы за землю (кроме физических лиц) самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и до 1 февраля текущего года предоставляют соответствующему органу государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса, с разбивкой годовой суммы равными частями по месяцам. Предоставление такой декларации освобождает от обязанности предоставления ежемесячных деклараций. При предоставлении первой декларации (фактическом начале деятельности в качестве плательщика платы за землю) вместе с ней предоставляется справка (извлечение) о размере нормативной денежной оценки земельного участка, а в дальнейшем такая справка предоставляется в случае утверждения новой нормативной денежной оценки земли (п. 286.2 Налогового кодекса). Плательщик платы за землю имеет право предоставлять ежемесячно новую отчетную налоговую декларацию, освобождающую его от обязанности предоставления налоговой декларации до 1 февраля текущего года, в течение 20 календарных дней месяца, наступающего за отчетным* (п. 286.3 Налогового кодекса). За вновь отведенные земельные участки или по вновь заключенным договорам аренды земли плательщик платы за землю предоставляет налоговую декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (п. 286.4 Налогового кодекса)
* При этом собственники земельных участков и землепользователи, являющиеся плательщиками земельного налога по состоянию на 01.01.2011 г., вместе с налоговой декларацией на 2011 год указанную справку (извлечение) не подают, если нормативная денежная оценка земли не изменялась (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 55).
12	Сроки уплаты платы за землю	налоговое обязательство по плате за землю, определенное в налоговой декларации на текущий год, уплачивается равными частями собственниками и землепользователями земельных участков по местонахождению земельного участка за налоговый период, который равен календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, наступающих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца (п. 287.3 Налогового кодекса). Налоговое обязательство по плате за землю, определенное в новой отчетной налоговой декларации, в том числе за новоотведенные земельные участки, уплачивается собственниками и землепользователями земельных участков по местонахождению земельного участка за налоговый период, который равен календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, наступающих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца (п. 287.4 Налогового кодекса)

Опираясь на содержание табл. 1, расширим там, где это необходимо, представление наших читателей об отдельных элементах земельного налога (его плательщиках, объектах и базе налогообложения). Обсудим также применение ставок земельного налога и льгот по нему, установленных

Налоговым кодексом, после чего скажем о некоторых изменениях в порядках индексации нормативной денежной оценки земли и предоставления земельной отчетности, а затем перейдем к отдельным нюансам исчисления арендной платы.

Плательщики земельного налога

На самом деле за скупыми строками

ст. 269 Налогового кодекса, определяющей плательщиков земельного налога (см. п. 4 табл. 1), скрывается множество чрезвычайно интересных и каверзных вопросов, каждый из которых достоин отдельного обсуждения. О том, что большинство из них имеют достаточно давнюю историю, можно судить из статьи «Плательщики земельного налога: кто они?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 6), в которой отражены взгляды редакции и описан фискальный подход налоговиков к этой теме в период действия Закона № 2535.

Принятие

Налогового кодекса во многом обострило актуальность указанных вопросов, поскольку возникли дополнительные нюансы, связанные с переходом от старого к новому законодательству. По возможности, обратим внимание в этом разделе на такие нюансы, чтобы наши читатели заблаговременно наметили себе стратегию и тактику предстоящих «битв» с налоговиками. То, что от них не уйти, видно уже сегодня, хотя бы из свежайших разъяснений ГНАУ об уплате земельного налога единоналожниками (подробности см. далее).

Анализируя прежде всего перечни плательщиков налога, приведенные в

Законе № 2535 и Налоговом кодексе, можно заметить, что в последнем отсутствует упоминание об инвесторах — участниках соглашения о распределении продукции, которые ранее были прямо исключены из соответствующего перечня плательщиков (см. ч. 1 ст. 2 Закона о плате за землю). Вместо взимания земельного налога за земельные участки, предоставленные им в пользование в связи с заключением соглашения о распределении продукции, осуществлялось распределение произведенной продукции между государством и инвестором на условиях такого соглашения. Формулировка ст. 269 Налогового кодекса, однако, не означает, что указанные субъекты стали плательщиками земельного налога — аналогичный порядок взимания с инвестора общегосударственных и местных налогов и сборов, предусмотренных этим Кодексом, кроме НДС, налога на прибыль предприятий и платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых, сохранился (см. пп. 335.1 и 335.2 Кодекса).

Продолжая разговор об уплате земельного налога, в частности,

собственниками и постоянными пользователями земельных участков, остановимся на вопросах, связанных с возникновением соответствующих прав на землю.

Момент возникновения права собственности

или права постоянного пользования земельным участком, который в общем случае является моментом начала уплаты земельного налога согласно п. 287.1 Налогового кодекса, определен ст. 125 ЗКУ, где он отождествляется с моментом государственной регистрации указанных прав (см. пп. 2 и 9 табл. 1).

Отметим, что госрегистрация вещных и других прав, в том числе права собственности на недвижимое имущество (а земельные участки наряду с другими объектами отнесены к недвижимому имуществу) и права постоянного

пользования земельным участком, осуществляется в соответствии с Законом № 1878.

Вместе с тем согласно

п. 2 разд. II «Заключительные и переходные положения» этого Закона государственная регистрация прав на недвижимое имущество в порядке, определенном Законом № 1878, будет производиться только с 01.01.2012 г. До наступления указанной даты такая регистрация интересующих нас прав в отношении земельных участков производится территориальными органами земельных ресурсов. При этом до формирования Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество указанные органы на основании соответствующих документов* вносят информацию в земельный кадастр. Согласно п.п. 14.1.42 и п. 286.1 Налогового кодекса данные государственного земельного кадастра как совокупность сведений и документов о месте расположения и правовом режиме земельных участков, их оценке, классификации земель, количественной и качественной характеристиках, распределении среди собственников земли и землепользователей, подготовленных в соответствии с законом, являются исключительным основанием для начисления земельного налога.
* Какими документами удостоверяются право собственности или право постоянного
пользования земельным участком, можно узнать из п. 3 табл. 1.

Таким образом, по общему правилу

только при наличии документов, предусмотренных ст. 126 ЗКУ, которые удостоверяют одно из двух перечисленных выше вещных прав на землю, и государственной регистрации таких прав в установленном Законом № 1878 порядке (до 01.01.2012 г. — в ранее установленном порядке) субъект хозяйствования признается собственником земли или землепользователем и становится плательщиком земельного налога.

В принципе, такой же подход к взиманию земельного налога имел место и ранее, в условиях действия

Закона № 2535 , однако теория и практика его применения во многих случаях резко расходились, вследствие чего лица, не являющиеся согласно законодательству плательщиками этого налога, были вынуждены уплачивать его. О наиболее характерных примерах такого расхождения говорилось в уже упоминавшейся статье «Плательщики земельного налога: кто они?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 6). Причиной же тому было стремление контролирующих органов по-своему трактовать отдельные нормы налогового, земельного и гражданского законодательства.

С начала этого года некоторые из требований налоговиков, которые ранее в разъяснениях ГНАУ и консультациях ее ведущих специалистов выдавались как законные, хотя и не были таковыми, получили свое закрепление в

Налоговом кодексе. Разумеется, теперь законопослушные налогоплательщики обязаны следовать им, однако при этом возникает целый ряд ситуаций, которые так и остались неурегулированными и пока не приобрели нового взгляда на них со стороны налоговых органов.

Одной из наиболее интересных нам представляется ситуация с

уплатой земельного налога при совершении сделок с недвижимостью. За последние годы правовое регулирование последствий совершения таких сделок менялось несколько раз: историю вопроса можно проследить начиная со статей «Равнение на Гражданский кодекс: законодатель «причесывает» собственные акты» («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 51), «Практика разрешения земельных споров высшими судебными инстанциями» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85), и заканчивая статьей «Упрощение процедуры получения прав на землю» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 13).

На сегодня и гражданское, и земельное законодательство практически единодушны в том, что

размер и кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с переходом права собственности на жилой дом, строение или сооружение, являются существенными условиями договора, предусматривающего приобретение права собственности на эти объекты (кроме многоквартирных домов) (см. ч. 2 ст. 377 ГКУ). При этом если заключение такого договора связано с переходом права на часть земельного участка, то это становится возможным только после выделения этой части в отдельный земельный участок и присвоения ему отдельного кадастрового номера (см. ч. 6 ст. 120 ЗКУ).

Несмотря на такое единодушие

ГКУ и ЗКУ, Закон № 2535 тем не менее не содержал каких-либо указаний относительно порядка уплаты земельного налога за земельные участки после совершения сделок с недвижимостью, расположенной на таких участках. Получалось, что применению подлежали общие нормы этого Закона относительно оснований начисления земельного налога: пока сведения о новом собственнике такой земли не были внесены в госземкадастр, у налоговиков отсутствовали законные основания требовать от него уплаты налога.

При этом государственная регистрация права собственности на землю вряд ли могла в таком случае осуществляться по упрощенному порядку, предусмотренному

ч. 6 ст. 126 ЗКУ (путем проставления отметки на старом государственном акте о новом собственнике). Как известно, таким порядком можно воспользоваться, если приобретается земельный участок из земель частной собственности без изменения его границ и целевого назначения путем заключения гражданско-правового соглашения по отчуждению земельного участка (см. п. «а» ч. 2 ст. 126 ЗКУ). Однако остается неясно, приравнивается ли к таким соглашениям договор купли-продажи объекта недвижимости, в котором содержится пункт о переходе права собственности на земельный участок под недвижимостью, имеющий отдельный кадастровый номер.

Такую правовую неопределенность много раз на свой лад пытались истолковывать налоговики: см.

письма ГНАУ от 14.05.2009 г. № 9954/7/15-0717 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44), от 23.09.2009 г. № 20650/7/15-0717 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85), от 17.02.2010 г. № 3184/7/15-0717з, а также п. 8 Разъяснения № 186.

Посмотрим, как же решена проблема с

уплатой земельного налога при совершении сделок с недвижимостью в Налоговом кодексе. Согласно п. 287.6 этого Кодекса при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории*, уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. Как видим, здесь определяющим становится не момент госрегистрации права на землю, а момент регистрации права на здание, сооружение (их часть), которые расположены на этой земле.
* Согласно п.п. 14.1.205 Налогового кодекса
придомовой территорией считается установленный по проекту деления территории микрорайона (квартала) и проекту застройки земельный участок многоквартирной неусадебной жилой застройки, необходимый для размещения и обслуживания жилого дома (домов) и связанных с ним (ними) хозяйственных и технических зданий и сооружений. В связи с этим не совсем ясно, зачем в рассматриваемой норме этого Кодекса вообще упоминается придомовая территория, т. е. земля под и вокруг многоквартирного жилого дома, правовой статус которой урегулирован ст. 42 ЗКУ. Из ее содержания однозначно следует, что плательщиками земельного налога за такие участки могут быть исключительно ЖЭУ, ЖЭКи, ОСМД и другие субъекты, являющиеся собственниками или пользователями указанных участков.

На первый взгляд, такая правовая конструкция выпадает из общего контекста

ст. 269, 270 и 271 Налогового кодекса, устанавливающих плательщиков налога, объект и базу налогообложения (см. пп. 4, 5 и 6 табл. 1), а также п. 287.1 этого Кодекса и ст. 125 ЗКУ, которые, как сказано выше, работают в тесной связке «момент начала уплаты земельного налога = моменту государственной регистрации соответствующих прав на землю».

Тем не менее такое противоречие устраняется, если принять, что

п. 287.6 Налогового кодекса является специальной нормой по отношению к остальным перечисленным выше его положениям и применяется исключительно для целей налогообложения земельных участков, права на которые переходят при совершении сделок с недвижимостью в силу ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ.

Как нам кажется, подход законодателя был таким:

в договоре купли-продажи объекта недвижимости, в котором содержится пункт о переходе права собственности на земельный участок под недвижимостью, собственно недвижимость выступает как главная вещь, а земельный участок — как ее принадлежность. Поскольку в соответствии с ч. 2 ст. 186 ГКУ принадлежность следует за главной вещью, если иное не установлено договором или законом, то достаточно зарегистрировать право собственности на главную вещь (недвижимость), чтобы посредством специальной нормы п. 287.6 Налогового кодекса оказаться среди плательщиков земельного налога. Разумеется, сказанное никоим образом не отменяет необходимость получения соответствующего правоустанавливающего документа на земельный участок (госакта) и последующей государственной регистрации на его основании права собственности на такой участок.

Резюмируя изложенное выше, отметим, что поскольку

п. 287.6 Налогового кодекса действует с 01.01.2011 г. и, естественно, обратной силы не имеет, то:

— лица, совершающие после указанной даты сделки с недвижимостью, которые предусматривают переход права собственности на землю под ней, становятся плательщиками земельного налога

с момента госрегистрации права на недвижимость;

—

те, кто заключил такие договоры до 1 января этого года и право на недвижимость уже зарегистрировал, обязаны уплачивать земельный налог с 1 января даже в том случае, если соответствующее вещное право на земельный участок ими до сих пор не зарегистрировано;

— наконец,

по сделкам, совершенным до 01.01.2011 г., по которым до этой даты было зарегистрировано как право на недвижимость, так и право на землю, никаких изменений не происходит, поскольку новые собственники уже должны были начать платить земельный налог, руководствуясь старым законодательством, т. е. с момента госрегистрации права на землю.

Перейдем к обсуждению проблем с уплатой (точнее, неуплатой) земельного налога

собственниками нежилых встроенных либо встроенно-пристроенных помещений в жилых многоэтажных домах, которые в условиях действия Закона № 2535 доставляли немало хлопот таким субъектам. Как мы неоднократно отмечали (см., например, статью «Земельный налог-2009: все о нем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 8), несмотря на благоприятные разъяснения ГНАУ в их адрес (среди таких разъяснений важное место занимает письмо от 15.11.2007 г. № 11404/6/15-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 103), местные органы ГНС и местные органы самоуправления беспрестанно принуждали таких собственников к уплате земельного налога, не имея на то абсолютно никаких оснований.

К сожалению, с принятием

Налогового кодекса такие основания появились: отныне собственник нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме обязан уплачивать в бюджет налог за площади под такими помещениями (их частями), с учетом пропорциональной части придомовой территории, с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (см. п. 287.8 этого Кодекса). Как видим, формулировка этой крайне фискальной нормы полностью совпадает с теми требованиями, которые выдвигали налоговики ранее, но выполнять ее с начала текущего года необходимо всем.

В этой связи заметим, что, безусловно, содержание

п. 287.8 Налогового кодекса, как и его п. 287.6, который обсуждался выше, идет вразрез со многими другими его положениями*, и в первую очередь с базовым определением земельного участка (см. в разделе «Основные понятия» этой статьи). Если в отношении сделок с недвижимостью непременным требованием было указание в таких сделках размера и кадастрового номера земельного участка, что свидетельствовало о выделении его в натуре (на местности), то в отношении нежилых помещений в многоквартирных жилых домах объектом налогообложения названы «площади под такими помещениями (их частями), с учетом пропорциональной части придомовой территории», о которых, естественно, в ст. 270 «Объекты налогообложения» Налогового кодекса нет никаких упоминаний.

* Для маломальского оправдания законности и разумности такой нормы, наверное, тоже следует говорить о ее специальности по отношению ко всем остальным нормам и заодно к здравому смыслу в целом.

Более того, если право на земельный участок под недвижимостью, о котором шла речь в

п. 287.6 Налогового кодекса, рано или поздно, но все же можно зарегистрировать (указанной нормой лишь «слегка» передвинут момент уплаты налога за такой участок), то получить госакт на право собственности на упомянутые выше «площади под нежилыми помещениями» нельзя даже теоретически! Опять же масса вопросов возникает в отношении придомовой территории: не получится ли так, что за одну и ту же ее часть будет платить и собственник нежилого помещения, и лицо, обязанное вносить налог за всю придомовую территорию в целом (см. сноску на с. 20)? Или обсуждаемая норма будет применяться только тогда, когда таким лицом будет выступать коммунальное или государственное предприятие (ЖЭУ, ЖЭК, ПЖРЭП и т. п.), что только усилит их бесхозяйственность и безответственность? В общем, вопросов множество, но надеемся, что прояснить их вскоре смогут соответствующие разъяснения официальных органов.

Пока же обратим внимание на то, что ввиду отсутствия в

Налоговом кодексе переходных норм собственникам нежилых помещений следует руководствоваться примерно такими же соображениями, как и лицам, совершающим сделки с недвижимостью, а именно:

—

если нежилое помещение (его часть) в многоквартирном жилом доме приобретено после 01.01.2011 г. (или приобретено до, но право собственности на него зарегистрировано после), налог за площади под такими помещениями (их частями), с учетом пропорциональной части придомовой территории, будет уплачиваться с даты госрегистрации права собственности на такое помещение (его часть);

—

те, кто приобрел нежилые помещения до 1 января этого года и право на такую недвижимость уже зарегистрировал, становятся плательщиком земельного налога с 1 января.

Пока еще привычная всем упрощенная система налогообложения существует, имеет смысл сказать несколько слов и о

необходимости уплаты земельного налога единоналожниками. Прежде всего следует учитывать, что правила применения упрощенной системы, установленные ранее Указом № 727, оказались все же несколько подкорректированы Налоговым кодексом. В отношении платы за землю в текущем году это означает, что согласно п. 1 подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса плательщики единого налога не являются плательщиками земельного налога, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые для ведения предпринимательской деятельности.

По сути, такие изменения не внесли принципиальных корректив в статус единоналожников как плательщиков платы за землю, который они имели ранее. Как известно, в соответствии со

ст. 6 Указа № 727 лица, уплачивающие единый налог, не являлись плательщиками целого ряда налогов и сборов (обязательных платежей), среди которых числилась и плата (налог) за землю. Приведенную норму понимали так, что из двух разновидностей платы за землю, установленных в то время Законом № 2535, единоналожники были освобождены только от уплаты земельного налога, уплачивать же арендную плату за землю они все равно были обязаны, в том числе и за земельные участки государственной или коммунальной собственности.

Одновременно с этим

п. 6 постановления КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727» от 16.03.2000 г. № 507 (в действовавшей тогда редакции) устанавливалось, что субъект малого предпринимательства, который на основании абз. 5 ч. 1 ст. 6 Указа № 727 не является плательщиком платы (налога) за землю, освобождается от платы (налога) только за земельные участки, которые используются им для осуществления предпринимательской деятельности.

Как видим, в

Налоговом кодексе содержатся почти те же нормы, что позволяет утверждать об отсутствии каких-либо ухудшений в этом смысле для единоналожников. К сожалению, зная из предыдущего опыта применения Указа № 727 подход налоговиков к трактовке указанных норм, о каких-либо улучшениях говорить также не приходится. Более того, уже сейчас очевидно, что камнем преткновения между налогоплательщиками и контролирующими органами по-прежнему остается вопрос, используются ли земельные участки в предпринимательской деятельности единоналожника при передаче таких участков в аренду (либо при передаче в аренду недвижимости, расположенной на этих участках)? Увы, но ведущие специалисты ГНСУ продолжают отвечать на него отрицательно — с одним из первых примеров такого ответа в условиях действия Налогового кодекса можно ознакомиться в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 54.

Похоже, преодолеть такое упрямство налоговиков в силах только появление прямой законодательной нормы, освобождающей именно упрощенцев-арендодателей от уплаты земельного налога, хотя и без этого аргументы в пользу положительного решения рассматриваемого вопроса много раз приводились в письмах Госкомпредпринимательства, а также судами различных инстанций, вплоть до Высшего административного и Верховного Суда Украины.

Мы, в свою очередь, разделяли (и продолжаем разделять) мнение, что

операции по сдаче земельных участков в аренду (отдельно или вместе с недвижимостью) являются предпринимательской деятельностью, поскольку направлены на получение дохода. Такие земельные участки непосредственным образом используются в предпринимательской деятельности единоналожника. Следовательно, субъекты малого предпринимательства — арендодатели, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, не являются плательщиками земельного налога (см., например, статьи «ГНАУ обозревает землю» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85 и «Так ли един единый налог, или Какие налоги (не) платит единоналожник» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 98).

В завершение разговора о плательщиках земельного налога скажем о

сельскохозяйственных предприятиях — плательщиках фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН). Как известно, ранее, в период действия их профильного закона, предусматривалось, что ФСН уплачивается в счет целого ряда налогов и сборов (обязательных платежей), среди которых упоминалась и плата (налог) за землю.

Теперь же

п.п. «б» п. 307.1 Налогового кодекса установлено, что плательщики ФСН не являются плательщиками земельного налога, кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства.

Если же земельные участки используются ими для других целей, то за такие участки налог уплачивается в общем порядке. При этом в зависимости от места их расположения (в пределах или вне населенного пункта), а также от того, проведена или нет денежная оценка такой земли, плательщики ФСН должны применять ставки земельного налога, установленные за земельные участки:

— предоставленные на землях

лесохозяйственного назначения (независимо от местонахождения) (ст. 273 Налогового кодекса);

—

нормативная денежная оценка которых проведена (независимо от местонахождения) (ст. 274 Налогового кодекса);

— расположенные

в пределах населенных пунктов , нормативная денежная оценка которых не проведена (ст. 275 Налогового кодекса);

—

несельскохозяйственных угодий, занятых хозяйственными зданиями (сооружениями), расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена (п. 277.1 Налогового кодекса);

— на землях

водного фонда и лесохозяйственного назначения, расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена (ст. 280 Налогового кодекса) (подробнее см. ниже в табл. 2).

Объекты налогообложения

земельными участками как объектами обложения земельным налогом (см. п. 5 табл. 1) вопрос более-менее понятен: соответствующее определение есть как в Налоговом кодексе, так и в ЗКУ. Безусловной с точки зрения налогообложения земли является необходимость однозначного определения места расположения земельного участка, установления в натуре (на местности) его границ, отнесения его к конкретной категории земель в соответствии с целевым (хозяйственным) назначением и закрепления того или иного вещного права относительно такого участка.

Что касается

земельных долей (паев), которые согласно п.п. 270.1.2 Налогового кодекса тоже являются объектами обложения земельным налогом (в случае, если они находятся в собственности), то их определения ни земельное, ни налоговое законодательство не содержит. Однако из анализа ст. 25 ЗКУ, определяющей процедуру приватизации земель государственных и коммунальных сельхозпредприятий, и принятых для ее исполнения подзаконных актов можно заключить, что земельные доли (паи) являются условными долями в землях коллективных сельскохозяйственных предприятий, принадлежащими каждому отдельному члену такого предприятия.

Как видим, в отличие от земельных участков, земельные доли (паи) в общем случае в натуре не выделены (хотя каждому из их собственников и предоставлено право требовать такое выделение). Тем не менее земельный налог за такие условные кадастровые единицы уплачивать следует, за исключением случая, когда собственники земельных долей (паев) передали их в аренду плательщику фиксированного сельскохозяйственного налога (см.

п.п. 282.1.10 Налогового кодекса). Такая льгота ограничена во времени периодом действия ФСН и, несмотря на то что приведена в ст. 282 этого Кодекса, устанавливающей льготы по земельному налогу для юрлиц, распространяется, надо полагать, как раз на физических лиц — собственников земельных долей (паев). По крайней мере, консультация на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний свидетельствует именно о таком видении вопроса специалистами главного налогового ведомства.

База налогообложения

К приведенной в п. 6 табл. 1 цитате из

п. 271.1 Налогового кодекса добавим, что начиная с этого года при расчете земельного налога за земельные участки, приобретенные на основании гражданско-правовых соглашений, указанная в таких соглашениях цена земельных участков не считается больше базой для исчисления указанного налога.

Как известно,

с 1 января 2008 года и до недавних пор база для расчета земельного налога за земли населенных пунктов (ч. 3 ст. 7 Закона № 2535) и земли вне населенных пунктов, предоставленные для предприятий промышленности, транспорта, связи и другого назначения (ч. 2 ст. 8 этого же Закона), не могла быть меньше чем цена земельного участка, указанная в гражданско-правовом соглашении, по которому он приобретался.

Другими словами, земельный налог рассчитывался

от нормативной денежной оценки земельного участка только тогда, когда цена его приобретения была меньше, чем такая нормативная денежная оценка (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 14, с. 40). В противном же случае (если цена земельного участка, установленная в соглашении, превышала нормативную денежную оценку) за базу следовало принимать цену земельного участка, указанную в соглашении.

Самое интересное, что такой порядок определения базы для исчисления земельного налога должен был применяться

независимо от даты приобретения земельных участков по гражданско-правовым соглашениям (как до 01.01.2008 г., так и после). На это обращалось внимание в письме Минфина от 17.04.2008 г. № 31-20050-06-18/14286 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 49), письмах ГНАУ от 23.05.2008 г. № 10477/7/15-0717 (там же) и от 10.07.2009 г. № 14447/7/15-0617 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85), а также Разъяснении № 186.

Выходило, что на протяжении последних трех лет

собственники земельных участков, ставшие таковыми по договорам купли-продажи, мены, другим возмездным гражданско-правовым договорам, предусматривающим указание в них цены земельного участка, т. е. в подавляющем большинстве субъекты хозяйствования частной формы собственности были поставлены в неравные условия с постоянными пользователями земли, в основной массе — субъектами государственной и коммунальной собственности, которые продолжали определять налог от нормативной денежной оценки земли.

На сегодня равенство перед законом всех субъектов права собственности, задекларированное в

ч. 4 ст. 13 Конституции Украины, как будто восстановлено. В связи с этим рекомендуем собственникам земли при подаче отчетности в текущем году внимательно отнестись к затронутому выше вопросу и не допустить неоправданного завышения своих налоговых обязательств по земельному налогу.

Кстати, не исключено, что если сегодня вернуться к расчету земельного налога на основании экономически оправданной (а не установленной по фискальным соображениям) базе, то сумма налога у многих может получиться значительно меньше, чем она была в период 2008 — 2010 гг. Также не исключено, что такое уменьшение вызовет вопросы у налоговиков при подаче земельной отчетности на текущий год. Заранее вооружим аргументами тех налогоплательщиков, которые столкнутся с непониманием контролирующих органов: в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 56 ведущие специалисты ГНСУ четко указывают на то, что в условиях действия

Налогового кодекса цена земельного участка не учитывается при расчете земельного налога.

Завершая эту тему, на всякий случай уточним, что требования

ч. 3 ст. 7 и ч. 2 ст. 8 Закона № 2535 не распространялись на случаи расчета земельного налога за участки, приобретенные на основании гражданско-правовых соглашений в населенных пунктах, нормативная денежная оценка земель которых не устанавливалась. Налогообложение таких участков происходило по ставкам, определенным ч. 2 ст. 7 Закона № 2535, с учетом соответствующих коэффициентов, а также «госбюджетного» повышающего коэффициента (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 26, с. 26). Следовательно, собственники таких участков упразднение нормы о принятии цены земельного участка за базу для расчета земельного налога на себе никак не ощутят. Согласно ст. 275 Налогового кодекса подход к исчислению налога на землю для них остался неизменным.

Ставки земельного налога

Порядок установления ставок земельного налога в

Налоговом кодексе в целом заимствован из Закона № 2535, однако их структурирование несколько изменено, из-за чего появляется ощущение радикальности таких изменений. На самом же деле все не так страшно, и чтобы убедиться в этом, представим информацию о ставках из Налогового кодекса в табличной форме (см. табл. 2 и 3).

Таблица 2

Ставки земельного налога

№ п/п	Категория земельных участков	Ставки (размер) земельного налога	Нормативный документ
1	2	3	4
1	Земельные участки сельскохозяйственных угодий (независимо от местонахождения) (ст. 272 Налогового кодекса)	За один гектар сельскохозяйственных угодий: — для пашни, сенокосов и пастбищ — 0,1 % от их НДО; — для многолетних насаждений — 0,03 % от их НДО*	п. 272.1 Налогового кодекса
1		За сельскохозяйственные угодья, которые предоставлены в установленном порядке и используются по целевому назначению, в том числе военными сельскохозяйственными предприятиями, независимо от того, к какой категории земель они отнесены, налог взимается по ставкам, определенным п. 272.1 Налогового кодекса	п. 272.2 Налогового кодекса
* НДО — здесь и далее по тексту этой таблицы нормативная денежная оценка.
2	Земельные участки, предоставленные на землях лесохозяйственного назначения (независимо от местонахождения) (ст. 273 Налогового кодекса)	Отдельно не устанавливается. Налог за лесные земли взимается в качестве составляющей части платы за специальное использование лесных ресурсов, которая определяется разд. XVII Налогового кодекса	п. 273.1 Налогового кодекса
2		За один гектар нелесных земель, которые предоставлены в установленном порядке и используются для нужд лесного хозяйства: — за сельскохозяйственные угодья — в соответствии со ст. 272 Налогового кодекса (см. п. 1 этой табл.); — за участки, занятые производственными, культурно-бытовыми, жилыми домами и хозяйственными зданиями и сооружениями, — согласно ст. 276 и 280 Налогового кодекса (см. соответственно пп. 5 и 9 этой табл.)	п. 273.2 Налогового кодекса
3	Земельные участки, НДО которых проведена (независимо от местонахождения) (ст. 274 Налогового кодекса)	1 % от их НДО. Указанная ставка не распространяется на: — земельные участки сельскохозяйственных угодий (независимо от местонахождения) (ст. 272 НКУ) (см. п. 1 этой табл.); — земельные участки, предоставленные на землях лесохозяйственного назначения (независимо от местонахождения) (ст. 273 НКУ) (см. п. 2 этой табл.); — земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны, расположенные за пределами населенных пунктов (ст. 278 НКУ) (см. п. 7 этой табл.); — земельные участки, для которых ст. 276 НКУ предусмотрены особенности установления ставок земельного налога (см. п. 5 этой табл.)	п. 274.1 Налогового кодекса
4	Земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов, НДО которых не проведена (ст. 275 Налогового кодекса)	Устанавливаются в гривнях за 1 кв. метр в зависимости от численности населения в населенном пункте с определением коэффициентов, применяемых в городах Киеве, Симферополе, Севастополе и городах областного значения (см. табл. 3)	п. 275.1 Налогового кодекса
		В населенных пунктах, отнесенных КМУ к курортным*, к ставкам налога, указанным в п. 275.1 Налогового кодекса, дополнительно к коэффициентам, приведенным в том же пункте,* применяются следующие коэффициенты: — на южном побережье Автономной Республики Крым — 3; — на юго-восточном побережье Автономной Республики Крым — 2,5; — на западном побережье Автономной Республики Крым — 2,2; — на Черноморском побережье Николаевской, Одесской и Херсонской областей — 2; — в горных и предгорных районах Закарпатской, Львовской, Ивано-Франковской и Черновицкой областей — 2,3, кроме населенных пунктов, которые в соответствии с законодательством отнесены к категории горных*; — на побережье Азовского моря и в других курортных местностях — 1,5**	п. 275.2 Налогового кодекса
		ставки налога за земельные участки (за исключением сельскохозяйственных угодий и земель лесохозяйственного назначения) дифференцируют и утверждают соответствующие сельские, поселковые, городские советы исходя из ставок налога, установленных п. 275.1 Налогового кодекса, функционального использования и местонахождения земельного участка, но не более трехкратного размера таких ставок налога, с учетом коэффициентов, установленных п. 275.2 Налогового кодекса	п. 275.3 Налогового кодекса
До утверждения нового нормативного документа для определения населенных пунктов, отнесенных к курортным, на наш взгляд, может применяться прежний перечень, утвержденный правительственным постановлением от 28.12.96 г. № 1576 (в редакции от 15.12.97 г. № 1391) во исполнение аналогичной нормы Закона № 2535. * Перечень населенных пунктов, которым в соответствии с Законом Украины «О статусе горных населенных пунктов в Украине» предоставляется статус горных, утвержден постановлением КМУ от 11.08.95 г. № 647.
5	Особенности установления ставок земельного налога (ст. 276 Налогового кодекса)	за земельные участки (в пределах населенных пунктов), занятые жилищным фондом, автостоянками для хранения личных транспортных средств граждан, которые используются без получения прибыли, гаражно-строительными, дачно-строительными и садоводческими товариществами, индивидуальными гаражами, садовыми и дачными домами физических лиц, а также за земельные участки, предоставленные для нужд сельскохозяйственного производства, водного и лесного хозяйства, которые заняты производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными и другими зданиями и сооружениями, — 3 % суммы земельного налога, исчисленного в соответствии со ст. 274 и 275 Налогового кодекса (см. пп. 3 и 4 этой табл.)	п. 276.1 Налогового кодекса
		за земельные участки (в пределах населенных пунктов) на территориях и объектах природоохранного, оздоровительного и рекреационного назначения, использование которых не связано с функциональным назначением, налог взимается в 5-кратном размере налога, исчисленного в соответствии со ст. 274 и 275 Налогового кодекса (см. пп. 3 и 4 этой табл.)	п. 276.2 Налогового кодекса
		за земельные участки (в пределах населенных пунктов) на территориях и объектах историко-культурного назначения, использование которых не связано с функциональным назначением данных территорий и объектов, налог взимается в размере, исчисленном в соответствии со ст. 274 и 275 Налогового кодекса (см. пп. 3 и 4 этой табл.) с применением следующих коэффициентов: — международного значения — 7,5; — общегосударственного значения — 3,75; — местного значения — 1,5	п. 276.3 Налогового кодекса
		за земельные участки (в пределах населенных пунктов), предоставленные для железных дорог в пределах полос отведения, для горнодобывающих предприятий для добычи полезных ископаемых и разработки месторождений полезных ископаемых, а также за водоемы, предоставленные для производства рыбной продукции, налог взимается в размере 25 % налога, исчисленного в соответствии со ст. 274 и 275 Налогового кодекса (см. пп. 3 и 4 этой табл.)	п. 276.4 Налогового кодекса
		в случае предоставления в аренду земельных участков (в пределах населенных пунктов), отдельных зданий (сооружений) или их частей собственниками и землепользователями, в том числе указанными в пп. 276.1 и 276.4 Налогового кодекса, другим субъектам, налог за площади, предоставляемые в аренду, исчисляется в соответствии со ст. 274 этого Кодекса от нормативной денежной оценки, определенной с учетом применения соответствующего коэффициента функционального использования таких площадей, в зависимости от вида экономической деятельности арендатора, и ст. 275 этого Кодекса (см. пп. 3 и 4 этой табл.). Обращаем внимание: в соответствии с п. 1 разд. XIX «Заключительные положения» Налогового кодекса эта норма вступает в силу с 1 января 2015 года. Кроме того, сопряженная с ней норма п. 287.7 Налогового кодекса, в которой идет речь о моменте начала исчисления земельного налога арендодателями («налог за площади, предоставляемые в аренду, исчисляется с даты заключения договора аренды земельного участка или с даты заключения договора аренды зданий (их частей)»), также должна заработать с той же даты****, поскольку самостоятельного применения не имеет	п. 276.5 Налогового кодекса
**** Кстати, дополнительного указания на это в Налоговом кодексе нет, что может быть превратно истолковано налоговиками как подтверждение обязанности платить налог на землю в случае передачи в аренду земельных участков и/или недвижимости уже сейчас, например, теми же единоналожниками. Между тем системный анализ структуры разд. XIII Налогового кодекса в целом и смысловой нагрузки отдельных его статей и пунктов во взаимосвязи между собой говорит об обратном.
		за земельные участки (в пределах и за пределами населенных пунктов), предоставленные для размещения объектов энергетики, производящих электрическую энергию из возобновляемых источников энергии, налог взимается в размере 25 %* налога, исчисленного в соответствии со ст. 274, 275, 278, 279 и 280 Налогового кодекса (см. пп. 3, 4, 7, 8 и 9 этой табл.)	п. 276.6 Налогового кодекса
***** Ч. 3 ст. 12 Закона № 2535 предусматривалось взимание земельного налога за такие земли в размере 30 % ставки земельного налога для земель энергетики.
6	Земельные участки несельскохозяйственных угодий, расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена (ст. 277 Налогового кодекса)	за один гектар несельскохозяйственных угодий, занятых хозяйственными зданиями (сооружениями), — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 277.1 Налогового кодекса
6		за земельные участки, предоставленные садоводческим товариществам, в том числе занятые садовыми и/или дачными домами физических лиц, — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 277.2 Налогового кодекса
7	Земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны, расположенные за пределами населенных пунктов (ст. 278 Налогового кодекса)	за земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта (кроме земель железнодорожного транспорта в пределах полос отведения), связи, энергетики, а также предприятиям и организациям, осуществляющим эксплуатацию линий электропередач (кроме сельскохозяйственных угодий и земель лесохозяйственного назначения), — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 278.1 Налогового кодекса
		за земельные участки, предоставленные для железнодорожного транспорта в пределах полос отведения, военным формированиям, созданным в соответствии с законами Украины, которые не содержатся за счет государственного или местных бюджетов, подразделениям Вооруженных Сил Украины, которые осуществляют хозяйственную деятельность, — 0,02 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 278.2 Налогового кодекса
		за земельные участки, предоставленные для предприятий промышленности, занятые землями временной консервации (деградированные земли), — 0,03 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 278.3 Налогового кодекса
8	Земельные участки, переданные в собственность или предоставленные в пользование на землях природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения, расположенные за пределами населенных пунктов, НДО которых не проведена (ст. 279 Налогового кодекса)	за земельные участки, переданные в собственность или предоставленные в пользование на землях природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения (кроме сельскохозяйственных угодий и лесных земель), НДО которых не проведена, — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 279.1 Налогового кодекса
9	Земельные участки на землях водного фонда и лесохозяйственного назначения, расположенные за пределами населенных пунктов, НДО которых не проведена (ст. 280 Налогового кодекса)	за земельные участки на землях водного фонда — 0,3 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 280.1 Налогового кодекса
9		за земельные участки на землях водного фонда, а также за земельные участки лесохозяйственного назначения, которые заняты производственными, культурно-бытовыми, хозяйственными и другими зданиями и сооружениями, — 5 % от НДО единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области	п. 280.2 Налогового кодекса

Таблица 3

Ставки земельного налога за земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов, денежная оценка которых не установлена

Группы населенных пунктов с численностью населения, тыс. чел.	Ставка налога, гривень за 1 кв. метр	Коэффициент, который применяется в городах Киеве, Симферополе, Севастополе и городах областного значения
до 3	0,24
от 3 до 10	0,48
от 10 до 20	0,77
от 20 до 50	1,2	1,2
от 50 до 100	1,44	1,4
от 100 до 250	1,68	1,6
от 250 до 500	1,92	2,0
от 500 до 1000	2,4	2,5
от 1000 и более	3,36	3,0

Как видим,

ставки земельного налога, как и раньше, дифференцированы в зависимости от целевого назначения земельных участков, места их расположения (в пределах или вне населенного пункта), а также от того, проведена или нет денежная оценка земли. Практически по всем категориям земельных участков ставки земельного налога остались на том же уровне, что и до сих пор.

Из отличий по сравнению с прежним порядком налогообложения земли обращает на себя внимание

п. 275.3 Налогового кодекса, предусматривающий, что дифференциация ставок налога за земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов (за исключением сельскохозяйственных угодий и земель лесохозяйственного назначения), нормативная денежная оценка которых не проведена, может достигать трехкратного размера таких ставок. Ранее ч. 5 ст. 7 Закона № 2535 указанные ставки разрешалось увеличивать не более чем в два раза от средних ставок налога. Как и прежде, коэффициент такой дифференциации утверждают соответствующие сельские, поселковые, городские советы исходя, в частности, из функционального использования и местонахождения земельного участка.

Кроме того, приведенные в

ст. 275 Налогового кодекса (см. табл. 3) ставки земельного налога за земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена, уже включают в себя так называемый «госбюджетный» коэффициент, равный в 2010 году 3,2. В дальнейшем такие ставки будут индексироваться в том же порядке, что и любые другие ставки налогообложения, определенные в абсолютных значениях. Процедура такой индексации установлена п. 4 разд. XIX «Заключительные положения» Налогового кодекса, которым правительству поручено ежегодно до 1 июня вносить в парламент проект закона о внесении изменений в этот Кодекс в отношении таких ставок с учетом соответствующего индекса инфляции. Стоит заметить, что ставки земельного налога за земельные участки, нормативная денежная оценка которых не проведена (независимо от местонахождения), выраженные в процентах от нормативной денежной оценки, не индексируются. Вместо этого производится индексация самой денежной оценки, о чем будет сказано далее.

Неоправданным выглядит

снижение в 10 раз ставки налога за земельные участки, переданные в собственность или предоставленные в пользование на землях природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения, расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена, — с 50 % от нормативной денежной оценки единицы площади пашни по области до 5 % (см. ст. 279 Налогового кодекса).

Кратко остановимся на

ст. 276 Налогового кодекса, где приведены некоторые особенности установления ставок земельного налога. Новинкой здесь является п. 276.5, предписывающий собственникам земли и землепользователям, сдающим в аренду другим субъектам земельные участки (в пределах населенных пунктов), отдельные здания (сооружения) или их части, земельный налог за площади, предоставленные в аренду, рассчитывать от нормативной денежной оценки, определенной с учетом применения соответствующего коэффициента функционального использования этих площадей в зависимости от вида экономической деятельности арендатора.

Абсолютной новизной эта фискальная норма, конечно, не блещет — многие арендодатели успели испытать ее действие задолго до того, как она оказалась в

Налоговом кодексе (подробности см. в статье «Аренда недвижимости и начисление земельного налога» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 18). Тем не менее закрепление на законодательном уровне идеи налоговиков о перерасчете земельного налога арендодателем в случае предоставления им в аренду земли или здания имеет и положительную сторону. Поскольку ранее Закон № 2535 требований о таком перерасчете не выдвигал, а Налоговым кодексом начало применения указанной нормы отодвинуто до 01.01.2015 г., то до этих пор ни под каким соусом нельзя будет заставить налогоплательщиков руководствоваться ею. А там, как в знаменитой истории о ходже Насреддине, или эмир умрет, или ишак умрет, или норма потеряет фискальный интерес.

Много шума в свое время наделала норма

ч. 13 ст. 7 Закона № 2535, вступившая в силу с начала прошлого года, которой предусматривалось взимание в пятикратном размере налога за земельные участки, предоставленные предприятиям, учреждениям и организациям для сооружения объектов градостроительства, в случае:

—

превышения срока, установленного для строительства объекта градостроительства при предоставлении земельного участка или определенного условиями проведения земельных торгов;

—

превышения срока, установленного для завершения строительства объекта незавершенного строительства, определенного условиями приватизации.

Из разъяснений налоговиков относительно практического применения указанной нормы на сегодня известно лишь одно, предоставленное

письмом ГНАУ от 25.06.2010 г. № 12624/7/15-0717з («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 61), которое, однако, не внесло окончательной ясности в налогообложение земли, отведенной для сооружения объектов градостроительства.

К счастью, подобная норма в

Налоговый кодекс не вошла, что должно придавать дополнительный оптимизм строительной отрасли в связи с такой, пусть незначительной, либерализацией ее налогообложения.

Льготы по уплате земельного налога для юридических лиц

Говоря о льготах по земельному налогу, следует отметить, что им посвящены две

статьи Налогового кодекса: ст. 281 установлены льготы для физических, а ст. 282 — для юридических лиц. Поскольку наше издание ориентировано преимущественно на последних, остановимся дальше на льготах, предоставленных с начала года юрлицам. Приведем их в табличной форме в сравнении с аналогичными льготами из Закона № 2535, снабдив каждую кратким комментарием (см. табл. 4).

Таблица 4

Сравнительная характеристика льгот по земельному налогу для юридических лиц до и после принятия Налогового кодекса

Кроме льгот, имеющих бессрочный характер либо ограниченных каким-либо сроком,

ст. 283 Налогового кодекса определены земельные участки, не подлежащие налогообложению. Среди них:

—

сельскохозяйственные угодья зон радиоактивно загрязненных территорий, определенных в соответствии с законом такими, которые подверглись радиоактивному загрязнению в результате Чернобыльской катастрофы (зон отчуждения, безусловного (обязательного) отселения, гарантированного добровольного отселения и усиленного радиоэкологического контроля), и химически загрязненных сельскохозяйственных угодий, на которые введено ограничение относительно ведения сельского хозяйства;

—

земли сельскохозяйственных угодий, находящиеся во временной консервации или в стадии сельскохозяйственного освоения;

—

земельные участки государственных сортоиспытательных станций и сортоучастков, которые используются для испытания сортов сельскохозяйственных культур;

—

земли дорожного хозяйства автомобильных дорог общего пользования — земли под проезжей частью, обочиной, земляным полотном, декоративным озеленением, резервами, кюветами, мостами, искусственными сооружениями, тоннелями, транспортными развязками, водопропускными сооружениями, подпорными стенами, шумовыми экранами, очистными сооружениями и расположенными в пределах полос отведения другими дорожными сооружениями и оборудованием, а также земли, находящиеся за пределами полос отведения, если на них размещены сооружения, обеспечивающие функционирование автомобильных дорог, а именно:

а) параллельные объездные дороги, паромные переправы, снегозащитные сооружения и насаждения, противолавинные и противоселевые сооружения, улавливающие съезды, защитные насаждения, шумовые экраны, очистные сооружения;

б) площадки для стоянки транспорта и отдыха, склады, гаражи, резервуары для хранения горюче-смазочных материалов, комплексы для взвешивания крупногабаритного транспорта, производственные базы, искусственные и другие сооружения, находящиеся в государственной собственности, собственности государственных предприятий или собственности хозяйственных обществ, в уставном капитале которых 100 процентов акций (долей, паев) принадлежит государству;

—

земельные участки сельскохозяйственных предприятий всех форм собственности и фермерских (крестьянских) хозяйств, занятые молодыми садами, ягодниками и виноградниками до вступления их в пору плодоношения, а также гибридными насаждениями, генофондовыми коллекциями и питомниками многолетних плодовых насаждений;

— земельные участки кладбищ, крематориев и колумбариев.

Заметим, что примерно такой же перечень земельных участков, за которые не взималась плата, содержался ранее в

ч. 2 ст. 12 Закона № 2535, разве что в Налоговом кодексе более детализирован перечень не подлежащих налогообложению земель дорожного хозяйства автомобильных дорог общего пользования.

Несколько слов об

особенностях применения льготного налогообложения , установленных ст. 284 Налогового кодекса.

Как и прежде, Верховный Совет Автономной Республики Крым, областные, городские, поселковые и сельские советы

могут устанавливать льготы по земельному налогу, который уплачивается на соответствующей территории: частичное освобождение на определенный срок, уменьшение суммы земельного налога, но только за счет средств, зачисляемых в соответствующие местные бюджеты. О предоставлении таких льгот юридическим и/или физическим лицам органы местного самоуправления обязаны до 1 февраля текущего года информировать соответствующий орган ГНС по местонахождению земельного участка. Если после указанной даты перечень льготников по той или иной причине изменился, до 1 числа первого месяца квартала, следующего за отчетным кварталом, в котором произошли такие изменения, предоставляются новые сведения.

Если

право на льготу у плательщика возникает в течение года, то он освобождается от уплаты налога начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло это право. В случае утраты права на льготу в течение года налог уплачивается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором утрачено это право. Заметим, что такие же правила ранее были установлены ч. 5 ст. 12 Закона № 2535 (мнение налоговиков относительно практического применения этой нормы см. в письме ГНАУ от 30.08.2010 г. № 17751/7/15-0717з, а также в консультации ее ведущих специалистов, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 37, с. 4).

Отдельно отметим, что хорошо известное в период действия

Закона № 2535 требование ч. 6 ст. 12 о необходимости уплаты земельного налога на общих основаниях теми землепользователями, которые имеют соответствующие льготы по этому налогу, но сдают в аренду земельные участки, отдельные здания или их части, сохранилось и в Налоговом кодексе (см. п. 284.3). Об особенностях применения этой нормы шла речь в статье «ГНАУ обозревает землю» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85), письме ГНАУ от 10.07.2009 г. № 14447/7/15-0617 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85), Разъяснении № 186, а также в более свежих письмах Госказначейства Украины от 25.05.2010 г. № 15-04/1166-8951 и от 11.08.2010 г. № 17-06/1999-14985.

После принятия

Налогового кодекса содержание указанной нормы осталось прежним (см. п. 284.3), а вот ее субъектный состав несколько изменился: теперь она не распространяется на бюджетные учреждения в случае предоставления ими зданий, сооружений (их частей) во временное пользование (аренду) другим бюджетным учреждениям. Это значит, что в текущем году такие учреждения-арендодатели при соблюдении приведенного условия земельный налог за переданные в аренду земельные участки, а также за земельные участки под переданными в аренду зданиями (их частями), уже не уплачивают. В отношении же передачи в аренду таких объектов другим субъектам хозяйствования, право на льготу для бюджетников-арендодателей, как и раньше, утрачивается.

Кстати, бюджетникам тоже было бы неплохо задуматься

о предоставлении отчетности по земельному налогу не на год вперед, а постфактум ежемесячно, до 20 числа месяца, следующего за отчетным, когда имеется в наличии информация о совершенных арендных операциях за предыдущий месяц. Напомним, что в этом случае разрешено вообще не подавать годовую декларацию до 1 февраля текущего года (см. п. 286.3 Налогового кодекса и п. 11 табл. 1), однако при этом надо четко представлять те опасения, которыми может сопровождаться применение этой нормы в первый раз. Об этом подробнее в разделе, посвященном подаче отчетности.

И еще об одной интересной норме, касающейся льгот, которой не было прежде. Так, согласно

п. 286.7 Налогового кодекса юридическое лицо — плательщик земельного налога уменьшает свои налоговые обязательства по земельному налогу на сумму льгот, предоставляемых физлицам — инвалидам первой и второй групп, за земельные участки, находящиеся в их собственности или постоянном пользовании и входящие в состав земельных участков такого юрлица.

Такой порядок распространяется на определение налоговых обязательств по земельному налогу юридическим лицом за земельные участки, отведенные в порядке, установленном

Законом Украины «Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине» для бесплатной парковки (хранения) легковых автомобилей, которыми управляют инвалиды с поражением опорно-двигательного аппарата, члены их семей, которым в соответствии с порядком обеспечения инвалидов автомобилями передано право управления автомобилем, и законные представители недееспособных инвалидов или детей-инвалидов, перевозящие инвалидов (детей-инвалидов) с поражением опорно-двигательного аппарата.

Как видим,

Налоговый кодекс содержит прямое указание о распространении описанного выше порядка на участки для бесплатной парковки (хранения) легковых автомобилей инвалидов. Однако на наш взгляд, им вполне могут воспользоваться такие юрлица, являющиеся объединениями граждан, как ГСК, ЖСК, садоводческие товарищества и т. п.

Индексация нормативной денежной оценки земель

Несмотря на то что по замыслу законодателя

ст. 289 Налогового кодекса является общей для обеих разновидностей платы за землю (об этом сказано в п. 289.1 этого Кодекса), мы сознательно разместили ее в разделе, касающемся земельного налога. О побудительных мотивах пойдет речь дальше, а сейчас изложим суть проведения такой индексации.

В понимании

п.п. 14.1.125 Налогового кодекса термин «нормативная денежная оценка земельных участков» означает капитализированный рентный доход с земельного участка, определенный в соответствии с законодательством центральным органом исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов (в настоящее время это Государственное агентство земельных ресурсов Украины, преобразованное из Госкомзема Украины). Такая оценка осуществляется отдельно для различных категорий земель, а именно:

— земель населенных пунктов

, причем для всего населенного пункта в целом. Это означает, что в одном и том же городе, поселке, селе не может быть одновременно оцененных и неоцененных участков земли, следовательно, ставки земельного налога, применяемые различными плательщиками при уплате налога за земли одной и той же категории в пределах такого населенного пункта, должны быть одинаковыми;

—

земель сельскохозяйственного назначения;

—

земель несельскохозяйственного назначения (кроме земель в пределах населенных пунктов): промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны и другого назначения; земель природно-заповедного и другого природоохранного, оздоровительного, рекреационного, историко-культурного назначения; земель лесного и водного фондов.

Как следует из

п.п. 271.1.1 Налогового кодекса, базой обложения земельным налогом является, в частности, нормативная денежная оценка земельных участков с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным разд. XIII этого Кодекса.

Определение такого коэффициента в соответствии с

п. 289.2 Налогового кодекса возложено на Госземагентство, которое по индексу потребительских цен за предыдущий год ежегодно должно рассчитывать величину коэффициента индексации нормативной денежной оценки земель, на который индексируется нормативная денежная оценка сельскохозяйственных угодий, земель населенных пунктов и других земель несельскохозяйственного назначения по состоянию на 1 января текущего года, по формуле

К_i = [I - 10] : 100

где

I — индекс потребительских цен за предыдущий год. В случае если индекс потребительских цен не превышает 110 %, такой индекс следует применять со значением 110.

Не позднее 15 января текущего года информация о коэффициенте ежегодной индексации нормативной денежной оценки земель должна быть доведена до органов ГНС, землевладельцев и землепользователей.

Во исполнение указанной нормы Госкомзем Украины (ликвидация которого, судя по всему, еще не завершена)

письмом от 11.01.2011 г. № 344/22/6-11 сообщил, что нормативную денежную оценку земель по состоянию на 01.01.2011 г. за 2010 год необходимо индексировать на коэффициент 1,0, который рассчитан исходя из индекса потребительских цен за 2010 год, — 109,4 %.

Заметим, что мы уже высказывали свои опасения (см. статью «Плата за землю» // («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 102) насчет возможной ошибки в расчете коэффициента индексации, поскольку

ранее для этих целей использовался среднегодовой индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация (см. п. 1 Порядка проведения индексации денежной оценки земель, утвержденного постановлением КМУ от 12.05.2000 г. № 783). Теперь же Налоговый кодекс требует применять индекс потребительских цен за предыдущий год, а это, строго говоря, разные статистические показатели.

Так, согласно сведениям, размещенным на официальном сайте Госкомстата,

индекс потребительских цен за предыдущий год (другое название показателя «индекс потребительских цен (декабрь к декабрю предыдущего года)») на самом делеравен 109,1 %, а вот среднегодовой индекс инфляции за 2010 год (иначе еще этот показатель называется «среднегодовой темп роста») составил действительно 109,4 %.

Как видим, госорган, ответственный за правильный расчет коэффициента, по инерции не учел изменения в порядке его расчета, действующие с 1 января этого года. Благо, такая

ошибка не привела к каким-либо негативным последствиям, поскольку оба индекса, о которых шла речь выше, за предыдущий год не превысили 110 %, что при расчете коэффициента индексации все равно дает 1. Однако в будущем подобная ошибка может в ту или иную сторону повлиять на расчет налоговых обязательств плательщиков земельного налога, что требует более щепетильного подхода центрального органа исполнительной власти по вопросам земресурсов к указанному вопросу.

В завершение этого раздела обратим внимание на требование

п. 289.3 Налогового кодекса, согласно которому коэффициент индексации нормативной денежной оценки земель применяется кумулятивно в зависимости от даты проведения нормативной денежной оценки земель. Такой подход подразумевался и ранее, а означает он, что каждому плательщику земельного налога следует обращать внимание на дату, по состоянию на которую выдана справка (извлечение) о величине денежной оценки того или иного земельного участка. Общий (кумулятивный, интегральный) коэффициент индексации по каждому участку рассчитывается как произведение ежегодных коэффициентов индексации начиная с коэффициента за тот год, в котором получена такая справка (извлечение), и заканчивая годом, предшествующим отчетному.

Порядок предоставления отчетности по земельному налогу

К сведениям, изложенным на эту тему в табл. 1 (см. п. 11), добавим рассуждения о возможных недоразумениях при подаче «земельной» отчетности в первый раз после принятия

Налогового кодекса вследствие фискальной трактовки его п. 286.3 налоговыми органами на местах.

Несомненно, многие из тех, кто подает отчетность по земле не первый год, заметили диаметрально противоположные подходы

Закона № 2535 и Налогового кодекса к ежемесячной подаче такой отчетности. Напомним, что ст. 14 указанного Закона ежемесячное декларирование налоговых обязательств по плате за землю рассматривалось как некий факультативный вариант, поскольку такое декларирование все равно НЕ освобождало от подачи годовой отчетности на весь год вперед.

Сейчас же

налогоплательщики, твердо решившие отчитываться ежемесячно (кому особенно стоит предпочесть такой вариант, было сказано выше; при этом наше мнение остается неизменным — его целесообразно использовать всем без исключения), освобождены от предоставления годовой декларации. Вместе с тем имеются определенные сомнения насчет безболезненности использования такой поблажки законодателя.

Дело в том, что

срок подачи годовой декларации определен п. 286.2 Налогового кодекса как 1 февраля текущего года. А вот сроком подачи декларации за январь (первый отчетный месяц) текущего года согласно п. 286.3 этого Кодекса (с учетом переноса такого срока, установленного п. 49.20) будет 21 февраля. При этом, как сказано в п. 285.1 Налогового кодекса, базовым налоговым (отчетным) периодом для платы за землю является календарный год (см. также п. 10 табл. 1). Да еще к тому же ежемесячная декларация по плате за землю названа новой отчетной, хотя вряд ли можно вести речь о новой декларации, если не подавалась отчетная.

Резюме, приемлемое для многих налогоплательщиков, сформулируем так: в силу указанной неопределенности

в этом году имеет смысл всем без исключения подать годовую декларацию. Те, кто заранее решил этим и ограничиться, считаются выполнившими свою обязанность по декларированию обязательств по плате за землю. Остальным же при наличии такого желания ничто не мешает с февраля перейти к ежемесячной отчетности, не забывая при этом, что окончательные показатели, за которые придется нести ответственность, указаны именно в ежемесячных, а не годовом отчете.

Арендная плата

Правила взимания арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной формы собственности с момента своего утверждения в 2005 году в статусе общегосударственного налога в

Законе № 2535 были прописаны крайне скупо. Зато вопросов по арендной плате все время была тьма-тьмущая.

Похоже, ничего не изменилось и после принятия

Налогового кодекса — в нем арендной плате посвящена одна-единственная статья 288. Поскольку в ней прямо указано, что налоговый период, порядок исчисления арендной платы, срок уплаты и порядок ее зачисления в бюджеты применяются в соответствии с требованиями ст. 285 — 287 Налогового кодекса, установленными в отношении земельного налога, за информацией по этим вопросам предлагаем обратиться к соответствующим разделам этой статьи, а также к табл. 1. Далее приведем специальные нормы Налогового кодекса, относящиеся только к арендной плате.

Основанием для начисления арендной платы за земельный участок

, как и прежде, является договор аренды такого земельного участка (п. 288.1 Налогового кодекса). Кроме того, о договоре аренды как единственном источнике определения размера арендной платы говорится также в п. 288.4 («размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем (собственником) и арендатором») и п. 288.5 этого Кодекса («размер арендной платы устанавливается в договоре аренды <…>»).

Такая настойчивость законодателя позволяет заключить, что

договорные отношения при взимании арендной платы в любом случае являются главенствующими, т. е. ни одна из сторон (ни арендатор, ни арендодатель) не имеет права в одностороннем порядке изменять сумму арендной платы, которая установлена таким договором. Безусловно, это утверждение справедливо, если в договоре нет специальных оговорок, разрешающих определенным образом арендодателю менять размер арендной платы либо обязывающих арендатора самостоятельно делать это, например, в связи с индексацией нормативной денежной оценки земли.

Согласно

п. 288.2 Налогового кодекса плательщиком арендной платы является арендатор земельного участка. Объектом налогообложения является земельный участок, предоставленный в аренду (см. п. 288.3 этого Кодекса).

Как установлено

п. 288.5 Налогового кодекса , годовая сумма платежа арендной платы не может быть меньше:

— для земель сельскохозяйственного назначения

— размера земельного налога, который устанавливается разд. XIII этого Кодекса;

—

для других категорий земель — трехкратного размера земельного налога, который устанавливается разд. XIII этого Кодекса.

В то же время

размер годовой арендной платы не может превышать:

а)

для земельных участков, предоставленных для размещения, строительства, обслуживания и эксплуатации объектов энергетики, производящих электрическую энергию из возобновляемых источников энергии, включая технологическую инфраструктуру таких объектов (производственные помещения, базы, распределительные пункты (устройства), электрические подстанции, электрические сети), — 3 % нормативной денежной оценки* ;

б)

для других земельных участков, предоставленных в аренду, — 12 % нормативной денежной оценки,

однако в случае определения арендатора на конкурентных основах может быть больше указанных предельных размеров.

* Ранее (см. абз. второй ч. 4 ст. 21 Закона № 161) — не меньше размера земельного налога.

Напомним, что похожая норма из

Закона № 2535 получила в свое время крайне фискальную трактовку со стороны налоговиков, которые рассматривали ее как понуждение арендатора к самостоятельному отслеживанию соответствия размера арендной платы установленной «вилке» и приведению его к соответствующей законодательству величине.

По нашему мнению, которое мы высказывали тогда и которое остается таковым и сейчас,

соблюдение верхнего и нижнего ограничений размера арендной платы, установленных сначала Законом № 2535, а затем Налоговым кодексом, является прерогативой исключительно арендодателей в лице органов исполнительной власти и местного самоуправления. Они обязаны, во-первых, учитывать такие ограничения на этапе заключения договора аренды и, во-вторых, ежегодно следить, чтобы по тем или иным причинам (увеличение земельного налога, установление новой денежной оценки земель и т. п.) годовой размер арендной платы оставался в законодательных рамках. При необходимости им следует инициировать перед арендатором внесение соответствующих изменений в договор аренды земли.

Несколько слов о

необходимости применения ежегодного коэффициента индексации к размеру арендной платы, закрепленному в договоре аренды. Идею о том, что исчисление размера арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности должно осуществляться с учетом «коэффициентов индексации, установленных законодательством», ГНАУ высказывала в своих письмах от 03.03.2008 г. № 4133/7/15-0717 и от 15.01.2007 г. № 341/7/15-0217 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 15). Аргументировала она это тем, что в соответствии со ст. 15 Закона № 161 арендная плата с указанием ее размера, индексации, формы платежа, условий пересмотра и ответственности за ее неуплату относится к существенным условиям договора аренды земли.

Однако с подобным подходом можно и нужно спорить. Ведь, как следует из текста

ч. 3 ст. 21 Закона № 161, использовать индексы инфляции для исчисления размера арендной платы за землю нужно только в том случае, когда это условие непосредственно отражено в договоре. Что касается каких-либо других «коэффициентов индексации», то о них Закон № 161 умалчивает. Поэтому, если механизм индексирования арендной платы за землю в договоре аренды отсутствует, самостоятельно индексировать размер арендной платы налогоплательщику не нужно. При этом в годовой налоговой декларации следует указывать суммы годовой арендной платы, предусмотренные исключительно действующим договором аренды.

Отметим, что вопрос с самостоятельным увеличением арендаторами арендной платы в связи индексацией нормативной денежной оценки земли в этом году потерял прежнюю остроту, поскольку коэффициент такой индексации за 2010 год равен 1,0. Именно из этих соображений новый порядок расчета указанного коэффициента, установленный

п. 289.2 Налогового кодекса, мы привели в разделе статьи по земельному налогу. Здесь же еще, раз повторим: требования налоговиков к безусловной индексации арендной платы, которые могут возобновиться уже в следующем году, если соответствующий коэффициент превысит единицу, каждым арендатором должны пристально рассматриваться через призму конкретного договора аренды.

С остальными нюансами заполнения отчетности по арендной плате можно ознакомиться в статье «Отчетность по арендной плате за землю: вы спрашивали — мы отвечаем», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 6, с. 16, основными положениями которой можно руководствоваться и сейчас. Как только будут обнародованы формы отчетности по плате за землю, утвержденные согласно требованиям Налогового кодекса, мы безотлагательно продолжим разговор на эту тему.

PRO-доступ ко всем закрытым материалам сайта Получить доступ

Следующая публикация