«Переходные» штрафы, проверки и обжалование

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Январь, 2011/№ 8
Статья

«Переходные» штрафы, проверки и обжалование

 

Переходные процессы никогда не протекают без сложностей. Изменения в налоговом регулировании — не исключение. Одними из наиболее дискуссионных вопросов, возникших в связи со вступлением в силу Налогового кодекса Украины, стали вопросы, касающиеся «переходного администрирования». Многие сейчас пытаются выяснить для себя размер штрафов за те нарушения, которые были допущены до 1 января 2011 года, процедуру обжалования решений налоговых органов, вынесенных до этой даты, и целый ряд других моментов. Максимально полно осветить их мы хотим в этой статье.

Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»

 

По каким правилам подавать отчетность за 2010 год?

Налоговый кодекс

устанавливает ряд новых правил подачи налоговой отчетности. Поскольку каких-либо переходных положений, касающихся особенностей подачи отчетности за 2010 год, Кодекс не оговаривает, в этих вопросах следует руководствоваться тем законодательным актом, который действует на момент подачи налоговой отчетности, в том числе отчетности за 2010 год.

Процедурные вопросы в случае изменения законодательного регулирования должны определяться согласно новому акту. Материальные — по тому, который действовал в период, когда существовали отношения, по которым возникло обязательство. Условно говоря, ставки налогообложения по налогам, которые уплачиваются в январе 2011 года за налоговые периоды 2010 года, мы берем из действовавшего до 01.01.2011 г. законодательства. Но налоговые обязательства уплачиваем уже в сроки, установленные

Налоговым кодексом.

Это общее правило. Исходя из него, рассмотрим некоторые наиболее актуальные вопросы.

Форма подачи отчетности за 2010 год.

Налоговый кодекс Украины для крупных и средних предприятий вводит обязанность предоставления налоговой отчетности исключительно в электронной форме. Если подходить строго, то данная обязанность распространяется в том числе на отчетность за 2010 год, подаваемую в 2011 году. Однако налоговые органы, понимая, что переход с бумажной отчетности на электронную требует совершения ряда организационных действий, в частности получения электронной подписи и заключения договора о признании электронной отчетности, соглашаются с тем, чтобы отчетность за 2010 год была подана крупными и средними предприятиями еще в бумажной форме (см. Спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 40).

Сроки подачи отчетности

. Опять же действует правило: если Налоговый кодекс устанавливает иные, чем действовали до 01.01.2011 г., сроки подачи той или иной налоговой отчетности, даже несмотря на то что она подается в отношении операций, имевших место в 2010 году, руководствоваться следует новыми процедурными правилами, в том числе в отношении сроков предоставления отчетности.

Сложнее обстоит дело с теми формами отчетности и теми расчетами, которые

Налоговым кодексом не предусмотрены. Так, например, он не предусматривает необходимости подачи налогового расчета резидента, который начисляет дивиденды плательщикам НДФЛ. Соответственно, найти новое правило о сроках предоставления такого расчета в Налоговом кодексе не удастся. В условиях отсутствия нового правила следует руководствоваться старым, несмотря на то что законодательный акт, его устанавливающий, уже не действует.

Один немаловажный нюанс, который требует внимания.

Налоговый кодекс, как и Закон № 2181, допускает направление налоговой отчетности по почте, предусматривая, что в таком случае налогоплательщик должен выслать отчетность не позднее чем за 10 дней до наступления предельного срока ее подачи в налоговый орган. Данное правило не применялось в тех ситуациях, когда налоговый орган неправомерно отказывал в принятии декларации. В таких случаях налогоплательщик мог приложить к декларации письменную жалобу на имя председателя налогового органа и направить их по почте без соблюдения 10-дневного срока. Теперь такую возможность Налоговый кодекс прямо не предусматривает.

Однако, на наш взгляд, отсутствие такой нормы, прямо допускающей возможность направлять отчетность по почте без соблюдения 10-дневного ограничения, не означает, что у налогоплательщиков такого права теперь нет. Дело в том, что обязанность направить декларацию по почте за 10 дней до окончания предельного срока подачи отчетности предусмотрена для тех случаев, когда налогоплательщик по своему выбору принимает решение о способе подачи декларации — подавать ее лично, направить по почте или сдать в электронном виде. Если же он вынужденно направляет декларацию по почте, то такая обязанность на него распространяться не должна. При этом за основу можно взять тот порядок действий, который был предусмотрен

Законом № 2181: приложить к декларации жалобу с изложением ситуации. Если в последующем возникнет спор, связанный с несвоевременной подачей декларации, на наш взгляд, это повысит шансы налогоплательщика выйти из него победителем.

Впрочем, эта проблема скоро останется актуальной только для малых предприятий.

Сроки уплаты налоговых обязательств за 2010 год.

В этом вопросе логика рассуждений та же: по тем налогам и сборам, которые предусмотрены Налоговым кодексом, даже если уплата осуществляется за 2010 год, в отношении сроков такой уплаты следует применять правила Налогового кодекса. В части же тех налоговых обязательств, которые Кодексом уже не предусмотрены, необходимо обратиться к нормам нормативно-правовых актов, действовавших до 01.01.2011 г.

Момент, на который всем налогоплательщикам следует обратить внимание: если последний день срока уплаты налогов и сборов, штрафных санкций приходится на выходной либо праздничный день, то он

не переносится на первый после них рабочий день, как это было предусмотрено Законом № 2181. В Налоговом кодексе, то ли по недосмотру, то ли все же сознательно (потому что в отношении подачи отчетности и обжалования решений налоговых органов правило о переносе последнего дня предельного срока с выходного либо праздничного дня на следующий рабочий предусмотрено), оно не закреплено.

Следует сказать, что изначально в

Законе № 2181 нормы о переносе сроков тоже не было, но, несмотря на это, налоговые органы признавали такую возможность, о чем свидетельствовали п. 3.2 Инструкции о порядке начисления и погашения пени, утвержденной приказом ГНАУ от 01.03.2001 г. № 77, и Налоговое разъяснение о предельных сроках уплаты налогового обязательства в случае, если день предоставления налоговой декларации приходится на выходной либо праздничный день, утвержденное приказом ГНАУ от 16.07.2002 г. № 338. Позже правило о переносе нашло отражение уже и в самом Законе № 2181.

В отношении уплаты штрафов по РРО ГНАУ также признавала, несмотря на то что такого указания нет в

Законе об РРО, что в случае попадания этого срока на выходной либо праздничный день, он переносится на первый, следующий за ним, рабочий день («Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 42, с. 4).

Рассчитывать, что в этот раз ситуация будет развиваться аналогичным образом, не приходится. Председатель ГНСУ Виталий Захарченко уже заявил о том, что такой перенос сроков

Налоговым кодексом не предусмотрен (интернет-конференция от 29.12.2010 г. на www.liga.net) и местные налоговые службы взяли это на вооружение.

Исправление самостоятельно выявленных ошибок, допущенных до 01.01.2011 г.

В соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан:

а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере

трех процентов от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;

б) или отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере

пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Как видим, если по действовавшему до 01.01.2011 г. законодательству размер штрафа не зависел от избранного налогоплательщиком способа исправления самостоятельно выявленной ошибки и составлял 5 процентов от суммы недоплаты, то по

Налоговому кодексу в случае подачи уточняющего расчета налогоплательщик одновременно с ним должен уплатить, как уже было указано, 3-процентный штраф, если же сумма недоплаты отражается в составе декларации, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, необходимо уплатить 5-процентный штраф от суммы недоплаты.

При этом исправление ошибок после 01.01.2011 г. осуществляется уже в соответствии с

Налоговым кодексом, даже если ошибка допущена до этой даты. Поэтому уплате при подаче уточняющего расчета подлежит 3-процентный штраф (хотя при самоисправлении в электронной форме могут возникнуть сложности, так как электронная форма до внесения в нее изменений автоматически рассчитывает штраф в размере 5 процентов от суммы занижения).

Налоговым кодексом

также предусмотрено, что подача уточняющего расчета к налоговой декларации, поданной за период, который уже проверялся, дает основание налоговому органу для проведения внеплановой проверки за соответствующий период. Основание для внеплановой проверки появится в том числе в случае, если уточняющий расчет подан за налоговые периоды до 01.01.2011 г., если в отношении них уже были проведены проверки.

Если самоисправиться, то штрафа за занижение налогового обязательства и пени не будет (хотя насчет пени некоторыми специалистами высказываются и другие точки зрения, появление которых обусловлено не очень удачными законодательными формулировками, но это предмет отдельного анализа и мы к этому вопросу обязательно вернемся в ближайших номерах).

Временное отсутствие новых подзаконных актов.

Не секрет, что Налоговый кодекс предусматривает необходимость принятия достаточно большого количества нормативно-правовых актов, направленных на реализацию его положений. Однако, как мы уже смогли убедиться, дело это не одного дня. Некоторые акты уже приняты и вступили в силу, другие существуют пока только в проекте, третьи не имеют даже текста проекта.

В связи с этим до принятия новых подзаконных актов следует руководствоваться правилом, закрепленным в

п. 10 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса. В соответствии с ним нормативно-правовые акты Кабмина, Государственной налоговой службы Украины, других центральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу Кодекса, применяются в части, не противоречащей Налоговому кодексу, до принятия соответствующих актов согласно требованиям последнего. Примеров того, как работает данное правило на практике, много, взять хотя бы Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков, утвержденное приказом ГНАУ от 11.12.96 г. № 29. Оно будет действовать до принятия нового порядка.

Сложнее дело обстоит с местными налогами и сборами. Согласно

п. 5 раздела ХІХ «Заключительные положения» Налогового кодекса органы местного самоуправления должны в течение января принять решения об установлении местных налогов и сборов. Судя по всему, если в указанный срок такое решение принято не будет, то в этом году установить местные налоги и сборы местные советы уже не смогут, поскольку п.п. 4.1.9 Налогового кодекса предусматривает, что налоги и сборы, их ставки, налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года. Поэтому если в январе местными советами не были приняты новые решения об уплате единого налога и сбора за осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, то действовавшие до этого решения местных советов по этим вопросам применению уже не подлежат. Налоговый кодекс специально указывает на то, что в этом случае единый налог и сбор за осуществление определенных видов предпринимательской деятельности уплачиваются по минимальным ставкам. Что касается сбора за места для парковки транспортных средств и туристического сбора, то на них данная оговорка не распространяется, а потому если на территории административно-территориальной единицы действуют ранее принятые решения по уплате названных сборов, то они продолжают действовать и применяются в части, не противоречащей Налоговому кодексу.

 

Возврат переплат по отмененным налогам

Один из наиболее «пропиаренных» плюсов

Налогового кодекса — сокращение налогов и сборов, предусмотренных законодательством.

Поскольку такой вопрос все же возникает, то специально отметим, что отмена определенных налогов и сборов не освобождает налогоплательщиков от необходимости уплатить те денежные обязательства, которые возникли до 01.01.2011 г., даже если срок их уплаты наступил после этой даты.

Другой вопрос, как быть, если по отмененному налогу (сбору) возникла переплата. Для многих налогоплательщиков наиболее удобным было бы просто зачесть такую переплату в счет текущих налоговых обязательств либо в счет погашения налогового долга, если он есть. В связи с этим актуализируется вопрос о том, в каком порядке это можно сделать.

Следует отметить, что даже если переплата возникла до 01.01.2011 г., но заявление на ее возврат либо зачет подается после этой даты, то действует уже порядок, предусмотренный

Налоговым кодексом. В связи с этим необходимо руководствоваться следующими правилами.

Получить переплаченную сумму на руки

(т. е. на счет либо, если нет счета, по чеку) получится, только если у налогоплательщика нет налогового долга. Если он есть, то сумму переплаты можно только зачесть в счет налогового долга.

В любом случае

налогоплательщику необходимо подать заявление о возврате переплаты. Срок на подачу такого заявления — 1095 дней со дня возникновения переплаты. Заявление подается в произвольной форме. В нем необходимо указать, куда должна быть направлена переплата. Причем выбор налогоплательщика, как мы уже сказали, достаточно ограничен:

— если есть налоговый долг, то соответствующая сумма может быть направлена

только на его погашение;

— если нет налогового долга, то налогоплательщик может направить сумму переплаты:

а) на погашение текущих налоговых обязательств;

б) на свой текущий счет;

в) на возврат путем выдачи чека (но только в случае отсутствия текущего счета).

С момента подачи заявления и до возврата (в указанной налогоплательщиком форме) переплаты должно пройти

не более 20 календарных дней. При этом налоговый орган не позднее чем за пять рабочих дней до окончания указанного 20-дневного срока должен подать в орган Госказначейства заключение о возврате соответствующих сумм средств. Орган Госказначейства в течение оставшихся 5 рабочих дней возвращает указанные суммы. Порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы, местных финансовых органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата налогоплательщиками ошибочно и/или излишне уплаченных сумм денежных обязательств утвержден приказом ГНАУ, Минфина и Госказначейства от 21.12.2010 г. № 974/1597/499.

Возвращенные суммы согласно

п.п. 136.1.6 Налогового кодекса не считаются доходом, если они не были включены в состав расходов.

Следует отметить, что в

абзаце третьем п. 43.5 Налогового кодекса указано, что контролирующий орган несет ответственность в соответствии с законом за несвоевременную передачу Госказначейству для выполнения заключения о возврате переплаты. Однако, если раньше за подобное нарушение была предусмотрена пеня, теперь найти аналогичные меры ответственности в действующем с 01.01.2011 г. законодательстве нам не удалось.

Обратите также внимание, что указанный порядок можно применить только по отношению к возврату сумм налоговых платежей. Если же речь идет о переплате в соцфонды, то поскольку подобный механизм зачета и взаимодействия при этом госорганов действующим законодательством для них не предусмотрен, то зачесть такие суммы в счет обязательств по уплате ЕСВ не удастся. Некоторые государственные органы уже прямо заявили о невозможности проведения зачета возникших переплат. Например, Пенсионный фонд Украины указал на

недопустимость зачета сумм переплат по страховым взносам на общеобязательное государственное пенсионное страхование в счет уплаты единого социального взноса (соответствующее разъяснение от 13.01.2011 г. было размещено на сайте ПФУ // www.pfu.gov.ua). Такие суммы можно вернуть, подав соответствующее заявление в произвольной форме.

 

«Переходные» проверки и обжалование их результатов

Обзор основных правил проведения проверок по

Налоговому кодексу и то, какие есть возможности отреагировать на их результат, мы уже приводили («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 102). Остановимся на наиболее значимых «переходных» нюансах.

Ограничения по частоте проверок в зависимости от степени риска осуществляемой деятельности

. Налоговый кодекс предусматривает, что периодичность проведения плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска своей деятельности, от которого зависит, в какую категорию попадет налогоплательщик — плательщиков с высокой, средней или низкой степенью риска. Так, в соответствии с п. 77.2 Налогового кодекса налогоплательщики с незначительной степенью риска включаются в план-график не чаще чем один раз в три календарных года, со средней — не чаще чем раз в два календарных года, с высокой — не чаще одного раза в календарный год. Хотя прямо на это Кодекс не указывает, но отсчитывать названные сроки следует со дня, следующего за днем окончания проверки, т. е. за днем составления и подписания акта проверки.

Однако критерии распределения налогоплательщиков по степени риска их деятельности пока не утверждены. К сожалению, данная норма, заимствованная из

Закона № 877, который налоговики не захотели признавать в качестве обязательного для себя акта, не сопровождается правилом, согласно которому в случае неутверждения критериев распределения субъектов хозяйствования по степени риска, они все считаются субъектами с низкой степенью риска. Можно было бы говорить о том, что отсутствие подзаконного нормативно-правового акта не должно приводить к ограничению объема тех гарантий, которые дает Налоговый кодекс налогоплательщикам, а потому следует исходить из того, что до его принятия все налогоплательщики должны имеют низкую степень риска и, следовательно, плановые проверки в отношении них должны проводиться не чаще чем один раз в три года. Но вынуждены констатировать: убедить контролирующие органы в обоснованности такой аргументации даже в суде вряд ли удастся.

Когда такие критерии будут все-таки утверждены, возникнет следующий «переходный» вопрос: следует ли отсчитывать сроки, ограничивающие проведение очередной плановой проверки, от последней проверки, проводившейся до принятия таких критериев? Например, последняя плановая выездная налоговая проверка предприятия была проведена в сентябре 2010 года, акт составлен 22.09.2010 г. В результате принятия критериев распределения налогоплательщиков по степени риска предприятие относится к субъектам с незначительной степенью риска. Поэтому следующая плановая проверка предприятия может начаться не ранее чем 23.09.2013 г. На наш взгляд, данный подход является наиболее приемлемым.

Проверки в 2011 году в отношении налоговых периодов до 31.12.2010 г.

проводятся согласно процедурным правилам Кодекса, но при этом налоговый орган проверяет, соблюдались ли налогоплательщиком те требования налогового законодательства, которые действовали на момент проверки (в первую очередь речь идет о таких базовых законах, как Закон об НДС, Закон о налоге на прибыль, Закон № 889 и др.).

Если проверка была начата в 2010 году, то она полностью должна быть проведена по правилам

Закона № 2181. Во всех других ситуациях проверка проводится согласно правилам Налогового кодекса Украины. Даже в том случае, если направление на проверку было получено еще до 01.01.2011 г., но начало проверки приходится на день уже после наступления этой даты, действуют процедурные требования Налогового кодекса.

Напомним также, что с 01.01.2011 г. вступили в силу нормы

КАСУ, предусматривающие, что рассмотрение админсудами дел по обращению налоговых органов с требованием приостановить расходные операции налогоплательщика на его счетах, либо подтвердить обоснованность админареста имущества налогоплательщика, либо взыскать средства по налоговому долгу рассматриваются по ускоренной процедуре. Однако применить эти правила к делам, которые уже находятся на рассмотрении в судах, в любом случае не получится. Дело все в том, чтобы иметь такую возможность, налоговый орган с соответствующим требованием должен обратиться в суд в течение 24 часов с момента установления тех обстоятельств, которые являются основанием для такого обращения. И тогда решение судом должно быть принято не позже 96 часов (отсчитываются тоже с момента установления обстоятельств, в связи с которыми налоговый орган обратился в суд) и подлежит немедленному исполнению. Как видим, по тем требованиям налоговиков, которые уже рассматриваются судами, упрощенная процедура неприменима.

Обжалование результатов проверки и решений налоговых органов

, если жалоба либо иск подаются после 01.01.2011 г., осуществляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Это правило действует в том числе в отношении обжалования тех налоговый уведомлений-решений и налоговых требований, которые были вынесены и получены налогоплательщиком до 01.01.2011 г. Поэтому, например, подавая жалобу 31.12.2010 г., налогоплательщик еще должен был ее направлять в тот же орган, который вынес обжалуемое налоговое уведомление-решение. И налоговики обязаны ее рассмотреть. Те же налогоплательщики, которые обращаются с жалобами после 01.01.2011 г., эту стадию процедуры обжалования пропускают, имея возможность направить жалобу сразу в вышестоящий орган — государственную налоговую администрацию АРК, областей, городов Киева и Севастополя.

ГНСУ должна утвердить новые требования к оформлению жалоб. Но пока она этого не сделала, продолжает действовать

Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков государственными налоговыми администрациями, утвержденное приказом ГНАУ от 11.12.96 г. № 29, в части, не противоречащей Налоговому кодексу.

В части судебного обжалования значительных перемен, которые необходимо было бы учесть в переходный период, нет. Как и в последние полгода, после того как были внесены изменения в

КАСУ, административный иск об обжаловании налоговых уведомлений-решений или налоговых требований должен быть подан в течение 1 месяца со дня получения налогоплательщиком обжалуемого решения.

 

«Переходные» штрафы

Вопрос о том,

какие штрафы должны применяться к тем нарушениям, которые были допущены до 01.01.2011 г., но выявлены после этой даты, либо, например, выявлены до 01.01.2011 г. и зафиксированы в акте проверки, а налоговое уведомление-решение выписано после этой даты, вызывает наиболее острые дебаты. Остановимся на основных аргументах дискутирующих сторон, чтобы понять, какая из отстаиваемых точек зрения более убедительна.

Одна из позиций заключается в том, что определяющее значение должен иметь момент вынесения решения о применении штрафной санкции: поскольку

Закон № 2181 на момент принятия решения уже не действует, применению подлежат те санкции, которые предусмотрены Налоговым кодексом. При этом сторонники такого подхода к решению вопроса приводят такие аргументы:

1) согласно

п. 113.3 Налогового кодекса штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения либо другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и в размерах, установленных Налоговым кодексом и другими законами Украины. Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения либо иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных Налоговым кодексом и другими законами Украины, не разрешается;

2) приведенная норма станет основанием для сохранения практики, которая в свое время сложилась на основании

ч. 2 ст. 13 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII, и теперь уже налоговые органы и суды вряд ли от нее отступят. Напомним, в соответствии с указанной нормой финансовые санкции по результатам документальных проверок и ревизий, которые осуществляются органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок либо ревизий (см., например, определения ВАСУ от 04.03.2008 г. № К-32591/06, от 31.03.2009 г. № К-13996/07).

Противники подобных выводов указывают на то, что:

1) предоставление обратного действия нормативным актам возможно только в случае смягчения либо отмены ответственности. Поскольку

Налоговый кодекс таких мер не предусматривает, применять его положения к нарушениям, имевшим место до 01.01.2011 г., нет оснований. Поэтому штрафные санкции могут применяться только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу Налоговым кодексом. Кстати, сама ГНАУ аналогичным образом рассуждала, когда год назад был веден новый вид санкций в Закон № 2181 (см. письмо ГНАУ от 23.11.2010 г. № 25514/7/23-4017/759);

2) однако при этом следует учитывать тот факт, что большинство нарушений налогового законодательства имеет длящийся характер, поэтому санкции должны определяться согласно тому законодательству, которое действует на момент прекращения такого нарушения (например, декларация была подана с нарушением срока, но до 01.01.2011 г., если данное нарушение будет выявлено после 01.01.2011 г., то штрафовать за несвоевременно поданную декларацию нужно по

Закону № 2181, поскольку нарушение прекратилось еще до вступления в силу Налогового кодекса) либо на момент его выявления (если в этом же примере декларация так и не была подана и это нарушение будет выявлено налоговым органом после 01.01.2011 г., то штрафовать он будет уже по Налоговому кодексу). Аналогичным образом следует рассуждать и в отношении применения санкций за такое нарушение, как занижение налоговых обязательств: если налоговый орган выявит занижение после 01.01.2011 г., то применению будут подлежать штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом, а не Законом № 2181. Кроме того, на сумму такого занижения должна быть начислена пеня, о чем пойдет речь немного позже.

Штрафы в размере 1 грн.

В соответствии с п. 7 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса штрафные санкции за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение.

Данная норма вызвала сразу несколько вопросов о том, в каких ситуациях она подлежит применению. ГНАУ ограничилась лишь цитированием статьи

Кодекса (см. письмо от 31.12.2010 г. № 29429/7/10-1017/5190).

Попробуем разобраться сами.

Первый, и наиболее существенный вопрос, который возникает:

будут ли нарушения, допущенные до 01.01.2011 г., но выявленные после этой даты и до 30.06.2011 г., наказываться штрафами в размере 1 грн.?

По нашему мнению, по отношению к таким нарушениям (даже если они носят длящийся характер) воспользоваться «амнистирующим»

п. 7 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса не удастся.

Прежде всего, сами налоговики в своей практике исходят из того, что под совершением длящегося нарушения следует считать начало его совершения (это видно, например, из

Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953, где в отношении занижения налоговых обязательств как момент совершения указывается момент, с которого такое занижение начало существовать).

Кроме того, такой вывод согласуется с самой идеей введения нормы о применении штрафов в размере 1 грн.: законодатель тем самым дает налогоплательщикам полгода для того, чтобы привыкнуть к новым требованиям налогового законодательства. За нарушения, которые были совершены еще при старом законодательстве, оснований для освобождения от ответственности нет. И если руководствоваться этой логикой, то за нарушения, касающиеся уплаты налога на прибыль, допущенные по результатам первого квартала 2011 года, одногривневый штраф применяться не должен был бы, так как в этот период действовали старые нормы

Закона о налоге на прибыль. Но поскольку законодатель никаких оговорок не сделал, то следует считать, что это общее правило поведения, распространяющееся на всех налогоплательщиков, в том числе плательщиков налога на прибыль.

И наоборот —

штраф в размере 1 грн. применяется ко всем нарушениям, допущенным в период с 1 января по 30 июня 2011 года, даже если они будут выявлены позже.

В то же время каким бы символичным не казался одногривневый штраф, следует обратить внимание, что применение именно 1 грн., а не полное освобождение от ответственности — тонкий замысел законодателя. Дело в том, что санкции за ряд нарушений, которые предусмотрены

Налоговым кодексом, значительно увеличиваются, если они совершены повторно в течение определенного периода времени либо в третий раз и более.

Одно из таких нарушений — занижение налоговых обязательств, ответственность за которое установлена

п. 123.1 Налогового кодекса. Так, в соответствии с ним, если налоговый орган впервые выявляет занижение и определяет сумму налогового обязательства, штраф составит 25 процентов суммы такого обязательства, если это происходит во второй раз в течение 1095 дней — применению подлежит штраф в размере 50 процентов выявленного занижения, в третий и более раз в течение тех же 1095 дней — 75 процентов. Моментом, от которого следует отсчитывать 1095 дней, по нашему мнению, выступает дата составления налогового уведомления-решения, которым определено соответствующее налоговое обязательство. Хотя должны сказать, что, например, авторы Научно-практического комментария к Налоговому кодексу Украины под ред. Н. Я. Азарова предлагают указанный срок считать с момента уплаты налогоплательщиком определенного в налоговом уведомлении-решении денежного обязательства, что, на наш взгляд, неверно.

Поскольку правило о привязке размера штрафов к повторности нарушения является новым, то отсчитывать 1095 дней следует только от тех налоговых уведомлений-решений, которые будут вынесены уже после 01.01.2011 г. Другими словами, если, например, по отношению к налогоплательщику выносилось налоговое уведомление-решение, которым было определено налоговое обязательство, возникшее в результате занижения, то если налоговый орган в следующий раз выявит занижение налогового обязательства уже после 01.01.2011 г., но до истечения 1095 дней со дня вынесения предыдущего, то повторностью это считать будет нельзя.

Но вернемся к штрафам в размере 1 грн. представим, что налогоплательщиком будет допущено занижение налоговых обязательств в период с 1 января по 30 июня 2011 года. Налоговый орган применит за это нарушение штраф в размере 1 грн. Но вот выявив занижение, допущенное уже после 30.06.2011 г., он сможет применить штраф в размере не 25, а сразу 50 процентов от суммы, на которую было занижено налоговое обязательство, поскольку налицо уже будет факт повторности.

Скажем также, что установление штрафа в 1 грн. не освобождает налогоплательщика от начисления пени на сумму налогового долга (если он возникнет) либо на сумму занижения налогового обязательства. Кроме того, такие способы обеспечения выполнения налогоплательщиком его налоговых обязательств, как налоговый залог и админарест имущества применяются на общих основаниях.

Также подчеркнем, что

для должностных лиц предприятий амнистия не предусмотрена. Так, за отсутствие налогового учета, нарушение руководителями и другими должностными лицами предприятий, учреждений, организаций установленного законом порядка ведения налогового учета, в том числе непредоставление или несвоевременное предоставление аудиторских заключений, предоставление которых предусмотрено законами Украины (ст. 1631 КоАП), непредоставление или несвоевременное предоставление должностными лицами предприятий, учреждений и организаций платежных поручений на перечисление подлежащих уплате налогов и сборов (обязательных платежей) (ст. 1632 КоАП), неудержание или неперечисление в бюджет сумм налога с доходов физических лиц при выплате физическому лицу доходов, перечисление налога с доходов физических лиц за счет средств предприятий, учреждений и организаций (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан (ст. 1634 КоАП), они, как и раньше, могут быть привлечены судом к административной ответственности на основании административных протоколов, составляемых налоговыми органами.

Но

п. 7 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса — не единственный, освобождающий от ответственности в переходный период. Так, в соответствии с п. 6 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, которые перешли на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во втором и третьем календарных кварталах 2011 года. По идее речь должна была бы идти об ошибках и нарушениях, допущенных при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль по результатам второго и третьего кварталов 2011 года. Однако освобождающая от ответственности норма опять же сформулирована общим образом, а значит для указанных субъектов ответственность наступать не должна за любые допущенные нарушения (хотя не исключено, что налоговые органы протолкуют иначе).

Обращаем внимание: речь идет об определении налоговых обязательств в налоговой отчетности по результатам второго и третьего кварталов, а не допущенные во втором и третьем кварталах, т. е., например, за занижение налогового обязательства в декларации по налогу на прибыль за третий квартал 2011 года штрафа также быть не должно.

Но и это не все.

Пункт 5

подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса предусматривает, что в связи со вступлением в силу Налогового кодекса штрафные санкции, которые могут быть наложены на налогоплательщиков за нарушения нормативных актов Кабмина, ГНСУ, положений, прямо предусмотренных Кодексом, начинают применяться к таким налогоплательщикам по результатам налогового периода, следующего за налоговым периодом, в течение которого такие акты были введены в действие. Получается, что если Налоговый кодекс предусматривает принятие определенного подзаконного нормативного акта (например, порядка применения налогового залога), такой акт принимается и вступает в силу, например, в январе, то к ответственности за нарушения установленных в нем требований, допущенные в том же налоговом периоде, когда акт начал действовать, субъект привлекаться не должен. Однако сложно себе представить реальные нарушения, при которых можно было бы воспользоваться данной нормой. Подзаконные акты принимаются в развитие норм самого Налогового кодекса, а потому контролирующий орган всегда имеет возможность сказать, что допущено нарушение Налогового кодекса, а не подзаконного акта. К тому же большая часть таких актов будет принята в первом квартале 2011 года, а значит нарушения и так будут подпадать под одногривневый штраф.

Пеня за занижение налогового обязательства, допущенное в 2010 году и выявленное в 2011 году

. Нововведение Налогового кодекса — начисление пени не только на сумму налогового долга, но и на сумму занижения налогового обязательства, начиная с того дня, когда было допущено такое занижение.

Например, если занижение, допущенное в октябре 2010 года, будет выявлено по результатам проверки, скажем, в феврале, то налоговый орган определит налоговое обязательство на сумму, которую предприятие занизило, направит налоговое уведомление-решение. В нем будут только сумма занижения и штраф за занижение (в полном размере, определенном в

п. 123.1 Налогового кодекса, поскольку нарушение считается допущенным до 01.01.2011 г.). Предприятие, оплачивая денежное обязательство, указанное в налоговом уведомлении-решении, должно самостоятельно рассчитать пеню из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день занижения. Для этого налогоплательщику необходимо обратиться к Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953. В приложении 2 Инструкции приведен пример расчета пени на сумму занижения налогового обязательства. Рассчитывать сумму пени необходимо за каждый день начиная со дня, когда было допущено занижение, и заканчивая днем погашения определенного налоговым органом налогового обязательства, необходимо по такой формуле:

Y =

Σзанижение х Kдней : 100 % х UНБУ х 1,2


,

R

где Y — сумма пени (округляется до второго знака после запятой), Σзанижение — фактически заниженная сумма налогового обязательства, Kдней — количество дней, в течение которых существовало занижение, UНБУ — учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налогового обязательства, 1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 процентов годовых UНБУ, R — количество дней в календарном году.

Рассчитав таким образом размер пени на день погашения суммы налогового обязательства и штраф, указанные в налоговом уведомлении-решении, уплачивая эту сумму, налогоплательщик должен также уплатить пеню. Дело в том, что поступающие от него суммы в первую очередь будут идти на погашение пени, поэтому если заплатить только сумму, указанную в налоговом уведомлении-решении, у налогоплательщика возникнет налоговой долг, поскольку часть денег пойдет на погашение пени.

Это основные переходные моменты, касающиеся администрирования налогов и сборов, на которые следует обратить внимание в первую очередь. Думаем, практика применения соответствующих положений налогового законодательства еще не раз станет предметом детального анализа.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить