Плата за землю-2011: розраховуємо та звітуємо за Податковим кодексом
Подання звітності з плати за землю в поточному році — своєрідний іспит на здатність до виживання бухгалтера в екстремальних умовах так званої податкової реформи. Судіть самі: будь-яких роз’яснень податківців щодо змін, запроваджених Податковим кодексом, немає, нових звітних форм теж поки що не передбачається*, а строк подання декларації невблаганно наближається. Утім, ми впевнені, що наш вітчизняний бухгалтер упорається і з цими перешкодами. На всяк випадок, щоб підтримати його на шляху до заповітної мети, ми підготували цю статтю. Дорогу подужає той, хто йде!
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
* В останню мить перед виходом цієї статті стало відомо, що наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1015 затверджено форму податкової декларації з плати за землю та додатки до неї, які буде надруковано у наступному номері разом з докладним редакційним коментарем.
Документи статті
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ЗКУ
— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.Закон № 2535
— Закон України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII.Закон № 161
— Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.Закон № 1878
— Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» від 11.02.2010 р. № 1878-VI.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.Роз’яснення № 186
— Узагальнююче податкове роз’яснення щодо плати за землю з юридичних осіб, затверджене наказом ДПАУ від 25.03.2010 р. № 186 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 29), зі змінами, затвердженими наказом ДПАУ від 19.05.2010 р. № 355 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 43).
Основні поняття
Платі за землю присвячено
розд. XIII Податкового кодексу, при цьому ст. 269 — 284 стосуються виключно земельного податку, ст. 288 — орендної плати, а ст. 285 — 287 і ст. 290 є загальними. Однак той термінологічний мінімум, який дозволить вести подальше викладення, не допускаючи двозначних тлумачень, візьмемо з його розд. I «Загальні положення». Оскільки підхід до плати за землю, закріплений у Податковому кодексі, принципово не відрізняється від прийнятого раніше в Законі № 2535, який, зауважимо, відповідно до п.п. 1 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» цього Кодексу втратив чинність з 1 січня 2011 року, то наведені нижче терміни будуть знайомими багатьом.Отже, згідно з
п.п. 14.1.147 Податкового кодексу плата за землю — загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.У свою чергу,
земельний податок — обов’язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п.п. 14.1.72 Податкового кодексу). При цьому під власниками земельних ділянок слід розуміти юридичних та фізичних осіб (резидентів і нерезидентів*), які відповідно до законодавства набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та державу щодо земель комунальної та державної власності відповідно (п.п. 14.1.34 Податкового кодексу).* Терміни «
резиденти» і «нерезиденти», що також визначено в Податковому кодексі (див. пп. 14.1.213 і 14.1.122 відповідно), тут не наводяться. Для їх розуміння пропонуємо звернутися до тематичного номера «Терміни Податкового кодексу» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 8).Землекористувачами
в цьому Кодексі (див. п.п. 14.1.73) названо юридичних та фізичних осіб (резидентів і нерезидентів), яким відповідно до закону надано в користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди. Однак земельний податок , як випливає з його визначення, справляється тільки з постійних землекористувачів, тобто тих із них, яким такі ділянки надано не на умовах оренди, а в постійне користування (про право власності на землю та право постійного користування землею див. далі в табл. 1).Згідно з
п.п. 14.1.136 Податкового кодексу орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності (далі — орендна плата) — це обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцю за користування земельною ділянкою.І, нарешті, термін «
земельна ділянка» у Податковому кодексі означає частину земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами (див. п.п. 14.1.74), що майже ідентично трактуванню цього терміна, наведеному в ч. 1 ст. 79 ЗКУ.Решта визначень земельної спрямованості мають більш вузький характер та за необхідності залучатимуться у відповідних розділах цієї публікації.
Для наочності сприйняття основних відмінностей між двома різновидами плати за землю, передбаченими
Податковим кодексом, наведемо їх порівняльну характеристику в табл. 1. Форма такої таблиці знайома нашим минулорічним читачам, однак у цій статті її доповнено важливою та актуальною інформацією, на основних моментах якої зупинимося далі.
Таблиця 1
Порівняльна характеристика різновидів плати за землю
| № з/п | Критерій | Різновиди плати за землю | |
| земельний податок (ЗП) | орендна плата (ОП) | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Правові підстави землекористування | — право власності на землю — право володіти, користуватися та розпоряджатися земельними ділянками (ч. 1 ст. 78 ЗКУ); | право оренди земельної ділянки — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності (ч. 1 ст. 93 ЗКУ). |
| 2 | Момент виникнення права на землю | право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав (ст. 125 ЗКУ) | |
| 3 | Документ, що засвідчує правовий статус земельної ділянки | — державний акт на право власності на земельну ділянку (ч. 1 ст. 126 ЗКУ). Для земельної ділянки, придбаної у власність із земель приватної власності без зміни її меж, цільового призначення, право власності посвідчується: | договір оренди землі, зареєстрований відповідно до закону (ч. 5 ст. 126 ЗКУ) |
| 4 | Платники плати за землю | — власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); | орендарі земельних ділянок державної та комунальної власності (п. 288.2 Податкового кодексу) |
| 5 | Об’єкти плати за землю | — земельні ділянки, що перебувають у власності або користуванні; | земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в оренду (п. 288.3 Податкового кодексу) |
| 6 | База оподаткування | — нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, установленого розд. XIII Податкового кодексу; | окремо не визначена, оскільки згідно з п. 288.4 Податкового кодексу розмір та умови внесення орендної плати встановлюються в договорі оренди між орендодавцем (власником) та орендарем, однак з дотриманням мінімальної та максимальної її меж, передбачених п. 288.5 цього Кодексу (подробиці див. у відповідному розділі публікації) |
| 7 | Статус платежу | загальнодержавний податок (п.п. 9.1.10 Податкового кодексу) | — загальнодержавний податок (п.п. 9.1.10 Податкового кодексу); |
| 8 | Підстави для нарахування плати за землю | дані державного земельного кадастру (п. 286.1 Податкового кодексу) | договір оренди земельної ділянки, що перебуває в державній або комунальній власності (пп. 288.1, 288.4 і 288.5 Податкового кодексу) |
| 9 | Момент виникнення обов’язків зі сплати плати за землю | власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (п. 287.1 Податкового кодексу) | |
| 10 | Податковий період | базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік (п. 285.1 Податкового кодексу). | |
| 11 | Звітність | платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щорічно станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають до відповідного органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, установленою в порядку, передбаченому ст. 46 Податкового кодексу, з розбивкою річної суми рівними частинами за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов’язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом із нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки*, а в подальшому така довідка подається в разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі (п. 286.2 Податкового кодексу). | |
| * При цьому власники земельних ділянок та землекористувачі, які є платниками земельного податку станом на 01.01.2011 р., разом з податковою декларацією на 2011 рік зазначену довідку (витяг) не подають, якщо нормативна грошова оцінка землі не змінювалась (див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1, с. 55). | |||
| 12 | Строки сплати плати за землю | податкове зобов’язання з плати за землю, визначене в податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частинами власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (п. 287.3 Податкового кодексу). | |
Спираючись на зміст табл. 1, розширимо там, де це необхідно, уявлення наших читачів про окремі елементи земельного податку (його платників, об’єкти та базу обкладення). Обговоримо також застосування ставок земельного податку та пільг щодо нього, установлених
Податковим кодексом, після чого розповімо про деякі зміни в порядках індексації нормативної грошової оцінки землі та подання земельної звітності, а потім перейдемо до окремих нюансів обчислення орендної плати.
Платники земельного податку
Насправді за скупими рядками
ст. 269 Податкового кодексу, що визначає платників земельного податку (див. п. 1 табл. 1), ховається безліч надзвичайно цікавих та каверзних питань, кожне з яких гідне окремого обговорення. Про те, що більшість із них має досить давню історію, можна судити зі статті «Платники земельного податку: хто вони?» («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 6), що відображає точку зору редакції та описує фіскальний підхід податківців до цієї теми в період дії Закону № 2535.Прийняття
Податкового кодексу багато в чому загострило актуальність зазначених питань, оскільки виникли додаткові нюанси, пов’язані з переходом від старого до нового законодавства. Користуючись нагодою, звернемо увагу в цьому розділі на такі нюанси, щоб наші читачі завчасно намітили собі стратегію та тактику майбутніх «битв» з податківцями. Те, що їх не уникнути, видно вже сьогодні, хоча б з найсвіжіших роз’яснень ДПАУ про сплату земельного податку єдиноподатниками (подробиці див. далі).Аналізуючи насамперед переліки платників податку, наведені в
Законі № 2535 та Податковому кодексі, можна помітити, що в останньому відсутня згадка про інвесторів — учасників угоди про розподіл продукції, яких раніше було прямо виключено з відповідного переліку платників (див. ч. 1 ст. 2 Закону про плату за землю). Замість справляння земельного податку за земельні ділянки, надані їм у користування у зв’язку з укладенням договору про розподіл продукції, здійснювався розподіл виробленої продукції між державою та інвестором на умовах такої угоди. Формулювання ст. 269 Податкового кодексу, однак, не означає, що зазначені суб’єкти стали платниками земельного податку: аналогічний порядок справляння з інвестора загальнодержавних та місцевих податків і зборів, передбачених цим Кодексом, крім ПДВ, податку на прибуток підприємств та плати за користування надрами для видобування корисних копалин, зберігся (див. пп. 335.1 і 335.2 Кодексу).Продовжуючи розмову про сплату земельного податку, зокрема,
власниками та постійними користувачами земельних ділянок, зупинимося на питаннях, пов’язаних з виникненням відповідних прав на землю.Момент виникнення права власності
або права постійного користування земельною ділянкою , який у загальному випадку є моментом початку сплати земельного податку згідно з п. 287.1 Податкового кодексу, визначено ст. 125 ЗКУ, де він ототожнюється з моментом державної реєстрації зазначених прав (див. пп. 2 і 9 табл. 1).Зауважимо, що держреєстрація речових та інших прав, у тому числі права власності на нерухоме майно (а земельні ділянки разом з іншими об’єктами віднесено до нерухомого майна) та права постійного користування земельною ділянкою, здійснюється відповідно до
Закону № 1878.Разом із тим, згідно з
п. 2 розд. II «Прикінцеві та перехідні положення» цього Закону державна реєстрація прав на нерухоме майно в порядку, визначеному Законом № 1878, здійснюватиметься тільки з 01.01.2012 р. До настання зазначеної дати така реєстрація прав щодо земельних ділянок, що нас цікавить, провадиться територіальними органами земельних ресурсів. При цьому до формування Державного реєстру речових прав на нерухоме майно зазначені органи на підставі відповідних документів* уносять інформацію до земельного кадастру. Згідно з п.п. 14.1.42 і п. 286.1 Податкового кодексу дані державного земельного кадастру як сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону, є виключною підставою для нарахування земельного податку .* Якими документами засвідчується право власності або право постійного користування земельною ділянкою, можна дізнатися з п. 3 табл. 1.
Таким чином, за загальним правилом
тільки за наявності документів, передбачених ст. 126 ЗКУ, які засвідчують одне із двох перелічених вище речових прав на землю, та державної реєстрації таких прав у встановленому Законом № 1878 порядку (до 01.01.2012 р. — у порядку, що був чинним до прийняття зазначеного Закону) суб’єкт господарювання визнається власником землі або землекористувачем та стає платником земельного податку.У принципі, такий самий підхід до справляння земельного податку мав місце і раніше, в умовах дії
Закону № 2535, однак теорія і практика його застосування у багатьох випадках різко розходилися, унаслідок чого особи, які не були згідно із законодавством платниками цього податку, примушувалися до його сплати. Про найбільш характерні приклади йшлося у статті «Платники земельного податку: хто вони?», яка вже згадувалася («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 6). Причиною цього було намагання контролюючих органів по-своєму трактувати окремі норми податкового, земельного та цивільного законодавства.З початку цього року деякі з вимог податківців, які раніше в роз’ясненнях ДПАУ та консультаціях її провідних фахівців видавалися як законні, хоча і не були такими, отримали своє закріплення в
Податковому кодексі. Зрозуміло, тепер законослухняні платники податків зобов’язані дотримуватися їх, однак при цьому виникає низка ситуацій, які так і залишилися неврегульованими.Однією з найцікавіших, на наш погляд, є ситуація зі
сплатою земельного податку при вчиненні правочинів з нерухомістю. За останні роки правове регулювання наслідків учинення таких правочинів змінювалося кілька разів: історію питання можна простежити починаючи зі статей «Рівняння на Цивільний кодекс: законодавець «причісує» власні акти» («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 51), «Практика вирішення земельних спорів вищими судовими інстанціями» («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85) і закінчуючи статтею «Спрощення процедури отримання прав на землю» («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 13).На сьогодні і цивільне, і земельне законодавство практично одностайні в тому, що
розмір і кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв’язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю чи споруду, є істотними умовами договору, що передбачає набуття права власності на ці об’єкти (крім багатоквартирних будинків) (див. ч. 2 ст. 377 ЦКУ). При цьому, якщо укладення такого договору пов’язане з переходом права на частину земельної ділянки, то воно стає можливим тільки після виділення цієї частини в окрему земельну ділянку та присвоєння їй окремого кадастрового номера (див. ч. 6 ст. 120 ЗКУ).Незважаючи на таку одностайність
ЦКУ і ЗКУ, Закон № 2535 проте не містив будь-яких вказівок щодо порядку сплати земельного податку за земельні ділянки після вчинення правочинів з нерухомістю, розташованою на таких ділянках. Виходило, що застосуванню підлягали загальні норми цього Закону щодо підстав нарахування земельного податку: поки відомості про нового власника такої землі не було внесено до держземкадастру, податківці не мали законних підстав вимагати від нього сплати податку.При цьому державна реєстрація права власності на землю навряд чи могла в такому разі здійснюватися за спрощеним порядком, передбаченим
ч. 6 ст. 126 ЗКУ (шляхом проставляння відмітки на старому державному акті про нового власника). Як відомо, таким порядком можна скористатися, якщо придбавається земельна ділянка із земель приватної власності без зміни її меж та цільового призначення шляхом укладення цивільно-правової угоди про відчуження земельної ділянки (див. п. «а» ч. 2 ст. 126 ЗКУ). Однак залишається незрозумілим, чи прирівнюється до таких угод договір купівлі-продажу об’єкта нерухомості, в якому міститься пункт про перехід права власності на земельну ділянку під нерухомістю, що має окремий кадастровий номер.Таку правову невизначеність багато разів на свій лад намагалися тлумачити податківці: див.
листи ДПАУ від 14.05.2009 р. № 9954/7/15-0717 («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 44), від 23.09.2009 р. № 20650/7/15-0717 («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85), від 17.02.2010 р. № 3184/7/15-0717з, а також п. 8 Роз’яснень № 186.Подивимося, як же вирішено проблему зі
сплатою земельного податку при вчиненні правочину з нерухомістю в Податковому кодексі. Згідно з п. 287.6 цього Кодексу під час переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовано такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території*, сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Як бачимо, тут визначальним є не момент держреєстрації права на землю, а момент реєстрації права на будівлю, споруду (їх частину), які розташовані на цій землі.* Згідно з п.п. 14.1.205 Податкового кодексу
прибудинковою територією вважається встановлена за проектом поділу території мікрорайону (кварталу) та проектом забудови земельна ділянка багатоквартирної несадибної житлової забудови, яка необхідна для розміщення і обслуговування житлового будинку (будинків) і пов’язаних з ним (ними) господарських та технічних будівель і споруд. У зв’язку з цим не зовсім зрозуміло, навіщо в цій нормі Кодексу взагалі згадується прибудинкова територія, тобто земля під і довкола багатоквартирного житлового будинку, правовий статус якої врегульовано ст. 42 ЗКУ. З її змісту однозначно випливає, що платниками земельного податку за такі ділянки можуть бути виключно ЖЕУ, ЖЕКи, ОСББ та інші подібні суб’єкти, що є власниками або користувачами зазначених ділянок.На перший погляд, така правова конструкція випадає із загального контексту
ст. 269, 270 і 271 Податкового кодексу, що встановлюють платників податку, об’єкт та базу оподаткування (див. пп. 4, 5 і 6 табл. 1), а також п. 287.1 цього Кодексу і ст. 125 ЗКУ, які, як уже зазначалося, нерозривно пов’язані твердженням «момент початку сплати земельного податку = моменту державної реєстрації відповідних прав на землю».Утім, таке протиріччя усувається, якщо прийняти, що
п. 287.6 Податкового кодексу є спеціальною нормою щодо решти перелічених його положень та застосовується виключно для цілей оподаткування земельних ділянок, права на які переходять при вчиненні правочинів з нерухомістю на підставі ст. 377 ЦКУ і ст. 120 ЗКУ.Як нам здається, підхід законодавця був таким:
у договорі купівлі-продажу об’єкта нерухомості, в якому міститься пункт про перехід права власності на земельну ділянку під нерухомістю, власне нерухомість виступає як головна річ, а земельна ділянка — як її приналежність. Оскільки згідно з ч. 2 ст. 186 ЦКУ приналежність слідує за головною річчю, якщо інше не встановлено договором або законом, то достатньо зареєструвати право власності на головну річ (нерухомість), щоб за допомогою спеціальної норми п. 287.6 Податкового кодексу опинитися серед платників земельного податку. Зрозуміло, це не скасовує необхідність отримання відповідного правовстановлюючого документа на земельну ділянку (держакта) та наступної державної реєстрації на його підставі права власності на таку ділянку.Резюмуючи викладене, зауважимо: оскільки
п. 287.6 Податкового кодексу діє з 01.01.2011 р. і, природно, зворотної сили не має, то:— особи, які після зазначеної дати здійснюють правочини з нерухомістю, що передбачають перехід права власності на землю під нею, стають платниками земельного податку
з моменту держреєстрації права на нерухомість;—
ті, хто уклав такі договори до 1 січня цього року і право на нерухомість уже зареєстрував, зобов’язані сплачувати земельний податок з 1 січня навіть у випадку, якщо відповідне речове право на земельну ділянку ними досі не зареєстровано;— нарешті,
за правочинами, вчиненими до 01.01.2011 р., за якими до цієї дати було зареєстровано як право на нерухомість, так і право на землю, жодних змін не відбувається, оскільки нові власники вже повинні були почати сплачувати земельний податок, керуючись старим законодавством, тобто з моменту держреєстрації права на землю.Перейдемо до обговорення проблем зі сплатою (точніше, несплатою) земельного податку
власниками нежитлових вбудованих або вбудовано-прибудованих приміщень у житлових багатоповерхових будинках, які в умовах дії Закону № 2535 завдавали чимало клопоту таким суб’єктам. Як ми неодноразово зазначали (див., наприклад, статтю «Земельний податок-2009: усе про нього» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 8), незважаючи на сприятливі роз’яснення ДПАУ (серед них лист від 15.11.2007 р. № 11404/6/15-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103), місцеві органи ДПС та місцеві органи самоврядування безупинно примушували таких власників до сплати земельного податку, не маючи на це жодних підстав.На жаль, з прийняттям
Податкового кодексу такі підстави з’явилися: відтепер власник нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному житловому будинку зобов’язаний сплачувати до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами), з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території, з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (див. п. 287.8 цього Кодексу). Як бачимо, формулювання цієї украй фіскальної норми повністю збігається з вимогами, які висувалися податківцями раніше, але виконувати її з початку поточного року необхідно всім.У зв’язку з цим зауважимо: безумовно, зміст
п. 287.8 Податкового кодексу, як і його п. 287.6, що обговорювався вище, суперечить багатьом іншим його положенням*, і насамперед, базовому визначенню земельної ділянки (див. у розділі «Основні поняття» цієї статті). Якщо відносно правочинів з нерухомістю неодмінною вимогою було зазначення в таких правочинах розміру та кадастрового номера земельної ділянки, що свідчило про виділення її в натурі (на місцевості), то щодо нежитлових приміщень у багатоквартирних житлових будинках об’єктом оподаткування названо «площі під такими приміщеннями (їх частинами), з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території», про які, зрозуміло, у ст. 270 «Об’єкти оподаткування» Податкового кодексу немає жодних згадок.* Для бодай якогось виправдання законності та розумності такої норми, мабуть, також слід говорити про її спеціальність щодо всіх інших норм та заразом до здорового глузду в цілому.
Більше того, якщо право на земельну ділянку під нерухомістю, про яке йшлося в
п. 287.6 Податкового кодексу, рано чи пізно, але все-таки можна зареєструвати (зазначеною нормою лише «трішки» пересунуто момент сплати податку за таку ділянку), то отримати держакт на право власності на згадані вище «площі під нежитловими приміщеннями» неможливо навіть теоретично! Знову ж таки чимало запитань виникає щодо прибудинкової території: чи не вийде так, що за ту саму її частину платитиме і власник нежитлового приміщення, й особа, зобов’язана вносити податок за всю прибудинкову територію в цілому (див. виноску на с. 20)? Чи обговорювана норма застосовуватиметься тільки тоді, коли такою особою буде комунальне або державне підприємство (ЖЕУ, ЖЕК, ВЖРЕП тощо), що тільки підсилить їх безгосподарність та безвідповідальність? Загалом, запитань безліч, але сподіваємося, що прояснити їх незабаром зможуть відповідні роз’яснення офіційних органів.Поки ж звернемо увагу на те, що за відсутності в
Податковому кодексі перехідних норм власникам нежитлових приміщень слід керуватися приблизно такими ж міркуваннями, як і особам, які вчинюють правочини з нерухомістю, а саме:—
якщо нежитлове приміщення (його частина) у багатоквартирному житловому будинку придбано після 01.01.2011 р. (або придбано до, але право власності на нього зареєстровано після), податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами), з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території, сплачуватиметься з дати держреєстрації права власності на таке приміщення (його частину);—
ті, хто придбав нежитлові приміщення до 1 січня цього року і право на таку нерухомість уже зареєстрував, стає платником земельного податку з 1 січня.Допоки звична всім спрощена система оподаткування існує, варто зазначити дещо про
необхідність сплати земельного податку єдиноподатниками. Насамперед слід мати на увазі, що правила застосування спрощеної системи, установлені раніше Указом № 727, виявилися трішки підкоригованими Податковим кодексом . Щодо плати за землю в поточному році це означає, що згідно з п. 1 підрозд. 8 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу платники єдиного податку не є платниками земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для ведення підприємницької діяльності.По суті, такі зміни не внесли принципових коректив до статусу єдиноподатників як платників плати за землю, який вони мали раніше. Як відомо, відповідно до
ст. 6 Указу № 727 особи, які сплачують єдиний податок, не були платниками цілої низки податків і зборів (обов’язкових платежів), серед яких значилася і плата (податок) за землю. Наведену норму розуміли так, що з двох різновидів плати за землю, установлених на той час Законом № 2535, єдиноподатників було звільнено тільки від сплати земельного податку, сплачувати ж орендну плату за землю вони все одно були зобов’язані, у тому числі й за земельні ділянки державної або комунальної власності.Одночасно з цим
п. 6 постанови КМУ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16.03.2000 р. № 507 (у чинній тоді редакції) установлювалося, що суб’єкт малого підприємництва, який на підставі абз. 5 ч. 1 ст. 6 Указу № 727 не є платником плати (податку) за землю, звільняється від плати (податку) тільки за земельні ділянки, які використовуються ним для здійснення підприємницької діяльності.Як бачимо, у
Податковому кодексі діють майже ті самі норми, що дозволяє стверджувати про відсутність будь-яких погіршень у цьому сенсі для єдиноподатників. На жаль, знаючи з попереднього досвіду застосування Указу № 727 підхід податківців до трактування зазначених норм, про будь-які поліпшення говорити також не доводиться. Більше того, уже зараз очевидно, що каменем спотикання між платниками податків та контролюючими органами, як і раніше, залишається запитання: чи використовуються земельні ділянки в підприємницькій діяльності єдиноподатника при переданні таких ділянок в оренду (або при переданні в оренду нерухомості, розташованої на цих ділянках )? На жаль, але провідні фахівці ДПСУ продовжують відповідати на нього негативно — з одним із перших прикладів такої відповіді в умовах дії Податкового кодексу можна ознайомитися у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1, с. 54.Схоже, здолати таку впертість податківців у змозі тільки поява прямої законодавчої норми, що звільнятиме саме спрощенців-орендодавців від сплати земельного податку, хоча і без цього аргументи на користь позитивного вирішення цього питання багато разів наводилися в листах Держкомпідприємництва, а також судами різних інстанцій аж до Вищого адміністративного та Верховного Суду України.
Ми, у свою чергу, поділяли (і продовжуємо поділяти) думку, що
операції зі здавання земельних ділянок в оренду (окремо або разом з нерухомістю) є підприємницькою діяльністю, оскільки спрямовані на отримання доходу. Такі земельні ділянки безпосередньо використовуються в підприємницькій діяльності єдиноподатника. Отже, суб’єкти малого підприємництва — орендодавці, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, не є платниками земельного податку (див., наприклад, статті «ДПАУ оглядає землю» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85 і «Чи такий уже єдиний єдиний податок або Які податки (не) сплачує єдиноподатник» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 98).На завершення розмови про платників земельного податку зазначимо про
сільськогосподарські підприємства — платників фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП). Як відомо, раніше, у період дії їх профільного закону, передбачалося, що ФСП сплачується в рахунок низки податків і зборів (обов’язкових платежів), серед яких згадувалася і плата (податок) за землю.Тепер же
п.п. «б» п. 307.1 Податкового кодексу встановлено, що платники ФСП не є платниками земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, які не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.Якщо ж земельні ділянки використовуються ними для інших цілей, то за такі ділянки податок сплачується в загальному порядку. При цьому залежно від місця їх розташування (у межах або поза населеним пунктом), а також від того, проведено чи ні грошову оцінку такої землі, платники ФСП повинні застосовувати ставки земельного податку, установлені за земельні ділянки:
— надані на землях
лісогосподарського призначення (незалежно від місцезнаходження) (ст. 273 Податкового кодексу);—
нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження) (ст. 274 Податкового кодексу);— розташовані
в межах населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено (ст. 275 Податкового кодексу);—
несільськогосподарських угідь, зайнятих господарськими будівлями (спорудами), розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено (п. 277.1 Податкового кодексу);— на землях
водного фонду та лісогосподарського призначення, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено (ст. 280 Податкового кодексу) (докладніше див. далі в табл. 2).
Об’єкти оподаткування
Із
земельними ділянками як об’єктами обкладення земельним податком (див. п. 5 табл. 1) питання більш-менш зрозуміле: відповідне визначення є як у Податковому кодексі, так і в ЗКУ. Безумовною з точки зору оподаткування землі є необхідність однозначного визначення місця розташування земельної ділянки, установлення в натурі (на місцевості) її меж, віднесення її до конкретної категорії земель відповідно до цільового (господарського) призначення та закріплення того чи іншого речового права щодо такої ділянки .Щодо
земельних часток (паїв), які згідно з п.п. 270.1.2 Податкового кодексу також є об’єктами обкладення земельним податком (якщо вони перебувають у власності), то їх визначення ні земельне, ні податкове законодавство не містить. Однак з аналізу ст. 25 ЗКУ, що визначає процедуру приватизації земель державних та комунальних сільгосппідприємств, та прийнятих на її виконання підзаконних актів можна зробити висновок, що земельні частки (паї) є умовними частками в землях колективних сільськогосподарських підприємств, що належать кожному окремому члену такого підприємства.Як бачимо, на відміну від земельних ділянок, земельні частки (паї) у загальному випадку в натурі не виділені (хоча кожному з їх власників і надано право вимагати такого виділення). Проте земельний податок за такі умовні кадастрові одиниці сплачувати слід, за винятком випадку, коли власники земельних часток (паїв) передали їх в оренду платнику фіксованого сільськогосподарського податку (див.
п.п. 282.1.10 Податкового кодексу). Така пільга обмежена в часі періодом дії ФСП і, незважаючи на те що наведена у ст. 282 цього Кодексу, яка встановлює пільги із земельного податку для юросіб, поширюється, як можна припустити, саме на фізичних осіб — власників земельних часток (паїв). Принаймні консультація на офіційному сайті ДПАУ в Єдиній базі податкових знань свідчить саме про таке бачення питання фахівцями головного податкового відомства.
База оподаткування
До наведеної в п. 6 табл. 1 цитати з
п. 271.1 Податкового кодексу додамо, що починаючи з цього року при розрахунку земельного податку за земельні ділянки, придбані на підставі цивільно-правових угод, зазначена в таких угодах ціна земельних ділянок не вважається більше базою для обчислення зазначеного податку.Як відомо,
з 1 січня 2008 року і протягом останніх трьох років база для розрахунку земельного податку за землі населених пунктів (ч. 3 ст. 7 Закону № 2535) та землі поза населеними пунктами, надані для підприємств промисловості, транспорту, зв’язку та іншого призначення (ч. 2 ст. 8 цього ж Закону), не могла бути менше, ніж ціна земельної ділянки, зазначена в цивільно-правовій угоді, за якою вона придбавалася.Інакше кажучи, земельний податок розраховувався
від нормативної грошової оцінки земельної ділянки тільки тоді, коли ціна його придбання була менше, ніж така нормативна грошова оцінка (див. «Вісник податкової служби України», 2009, № 14, с. 40). В іншому ж разі (якщо ціна земельної ділянки, установлена в угоді, перевищувала нормативну грошову оцінку) за базу слід було приймати ціну земельної ділянки, зазначену в угоді.Найцікавіше, що такий порядок визначення бази для обчислення земельного податку мав застосовуватися
незалежно від дати придбання земельних ділянок за цивільно-правовими угодами (як до 01.01.2008 р., так і після). На це зверталася увага в листі Мінфіну від 17.04.2008 р. № 31-20050-06-18/14286 («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 49), листах ДПАУ від 23.05.2008 р. № 10477/7/15-0717 (там же) та від 10.07.2009 р. № 14447/7/15-0617 («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85), а також Роз’ясненні № 186.Виходило, що впродовж останніх трьох років
власників земельних ділянок, які стали ними за договорами купівлі-продажу, міни, іншими відплатними цивільно-правовими договорами, що передбачають зазначення в них ціни земельної ділянки, тобто в переважній більшості суб’єктів господарювання приватної форми власності було поставлено в нерівні умови з постійними користувачами землі, здебільшого — суб’єктами державної та комунальної власності, які продовжували визначати податок від нормативної грошової оцінки землі.На сьогодні рівність перед законом усіх суб’єктів права власності, задекларовану в
ч. 4 ст. 13 Конституції України, начебто відновлено. У зв’язку з цим рекомендуємо власникам землі при поданні звітності в поточному році уважно поставитися до порушеного вище питання та не допустити невиправданого завищення своїх податкових зобов’язань із земельного податку.До речі, не виключено, що повернення з початку року до розрахунку земельного податку на підставі економічно виправданої (а не встановленої з фіскальних міркувань) бази призведе до того, що сума податку в багатьох може вийти значно меншою, ніж вона була в період 2008 — 2010 рр. Також не виключено, що таке зменшення викличе запитання в податківців при поданні земельної звітності на поточний рік. Заздалегідь озброїмо аргументами тих платників податків, які зустрінуться зі спротивом контролюючих органів: у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1, с. 56 провідні фахівці ДПСУ чітко вказують, що в умовах дії
Податкового кодексу ціна земельної ділянки не враховується при розрахунку земельного податку.Завершуючи цю тему, на всяк випадок уточнимо, що вимоги
ч. 3 ст. 7 і ч. 2 ст. 8 Закону № 2535 не поширювалися на випадки розрахунку земельного податку за ділянки, придбані на підставі цивільно-правових угод у населених пунктах, нормативна грошова оцінка земель яких не проводилася. Оподаткування таких ділянок відбувалося за ставками, визначеними ч. 2 ст. 7 Закону № 2535, з урахуванням відповідних коефіцієнтів, а також «держбюджетного» підвищуючого коефіцієнта (див. «Вісник податкової служби України», 2009, № 26, с. 26). Отже, власники таких ділянок скасування норми про прийняття ціни земельної ділянки за базу для розрахунку земельного податку ніяк не відчують. Згідно зі ст. 275 Податкового кодексу підхід до обчислення податку на землю для них залишився незмінним.
Ставки земельного податку
Порядок установлення ставок земельного податку в
Податковому кодексі в цілому запозичений із Закону № 2535, однак їх структуризація дещо змінена, унаслідок чого з’являється відчуття радикальності таких змін. Насправді ж, усе не так страшно, і щоб переконатися в цьому, наведемо інформацію про ставки з Податкового кодексу в табличній формі (див. табл. 2 і 3).
Таблиця 2
Ставки земельного податку
| № з/п | Категорія земельних ділянок | Ставки (розмір) земельного податку | Нормативний документ |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Земельні ділянки сільськогосподарських угідь (незалежно від місцезнаходження) (ст. 272 Податкового кодексу) | За один гектар сільськогосподарських угідь: | п. 272.1 Податкового кодексу |
| За сільськогосподарські угіддя, що надані в установленому порядку і використовуються за цільовим призначенням, у тому числі військовими сільськогосподарськими підприємствами, незалежно від того, до якої категорії земель вони віднесені, податок справляється за ставками, визначеними п. 272.1 Податкового кодексу | п. 272.2 Податкового кодексу | ||
| * НГО — тут і далі у тексті цієї таблиці нормативна грошова оцінка. | |||
| 2 | Земельні ділянки, надані на землях лісогосподарського призначення (незалежно від місцезнаходження) (ст. 273 Податкового кодексу) | Окремо не встановлюється. | п. 273.1 Податкового кодексу |
| За один гектар нелісових земель, які надані в установленому порядку та використовуються для потреб лісового господарства: | п. 273.2 Податкового кодексу | ||
| 3 | Земельні ділянки, НГО яких проведено (незалежно від місцезнаходження) (ст. 274 Податкового кодексу) | 1 % від їх НГО. | п. 274.1 Податкового кодексу |
| 4
| Земельні ділянки, розташовані в межах населених пунктів, НГО яких не проведено (ст. 275 Податкового кодексу)
| Установлюються у гривнях за 1 кв. метр залежно від чисельності населення в населеному пункті з визначенням коефіцієнтів, що застосовуються в містах Києві, Сімферополі, Севастополі та містах обласного значення (див. табл. 3) | п. 275.1 Податкового кодексу |
| У населених пунктах, віднесених КМУ до курортних**, до ставок податку, зазначених у п. 275.1 Податкового кодексу, додатково до коефіцієнтів, наведених у тому ж пункті. застосовуються такі коефіцієнти: | п. 275.2 Податкового кодексу | ||
| Ставки податку за земельні ділянки | п. 275.3 Податкового кодексу | ||
| ** До затвердження нового нормативного документа для визначення населених пунктів, віднесених до курортних, на наш погляд, може застосовуватися колишній перелік, затверджений урядовою постановою від 28.12.96 р. № 1576 (у редакції від 15.12.97 р. № 1391) на виконання аналогічної норми Закону № 2535. *** Перелік населених пунктів, яким відповідно до Закону України «Про статус гірських населених пунктів в Україні» надається статус гірських, затверджено постановою КМУ від 11.08.95 р. № 647. | |||
| 5
| Особливості встановлення ставок земельного податку (ст. 276 Податкового кодексу)
| За земельні ділянки (у межах населених пунктів), зайняті житловим фондом, автостоянками для зберігання особистих транспортних засобів громадян, які використовуються без отримання прибутку, гаражно-будівельними, дачно-будівельними | п. 276.1 Податкового кодексу |
| За земельні ділянки (у межах населених пунктів) на територіях та об’єктах природоохоронного, оздоровчого та рекреаційного призначення, використання яких не пов’язано з функціональним призначенням, податок справляється у 5-кратному розмірі податку, обчисленого відповідно до ст. 274 і 275 Податкового кодексу (див. пп. 3 і 4 цієї табл.) | п. 276.2 Податкового кодексу | ||
| За земельні ділянки (у межах населених пунктів) на територіях та об’єктах історико-культурного призначення, використання яких не пов’язано з функціональним призначенням цих територій та об’єктів, податок справляється в розмірі, обчисленому відповідно до ст. 274 і 275 Податкового кодексу (див. пп. 3 і 4 цієї табл.) із застосуванням таких коефіцієнтів: | п. 276.3 Податкового кодексу | ||
| За земельні ділянки (у межах населених пунктів), надані для залізниць у межах смуг відведення, для гірничодобувних підприємств для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також за водойми, надані для виробництва рибної продукції, податок справляється у розмірі 25 % податку, обчисленого відповідно до ст. 274 і 275 Податкового кодексу (див. пп. 3 і 4 цієї табл.) | п. 276.4 Податкового кодексу | ||
| У разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними в пп. 276.1 і 276.4 Податкового кодексу, іншим суб’єктам, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється відповідно до ст. 274 цього Кодексу від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання таких площ, залежно від виду економічної діяльності орендаря, та ст. 275 цього Кодексу (див. пп. 3 і 4 цієї табл.). | п. 276.5 Податкового кодексу | ||
| **** До речі, додаткової вказівки на це в Податковому кодексі немає, що може бути хибно розтлумачено податківцями як підтвердження обов’язку сплачувати податок на землю в разі передання в оренду земельних ділянок та/або нерухомості вже зараз, наприклад, тими ж єдиноподатниками. Проте системний аналіз структури розд. XIII Податкового кодексу в цілому та смислового навантаження окремих його статей та пунктів у взаємозв’язку між собою свідчить про інше. | |||
|
|
| За земельні ділянки (у межах та за межами населених пунктів), надані для розміщення об’єктів енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, податок справляється у розмірі 25 %***** податку, обчисленого відповідно до ст. 274, 275, 278, 279 і 280 Податкового кодексу (див. пп. 3, 4, 7, 8 і 9 цієї табл.) | п. 276.6 Податкового кодексу |
| ***** Частиною 3 ст. 12 Закону № 2535 передбачалося стягнення земельного податку за такі землі в розмірі 30 % ставки земельного податку для земель енергетики. | |||
| 6 | Земельні ділянки несільськогосподарських угідь, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено (ст. 277 Податкового кодексу) | За один гектар несільськогосподарських угідь, зайнятих господарськими будівлями (спорудами), — 5 % від НГО одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області | п. 277.1 Податкового кодексу |
| За земельні ділянки, надані садівницьким товариствам, у тому числі зайняті садовими та/або дачними будинками фізичних осіб, — 5 % від НГО одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області | п. 277.2 Податкового кодексу | ||
| 7 | Земельні ділянки, надані підприємствам промисловості, транспорту, зв’язку, енергетики, оборони, розташовані за межами населених пунктів (ст. 278 Податкового кодексу) | За земельні ділянки, надані підприємствам промисловості, транспорту (крім земель залізничного транспорту в межах смуг відведення), зв’язку, енергетики, а також підприємствам і організаціям, що здійснюють експлуатацію ліній електропередачі (крім сільськогосподарських угідь та земель лісогосподарського призначення), — 5 % від НГО одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області | п. 278.1 Податкового кодексу |
| За земельні ділянки, надані для залізничного транспорту в межах смуг відведення, військовим формуванням, утвореним відповідно до законів України, які не утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів, підрозділам Збройних Сил України, які здійснюють господарську діяльність, — 0,02 % від НГО одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області | п. 278.2 Податкового кодексу | ||
| За земельні ділянки, надані для підприємств промисловості, зайняті землями тимчасової консервації (деградовані землі), — 0,03 % від НГО одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області | п. 278.3 Податкового кодексу | ||
| 8 | Земельні ділянки, передані у власність або надані в користування на землях природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного та історико-культурного призначення, розташовані за межами населених пунктів, НГО яких не проведено (ст. 279 Податкового кодексу) | За земельні ділянки, передані у власність або надані в користування на землях природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного та історико-культурного призначення (крім сільськогосподарських угідь та лісових земель), НГО яких не проведено, — 5 % від НГО одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області | п. 279.1 Податкового кодексу |
| 9 | Земельні ділянки на землях водного фонду | За земельні ділянки на землях водного фонду — 0,3 % від НГО одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області | п. 280.1 Податкового кодексу |
| За земельні ділянки на землях водного фонду, а також за земельні ділянки лісогосподарського призначення, які зайняті виробничими, культурно-побутовими, господарськими | п. 280.2 Податкового кодексу | ||
Таблиця 3
Ставки земельного податку за земельні ділянки,
розташовані в межах населених пунктів, грошову оцінку яких не встановлено
| Групи населених пунктів з чисельністю населення, | Ставка податку, гривень за 1 кв. метр | Коефіцієнт, який застосовується в містах Києві, Сімферополі, Севастополі та містах обласного значення |
| до 3 | 0,24 |
|
| від 3 до 10 | 0,48 |
|
| від 10 до 20 | 0,77 |
|
| від 20 до 50 | 1,2 | 1,2 |
| від 50 до 100 | 1,44 | 1,4 |
| від 100 до 250 | 1,68 | 1,6 |
| від 250 до 500 | 1,92 | 2,0 |
| від 500 до 1000 | 2,4 | 2,5 |
| від 1000 і більше | 3,36 | 3,0 |
Як бачимо,
ставки земельного податку, як і раніше, диференційовано залежно від цільового призначення земельних ділянок, місця їх розташування (у межах або поза населеним пунктом), а також від того, проведено чи ні грошову оцінку землі. Практично за всіма категоріями земельних ділянок ставки земельного податку залишилися на тому самому рівні, що й досі.Із відмінностей порівняно з колишнім порядком оподаткування землі звертає на себе увагу
п. 275.3 Податкового кодексу, який передбачає, що диференціація ставок податку за земельні ділянки, розташовані в межах населених пунктів (за винятком сільськогосподарських угідь та земель лісогосподарського призначення), нормативну грошову оцінку яких не проведено , може досягати трикратного розміру таких ставок. Раніше ч. 5 ст. 7 Закону № 2535 зазначені ставки дозволялося збільшувати не більше ніж у два рази від середніх ставок податку. Як і раніше, коефіцієнт такої диференціації затверджують відповідні сільські, селищні, міські ради виходячи, зокрема, з функціонального використання та місцезнаходження земельної ділянки.Крім того, наведені у
ст. 275 Податкового кодексу (див. табл. 3) ставки земельного податку за земельні ділянки, розташовані в межах населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, уже включають так званий «держбюджетний» коефіцієнт, що дорівнював у 2010 році 3,2. У подальшому такі ставки індексуватимуться в тому самому порядку, що й будь-які інші ставки оподаткування, визначені в абсолютних значеннях. Процедуру такої індексації встановлено п. 4 розд. XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу, яким уряду доручено щорічно до 1 червня вносити до парламенту проект закону про внесення змін до цього Кодексу щодо таких ставок з урахуванням відповідного індексу інфляції. Варто зауважити, що ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено (незалежно від місцезнаходження), виражені у відсотках від нормативної грошової оцінки, не індексуються. Замість цього здійснюється індексація самої грошової оцінки, про що зазначатиметься далі.Невиправданим виглядає
зниження в 10 разів ставки податку за земельні ділянки, передані у власність або надані в користування на землях природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного та історико-культурного призначення, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, — з 50 % від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області до 5 % (див. ст. 279 Податкового кодексу).Стисло розглянемо
ст. 276 Податкового кодексу, де наведено деякі особливості встановлення ставок земельного податку. Новинкою тут є п. 276.5, що приписує власникам землі та землекористувачам, які здають в оренду іншим суб’єктам земельні ділянки (у межах населених пунктів), окремі будівлі (споруди) або їх частини, земельний податок за площі, надані в оренду, розраховувати від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря.Абсолютною новизною ця фіскальна норма, звісно, не вражає — багато орендодавців встигли випробувати її дію задовго до того, як вона опинилася в
Податковому кодексі (подробиці див. у статті «Оренда нерухомості та нарахування земельного податку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 18). Проте у закріпленні на законодавчому рівні ідеї податківців про перерахунок земельного податку орендодавцем у разі надання їм в оренду землі або будівлі є й позитивний момент. Оскільки раніше Закон № 2535 вимог про такий перерахунок не висував, а Податковим кодексом початок застосування зазначеної норми відсунуто до 01.01.2015 р., то до того часу жодним чином не можна буде змусити платників податків керуватися нею. А там, як у знаменитій історії про Ходжу Насреддіна, або емір помре, або віслюк помре, або норма втратить фіскальний інтерес.Багато галасу свого часу наробила норма
ч. 13 ст. 7 Закону № 2535, що набрала чинності з початку минулого року, якою передбачалося справляння в п’ятикратному розмірі податку за земельні ділянки, надані підприємствам, установам та організаціям для спорудження об’єктів містобудування, у випадку:—
перевищення строку, установленого для будівництва об’єкта містобудування при наданні земельної ділянки або визначеного умовами проведення земельних торгів;—
перевищення строку, установленого для завершення будівництва об’єкта незавершеного будівництва, визначеного умовами приватизації.Із роз’яснень податківців щодо практичного застосування зазначеної норми на сьогодні відомо лише одне, надане
листом ДПАУ від 25.06.2010 р. № 12624/7/15-0717з («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 61), яке, утім, не вирішило жодних проблем щодо оподаткування землі, відведеної для спорудження об’єктів містобудування.На щастя, подібна норма до
Податкового кодексу не ввійшла, що має додавати певний оптимізм будівельній галузі у зв’язку з такою, хай незначною, лібералізацією оподаткування її діяльності.
Пільги зі сплати земельного податку для юридичних осіб
Щодо пільг із земельного податку зауважимо, що їм присвячено дві
статті Податкового кодексу: ст. 281 установлено пільги для фізичних, а ст. 282 — для юридичних осіб. Оскільки наше видання орієнтоване переважно на останніх, зупинимося далі на пільгах, наданих з початку року юрособам. Наведемо їх у табличній формі порівняно з аналогічними пільгами із Закону № 2535, додавши до кожної стислий коментар (див. табл. 4).
Таблиця 4
Порівняльна характеристика пільг із земельного податку
для юридичних осіб до і після прийняття Податкового кодексу
| Зміст пільги | Примітка | |
| у редакції до 01.01.2011 р. | у редакції після 01.01.2011 р. | |
| 1 | 2 | 3 |
| Заповідники, у тому числі історико-культурні, національні природні парки, заповідники (крім мисливських), регіональні ландшафтні парки, ботанічні сади, дендрологічні і зоологічні парки, пам’ятки природи, заповідні урочища та парки-пам’ятки садово-паркового мистецтва (п. 1 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Заповідники, у тому числі історико-культурні, національні природні парки, заказники (крім мисливських), парки державної та комунальної власності, регіональні ландшафтні парки, ботанічні сади, дендрологічні і зоологічні парки, пам’ятки природи, заповідні урочища та парки-пам’ятки садово-паркового мистецтва | Додалася пільга для парків державної |
| Вітчизняні дослідні господарства науково-дослідних установ і навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ (п. 2 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Дослідні господарства науково-дослідних установ і навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ | Раніше пільгувалися тільки вітчизняні платники земельного податку, перелічені в цій нормі |
| Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, заклади, установи та організації, що повністю утримуються за рахунок бюджету (за винятком військових формувань, утворених відповідно до законів України, крім Збройних Сил України і Державної прикордонної служби України), спеціалізовані санаторії України для реабілітації хворих, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів <…> (п. 3 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, заклади, установи та організації, спеціалізовані санаторії України для реабілітації, лікування та оздоровлення хворих, військові формування, утворені відповідно до законів України, Збройні Сили України та Державна прикордонна служба України, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів | З 2011 року пільгу надано не тільки спеціалізованим санаторіям України для реабілітації хворих, а й тим, які призначені для їх лікування та оздоровлення. |
| <…> дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України <…> (п. 3 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України незалежно від їх підпорядкованості, у тому числі дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України, які знаходяться на балансі підприємств, установ та організацій (п.п. 282.1.4 Податкового кодексу) | Схоже, законодавець не розширив, а тільки уточнив зміст пільги, оскільки з урахуванням ст. 13, 14 і 15 Закону України «Про оздоровлення та відпочинок дітей» від 04.09.2008 р. № 375-VI вона і раніше поширювалася на всі ДОЗ без винятку |
| Зареєстровані релігійні та благодійні організації, які не займаються підприємницькою діяльністю (п. 5 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Релігійні організації України, статути (положення) яких зареєстровано у встановленому законом порядку, за земельні ділянки, надані для будівництва і обслуговування культових та інших будівель, необхідних для забезпечення їх діяльності, а також благодійні організації, створені відповідно до закону, діяльність яких не передбачає одержання прибутків (п.п. 282.1.5 Податкового кодексу) | Після уточнення Податковим кодексом пільга щодо релігійних організацій стала повністю корелюватися з п. «в» ч. 2 ст. 92 ЗКУ |
| <…> санаторно-курортні та оздоровчі заклади громадських організацій інвалідів, реабілітаційні установи громадських організацій інвалідів <…> (п. 3 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Санаторно-курортні та оздоровчі заклади громадських організацій інвалідів, реабілітаційні установи громадських організацій інвалідів | Пільга стала безумовною. |
| <…> громадські організації інвалідів України, підприємства та організації громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за рік, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом попереднього звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва (обігу). | Громадські організації інвалідів України, підприємства та організації, які засновані громадськими організаціями інвалідів та спілками громадських організацій інвалідів і є їх повною власністю, де протягом попереднього календарного місяця кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить не менш як 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці. | Із відмінностей між попередньою та чинною редакцією цієї пільги (відмінності виділено напівжирним шрифтом) звертає на себе увагу вимога до перелічених у п.п. 282.1.7 Податкового кодексу суб’єктів для набуття права на пільгу дотримуватись установлених параметрів щодо кількості інвалідів, які мають у них основне місце роботи, та розміру фонду оплати праці таких інвалідів щомісячно, а не один раз за попередній рік у цілому. |
| Вітчизняні заклади культури, науки, освіти, охорони здоров’я, соціального забезпечення, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів (абз. 1 п. 4 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади незалежно від форм власності і джерел фінансування, заклади культури, науки, освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів (п.п. 282.1.8 Податкового кодексу) | Принципово нова пільга надана всім дошкільним та загальноосвітнім навчальним закладам незалежно від форм власності і джерел фінансування. |
| Підприємства, установи, організації, громадські організації фізкультурно-спортивної спрямованості, у тому числі аероклуби та авіаційно-спортивні клуби Товариства сприяння обороні України, — за земельні ділянки, на яких розміщені спортивні споруди, що використовуються для проведення всеукраїнських, міжнародних змагань та навчально-тренувального процесу збірних команд України з видів спорту та підготовки спортивного резерву, бази олімпійської та паралімпійської підготовки, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, за умови спрямування відповідних сум земельного податку на розвиток фізичної культури і спорту за напрямами і в порядку, визначеними Кабінетом Міністрів України (абз. 2 п. 4 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Підприємства, установи, організації, громадські організації фізкультурно-спортивної спрямованості, у тому числі аероклуби та авіаційно-спортивні клуби Товариства сприяння обороні України, — за земельні ділянки, на яких розміщені спортивні споруди, що використовуються для проведення всеукраїнських, міжнародних змагань та навчально-тренувального процесу збірних команд України з видів спорту та підготовки спортивного резерву, бази олімпійської та паралімпійської підготовки, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України | На сьогодні існує два переліки баз олімпійської та паралімпійської підготовки, затверджені постановами КМУ: |
| На період дії Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок і земельних часток (паїв) в оренду платнику фіксованого сільськогосподарського податку (п. 20 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | На період дії фіксованого сільськогосподарського податку власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику фіксованого сільськогосподарського податку (п.п. 282.1.10 Податкового кодексу) | Помилка в законотворчій техніці, допущена при перенесенні цієї пільги із Закону № 2535 до Податкового кодексу, призвела до різночитань щодо кола суб’єктів, на яких вона поширюється. Докладніше про це див. у розділі «Об’єкти оподаткування» |
| Новостворені фермерські господарства протягом трьох років, а в трудонедостатніх населених пунктах — п’яти років з часу передачі їм земельної ділянки у власність (п. 25 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Новостворені фермерські господарства протягом трьох років, а в трудонедостатніх населених пунктах — протягом п’яти років з часу передачі їм земельної ділянки у власність (п.п. 282.1.11 Податкового кодексу) | Пільга залишилася без змін |
| Протягом дії норм ратифікованих Верховною Радою України міжнародних договорів (угод) України з питань космічної діяльності щодо створення космічної техніки (уключаючи агрегати, системи та їх комплектуючі для космічних комплексів, космічних ракет-носіїв, космічних апаратів та наземних сегментів космічних систем), але не пізніше 1 січня 2015 року, резиденти — суб’єкти космічної діяльності, які отримали ліцензію на право її здійснення та беруть участь у реалізації таких договорів (угод) — за земельні ділянки виробничого призначення згідно з переліком, який затверджується Кабінетом Міністрів України (п. 26 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | Протягом дії ратифікованих Верховною Радою України міжнародних договорів (угод) України з питань космічної діяльності щодо створення космічної техніки (включаючи агрегати, системи та їх комплектуючі для космічних комплексів, космічних ракет-носіїв, космічних апаратів | Пільга залишилася без змін. |
| До 1 січня 2016 року звільняються від сплати земельного податку суб’єкти літакобудування, що підпадають під дію норм ст. 2 Закону України «Про розвиток літакобудівної промисловості», земельні ділянки яких безпосередньо використовуються для цілей виробництва кінцевої продукції, а саме: літальних апаратів, їх корпусів, двигунів, включаючи місця, призначені для їх зберігання (склади, ангари, місця для відстоювання), посадково-злітні смуги, а також місця, в яких розташовано пункти заправки (дозаправки) моторних літальних апаратів та контролю над польотами (п. 27 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | До 1 січня 2016 року звільняються від сплати земельного податку суб’єкти літакобудування, що підпадають під дію норм ст. 2 Закону України «Про розвиток літакобудівної промисловості», земельні ділянки яких безпосередньо використовуються для цілей виробництва кінцевої продукції, а саме: літальних апаратів, | Пільга залишилася без змін. |
| До 1 січня 2016 року суб’єкти кінематографії (виробники національних фільмів), перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, — за земельні ділянки, які забезпечують випуск національних фільмів (абз. 3 п. 4 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | До 1 січня 2016 року звільняються від сплати земельного податку суб’єкти кінематографії (виробники національних фільмів), перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, за земельні ділянки, що використовуються для забезпечення виробництва національних фільмів (п. 3 підрозд. 6 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу) | Пільга у старій редакції запрацювати так і не встигла, оскільки початок її дії було визначено з 01.01.2011 р. у зв’язку з цим відповідний перелік суб’єктів, на яких поширюється дія цієї пільги, досі не прийнято |
| У період з 1 січня 2005 року до 1 січня 2012 року підприємства суднобудівної промисловості, визначені відповідно до ст. 1 Закону України «Про заходи щодо державної підтримки суднобудівної промисловості в Україні» (п. 13 ч. 1 ст. 12 Закону № 2535) | До 1 січня 2016 року звільняються від сплати земельного податку суб’єкти суднобудівної промисловості, визначені відповідно до ст. 1 Закону України «Про заходи щодо державної підтримки суднобудівної промисловості в Україні» (п. 4 підрозд. 6 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу) | На перший погляд, нова редакція пільги подовжує звільнення суднобудівників від земельного податку ще на 4 роки порівняно з попередньою. Однак, наскільки б парадоксально це не виглядало, але з 01.01.2011 р. Законом України «Про внесення змін до Бюджетного кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 23.12.2010 р. № 2856-VI із «суднобудівного» закону виключено ст. 1. Пільга виявилася мертвонародженою! |
Крім пільг, що мають безстроковий характер або обмежені певним строком,
ст. 283 Податкового кодексу визначено земельні ділянки, що не підлягають оподаткуванню. Серед них:—
сільськогосподарські угіддя зон радіоактивно забруднених територій, визначених відповідно до закону такими, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи (зон відчуження, безумовного (обов’язкового) відселення, гарантованого добровільного відселення і посиленого радіоекологічного контролю), і хімічно забруднених сільськогосподарських угідь, на які запроваджено обмеження щодо ведення сільського господарства;—
землі сільськогосподарських угідь, що перебувають у тимчасовій консервації або у стадії сільськогосподарського освоєння;—
земельні ділянки державних сортовипробувальних станцій і сортодільниць, які використовуються для випробування сортів сільськогосподарських культур;—
землі дорожнього господарства автомобільних доріг загального користування — землі під проїзною частиною, узбіччям, земляним полотном, декоративним озелененням, резервами, кюветами, мостами, штучними спорудами, тунелями, транспортними розв’язками, водопропускними спорудами, підпірними стінками, шумовими екранами, очисними спорудами і розташованими в межах смуг відведення іншими дорожніми спорудами та обладнанням, а також землі, що знаходяться за межами смуг відведення, якщо на них розміщені споруди, що забезпечують функціонування автомобільних доріг, а саме:а) паралельні об’їзні дороги, поромні переправи, снігозахисні споруди і насадження, протилавинні та протисельові споруди, вловлюючі з’їзди, захисні насадження, шумові екрани, очисні споруди;
б) майданчики для стоянки транспорту і відпочинку, склади, гаражі, резервуари для зберігання паливно-мастильних матеріалів, комплекси для зважування великогабаритного транспорту, виробничі бази, штучні та інші споруди, що перебувають у державній власності, власності державних підприємств або власності господарських товариств, у статутному капіталі яких 100 відсотків акцій (часток, паїв) належить державі;
—
земельні ділянки сільськогосподарських підприємств усіх форм власності та фермерських (селянських) господарств, зайняті молодими садами, ягідниками та виноградниками до вступу їх у пору плодоношення, а також гібридними насадженнями, генофондовими колекціями та розсадниками багаторічних плодових насаджень;— земельні ділянки кладовищ, крематоріїв та колумбаріїв.
Зауважимо, що приблизно такий самий перелік земельних ділянок, за які не справлялася плата, містився раніше в
ч. 2 ст. 12 Закону № 2535, хіба що в Податковому кодексі більше деталізовано перелік земель дорожнього господарства автомобільних доріг загального користування, що не підлягають оподаткуванню .Декілька слів про
особливості застосування пільгового оподаткування, установлені ст. 284 Податкового кодексу.Як і раніше, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, обласні, міські, селищні та сільські ради
можуть установлювати пільги із земельного податку, який сплачується на відповідній території: часткове звільнення на певний строк, зменшення суми земельного податку, але тільки за рахунок коштів, що зараховуються до відповідних місцевих бюджетів. Про надання таких пільг юридичним та/або фізичним особам органи місцевого самоврядування зобов’язані до 1 лютого поточного року інформувати відповідний орган ДПС за місцезнаходженням земельної ділянки. Якщо після зазначеної дати перелік пільговиків з тієї чи іншої причини змінився, до 1 числа першого місяця кварталу, що настає за звітним кварталом, в якому відбулися такі зміни, надаються нові відомості.Якщо
право на пільгу у платника виникає протягом року, то він звільняється від сплати податку починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому виникло це право. У разі втрати права на пільгу протягом року податок сплачується починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому втрачено це право. Зауважимо: такі самі правила раніше було встановлено ч. 5 ст. 12 Закону № 2535 (думку податківців щодо практичного застосування цієї норми див. у листі ДПАУ від 30.08.2010 р. № 17751/7/15-0717з, а також у консультації її провідних фахівців, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 37, с. 4).Окремо зазначимо, що добре відома в період дії
Закону № 2535 вимога ч. 6 ст. 12 про необхідність сплати земельного податку на загальних підставах землекористувачами, які мають відповідні пільги з цього податку, але здають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини, збереглася і в Податковому кодексі (див. п. 284.3). Про особливості застосування цієї норми йшлося у статті «ДПАУ оглядає землю» («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85), листі ДПАУ від 10.07.2009 р. № 14447/7/15-0617 («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 85), Роз’ясненні № 186, а також у більш свіжих листах Держказначейства України від 25.05.2010 р. № 15-04/1166-8951 та від 11.08.2010 р. № 17-06/1999-14985.Після прийняття
Податкового кодексу зміст зазначеної норми залишився незмінним (див. п. 284.3), а от її суб’єктний склад дещо змінився: тепер вона не поширюється на бюджетні установи в разі надання ними будівель, споруд (їх частин) у тимчасове користування (оренду) іншим бюджетним установам. Це означає, що в поточному році такі установи-орендодавці при дотриманні наведеної умови земельний податок за передані в оренду земельні ділянки, а також за земельні ділянки під переданими в оренду будівлями (їх частинами) уже не сплачуватимуть. Щодо передачі в оренду таких об’єктів іншим суб’єктам господарювання право на пільгу для бюджетників-орендодавців, як і раніше, втрачається.До речі, бюджетникам теж було б непогано задуматися
про подання звітності із земельного податку не на рік наперед, а постфактум щомісячно, до 20 числа місяця, наступного за звітним, коли є в наявності відомості про вчинені орендні операції за попередній місяць. Нагадаємо: у цьому випадку дозволено взагалі не подавати річну декларацію до 1 лютого поточного року (див. п. 286.3 Податкового кодексу і п. 11 табл. 1), однак при цьому слід чітко уявляти ті побоювання, якими може супроводжуватися застосування цієї норми вперше. Про це докладніше в розділі, присвяченому поданню звітності.І ще про одну цікаву норму, що стосується пільг, якої не було раніше. Так, згідно з
п. 286.7 Податкового кодексу юридична особа — платник земельного податку зменшує свої податкові зобов’язання із земельного податку на суму пільг, що надаються фізособам — інвалідам І і ІІ груп, за земельні ділянки, які перебувають в їх власності або постійному користуванні та входять до складу земельних ділянок такої юрособи.Такий порядок поширюється на визначення податкових зобов’язань із земельного податку юридичною особою за земельні ділянки, відведені в порядку, установленому
Законом України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні», для безоплатного паркування (зберігання) легкових автомобілів, якими керують інваліди з ураженням опорно-рухового апарату, члени їх сімей, яким відповідно до порядку забезпечення інвалідів автомобілями передано право керування автомобілем, та законних представників недієздатних інвалідів або дітей-інвалідів, які перевозять інвалідів (дітей-інвалідів) з ураженням опорно-рухового апарату.Як бачимо,
Податковий кодекс містить пряму вказівку про поширення описаного вище порядку на ділянки для безоплатного паркування (зберігання) легкових авто інвалідів. Однак, на наш погляд, ним цілком можуть скористатися такі юрособи, що є об’єднаннями громадян, як ГБК, ЖБК, садівницькі товариства тощо.
Індексація нормативної грошової оцінки земель
Незважаючи на те що за задумом законодавця
ст. 289 Податкового кодексу є загальною для обох різновидів плати за землю (про це зазначено в п. 289.1 цього Кодексу), ми свідомо розмістили її в розділі, що стосується земельного податку. Про спонукальні мотиви йтиметься далі, а зараз викладемо суть проведення такої індексації.У розумінні
п.п. 14.1.125 Податкового кодексу термін «нормативна грошова оцінка земельних ділянок» означає капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів (наразі це Державне агентство земельних ресурсів України, перетворене з Держкомзему України). Така оцінка здійснюється окремо для різних категорій земель, а саме:—
земель населених пунктів, причому для всього населеного пункту в цілому. Це означає, що в певному місті, селищі, селі не може бути одночасно оцінених і неоцінених ділянок землі, отже, ставки земельного податку, що застосовуються різними платниками при сплаті податку за землі однієї категорії в межах такого населеного пункту, мають бути однаковими;—
земель сільськогосподарського призначення;—
земель несільськогосподарського призначення (крім земель у межах населених пунктів): промисловості, транспорту, зв’язку, енергетики, оборони та іншого призначення; земель природно-заповідного та іншого природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного, історико-культурного призначення; земель лісового і водного фондів.Як випливає з
п.п. 271.1.1 Податкового кодексу, базою обкладення земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, установленого розд. XIII цього Кодексу.Визначення такого коефіцієнта відповідно до
п. 289.2 Податкового кодексу покладено на Держземагентство, яке за індексом споживчих цін за попередній рік щорічно має розраховувати величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення станом на 1 січня поточного року, за формулою:Кi = [I - 10] : 100
,де
I — індекс споживчих цін за попередній рік. Якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 %, такий індекс слід застосовувати зі значенням 110.Не пізніше 15 січня поточного року інформацію про коефіцієнт щорічної індексації нормативної грошової оцінки земель має бути доведено до органів ДПС, землевласників та землекористувачів.
На виконання зазначеної норми Держкомзем України (ліквідація якого, судячи з усього, ще не завершена)
листом від 11.01.2011 р. № 344/22/6-11 повідомив, що нормативну грошову оцінку земель станом на 01.01.2011 р. за 2010 рік необхідно індексувати на коефіцієнт 1,0, який розраховано виходячи з індексу споживчих цін за 2010 рік — 109,4 %.Зауважимо, що ми вже висловлювали свої побоювання (див. статтю «Плата за землю» // («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 102) щодо можливої помилки в розрахунку коефіцієнта індексації, оскільки
раніше для цих цілей використовувався середньорічний індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація (див. п. 1 Порядку проведення індексації грошової оцінки земель, затвердженого постановою КМУ від 12.05.2000 р. № 783). Тепер же Податковий кодекс вимагає застосовувати індекс споживчих цін за попередній рік, а це, узагалі-то, різні статистичні показники.Так, згідно з відомостями, розміщеними на офіційному сайті Держкомстату,
індекс споживчих цін за попередній рік (інша назва показника — індекс споживчих цін (грудень до грудня попереднього року)) насправді дорівнює 109,1 %, а от середньорічний індекс інфляції за 2010 рік (інакше ще цей показник називається середньорічний темп росту) склав дійсно 109,4 %.Як бачимо, держорган, відповідальний за правильний розрахунок коефіцієнта, за інерцією не врахував зміни в порядку його розрахунку, що діють з 1 січня цього року. Добре, що така
помилка не призвела до будь-яких негативних наслідків , оскільки обидва індекси, про які йшлося вище, за попередній рік не перевищили 110 %, що при розрахунку коефіцієнта індексації все одно дає 1. Однак у майбутньому подібна помилка може в той чи інший бік вплинути на розрахунок податкових зобов’язань платників земельного податку, що потребує більш прискіпливого підходу центрального органу виконавчої влади з питань земресурсів до зазначеного питання.На завершення цього розділу звернемо увагу на вимогу
п. 289.3 Податкового кодексу, згідно з яким коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель. Такий підхід передбачався й раніше, а означає він, що кожному платнику земельного податку слід звертати увагу на дату, станом на яку видано довідку (витяг) про величину грошової оцінки тієї чи іншої земельної ділянки. Загальний (кумулятивний, інтегральний) коефіцієнт індексації за кожною ділянкою розраховується як добуток щорічних коефіцієнтів індексації, починаючи з коефіцієнта за той рік, в якому отримано таку довідку (витяг), і закінчуючи роком, що передує звітному.
Порядок подання звітності із земельного податку
До відомостей, викладених на цю тему в табл. 1 (див. п. 11), додамо міркування про можливі непорозуміння при поданні «земельної» звітності вперше після прийняття
Податкового кодексу внаслідок фіскального трактування його п. 286.3 податковими органами на місцях.Поза сумнівом, платники податку, які подають звітність із землі не перший рік, помітили діаметрально протилежні підходи
Закону № 2535 і Податкового кодексу до щомісячного подання такої звітності. Нагадаємо: ст. 14 зазначеного Закону щомісячне декларування податкових зобов’язань з плати за землю розглядалося як певний факультативний варіант, оскільки таке декларування все одно НЕ звільняло від подання річної звітності на весь рік наперед.Зараз же
платників податку, які твердо вирішили звітувати щомісячно (кому особливо варто віддати перевагу такому варіанту, зазначалося вище; при цьому наша думка залишається незмінною — його доцільно використовувати всім без винятку), звільнено від подання річної декларації. Разом із тим, є певні сумніви щодо безболісності використання такої поблажки законодавця.Річ у тім, що
строк подання річної декларації визначено п. 286.2 Податкового кодексу як 1 лютого поточного року. А от строком подання декларації за січень (перший звітний місяць) поточного року згідно з п. 286.3 цього Кодексу (з урахуванням перенесення такого строку, установленого п. 49.20) буде 21 лютого. При цьому, як зазначено в п. 285.1 Податкового кодексу, базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік (див. також п. 10 табл. 1). Та ще до того ж щомісячну декларацію з плати за землю названо новою звітною, хоча навряд чи можна говорити про нову декларацію, якщо не подавалася звітна.Резюме, прийнятне для багатьох платників податків, сформулюємо так: через певну невизначеність
у цьому році доцільно буде всім без винятку подати річну декларацію. Ті, хто заздалегідь вирішив цим і обмежитися, вважаються такими, що виконали свій обов’язок з декларування зобов’язань з плати за землю. Решті ж за наявності такого бажання ніщо не заважає з лютого перейти до щомісячної звітності, не забуваючи при цьому, що остаточні показники, за які доведеться нести відповідальність, зазначені саме в щомісячних, а не в річному звіті.
Орендна плата
Правила справляння орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної форми власності з моменту свого затвердження у 2005 році у статусі загальнодержавного податку в
Законі № 2535 були прописані украй скупо. Зате запитань щодо орендної плати весь час було безліч.Схоже, нічого не змінилося і після прийняття
Податкового кодексу — у ньому орендній платі присвячено одну-єдину статтю 288. Оскільки в ній прямо зазначено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовуються відповідно до вимог ст. 285 — 287 Податкового кодексу, установлених щодо земельного податку, за інформацією з цих питань пропонуємо звернутися до відповідних розділів цієї статті, а також до табл. 1. Далі наведемо спеціальні норми Податкового кодексу, що стосуються тільки орендної плати.Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку
, як і раніше, є договір оренди такої земельної ділянки (п. 288.1 Податкового кодексу). Крім того, про договір оренди як єдине джерело визначення розміру орендної плати говориться також у п. 288.4 («розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем») і п. 288.5 цього Кодексу («розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди <…>»).Така наполегливість законодавця дозволяє зробити висновок, що
договірні відносини при справлянні орендної плати в будь-якому разі є головними, тобто жодна зі сторін (ні орендар, ні орендодавець) не має права в односторонньому порядку змінювати суму орендної плати, яку встановлено таким договором . Безумовно, це твердження справедливе, якщо в договорі немає спеціальних застережень, що дозволяють певним чином орендодавцю змінювати розмір орендної плати або зобов’язують орендаря самостійно робити це, наприклад, у зв’язку з індексацією нормативної грошової оцінки землі.Згідно з
п. 288.2 Податкового кодексу платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об’єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (див. п. 288.3 цього Кодексу).Як установлено
п. 288.5 Податкового кодексу , річна сума платежу орендної плати не може бути менше:—
для земель сільськогосподарського призначення — розміру земельного податку, що встановлюється розд. XIII цього Кодексу;—
для інших категорій земель — трикратного розміру земельного податку, що встановлюється розд. XIII цього Кодексу.Водночас
розмір річної орендної плати не може перевищувати:а)
для земельних ділянок, наданих для розміщення, будівництва, обслуговування та експлуатації об’єктів енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, включаючи технологічну інфраструктуру таких об’єктів (виробничі приміщення, бази, розподільні пункти (пристрої), електричні підстанції, електричні мережі), — 3 % нормативної грошової оцінки*;б)
для інших земельних ділянок, наданих в оренду, — 12 % нормативної грошової оцінки,проте в разі визначення орендаря на конкурентних засадах може бути більше зазначених граничних розмірів.
* Раніше (див. абз. другий ч.4 ст. 21 Закону № 161) — не менше розміру земельного податку.
Нагадаємо: схожа норма із
Закону № 2535 отримала свого часу украй фіскальне трактування з боку податківців, які розглядали її як примус орендаря до самостійного відстежування відповідності розміру орендної плати встановленій «вилці» та приведенню його до відповідної до законодавства величини.На нашу думку, яку ми висловлювали тоді і яка залишається такою і зараз,
дотримання верхнього і нижнього обмежень розміру орендної плати, установлених спочатку Законом № 2535, а потім Податковим кодексом, є прерогативою виключно орендодавців в особі органів виконавчої влади та місцевого самоврядування. Вони зобов’язані, по-перше, ураховувати такі обмеження на етапі укладання договору оренди, та, по-друге, щорічно стежити, щоб з тих чи інших причин (збільшення земельного податку, установлення нової грошової оцінки земель тощо) річний розмір орендної плати залишався у законодавчих межах. За необхідності їм слід ініціювати перед орендарем унесення відповідних змін до договору оренди землі.Декілька слів про
необхідність застосування щорічного коефіцієнта індексації до розміру орендної плати, закріпленого в договорі оренди . Ідею про те, що обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності має здійснюватися з урахуванням «коефіцієнтів індексації, встановлених законодавством», ДПАУ висловлювала у своїх листах від 03.03.2008 р. № 4133/7/15-0717 і від 15.01.2007 р. № 341/7/15-0217 («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15). Аргументувала вона це тим, що відповідно до ст. 15 Закону № 161 орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форми платежу, умов перегляду та відповідальності за її несплату належить до істотних умов договору оренди землі.Однак проти подібного підходу можна і потрібно заперечувати. Адже, як випливає з тексту
ч. 3 ст. 21 Закону № 161, використовувати індекси інфляції для обчислення розміру орендної плати за землю потрібно тільки у випадку, коли ця умова безпосередньо відображена в договорі. Щодо будь-яких інших «коефіцієнтів індексації», то про них Закон № 161 не згадує. Тому якщо механізм індексування орендної плати за землю в договорі оренди відсутній, самостійно індексувати розмір орендної плати платнику податків не потрібно. При цьому в річній податковій декларації слід зазначати суми річної орендної плати, передбачені виключно чинним договором оренди.Зауважимо: питання щодо самостійного збільшення орендарями орендної плати у зв’язку з індексацією нормативної грошової оцінки землі цього року втратило колишню гостроту, оскільки коефіцієнт такої індексації за 2010 рік дорівнює 1,0. Саме з цих міркувань новий порядок розрахунку зазначеного коефіцієнта, установлений
п. 289.2 Податкового кодексу, ми навели в розділі статті щодо земельного податку. У цьому розділі ще раз повторимо: вимоги податківців до безумовної індексації орендної плати, які можуть відновитися вже наступного року, якщо відповідний коефіцієнт перевищить одиницю, кожним орендарем мають уважно розглядатися через призму конкретного договору оренди.З рештою нюансів заповнення звітності з орендної плати можна ознайомитися у статті «Звітність з орендної плати за землю: ви запитували — ми відповідаємо», опублікованої в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 6, с. 16, основними положеннями якої можна керуватися і зараз. Як тільки буде оприлюднено форми звітності з плати за землю, затверджені згідно з вимогами Податкового кодексу, ми невідкладно продовжимо розмову на цю тему.
