«Перехідні» штрафи, перевірки та оскарження

В обраному У обране
Друк
Редакція ПБО
Податки та бухгалтерський облік Січень, 2011/№ 8
Стаття

«Перехідні» штрафи, перевірки та оскарження

 

Перехідні процеси ніколи не проходять без складнощів. Зміни в податковому регулюванні — не виняток. Одними з найбільш дискусійних питань, що виникли у зв’язку з набуттям чинності Податковим кодексом України, стали питання, що стосуються «перехідного адміністрування». Багато хто зараз намагається з’ясувати для себе розмір штрафів за ті порушення, які було допущено до 1 січня 2011 року, процедуру оскарження рішень податкових органів, винесених до цієї дати, та низку інших моментів. Максимально повно висвітлити їх спробуємо в цій статті.

Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»

 

За якими правилами подавати звітність за 2010 рік?

Податковий кодекс

установлює низку нових правил подання податкової звітності. Оскільки будь-яких перехідних положень, що стосуються особливостей подання звітності за 2010 рік, Кодекс не обумовлює, у цих питаннях слід керуватися тим законодавчим актом, який діє на момент подання податкової звітності, у тому числі звітності за 2010 рік.

Процедурні питання в разі зміни законодавчого регулювання повинні визначатися згідно з новим актом. Матеріальні — згідно з тим, що діяв у період, коли існували відносини, за якими виникло зобов’язання. Умовно кажучи, ставки оподаткування за податками, що сплачуються в січні 2011 року за податкові періоди 2010 року, ми беремо з чинного до 01.01.2011 р. законодавства. Але податкові зобов’язання сплачуємо вже в строки, установлені

Податковим кодексом.

Це загальне правило. Виходячи з нього, розглянемо деякі найбільш актуальні питання.

Форма подання звітності за 2010 рік.

Податковий кодекс України для великих та середніх підприємств запроваджує обов’язок подання податкової звітності виключно в електронній формі. Якщо підходити буквально, то цей обов’язок поширюється у тому числі на звітність за 2010 рік, що подається у 2011 році. Однак податкові органи, розуміючи, що перехід з паперової звітності на електронну потребує здійснення низки організаційних дій, зокрема отримання електронного підпису та укладення договору про визнання електронної звітності, погоджуються з тим, щоб звітність за 2010 рік була подана великими та середніми підприємствами ще в паперовій формі (див. Спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1, с. 40).

Строки подання звітності

. Знову ж таки діє правило: якщо Податковий кодекс установлює інші, ніж діяли до 01.01.2011 р., строки подання тієї чи іншої податкової звітності, навіть незважаючи на те що вона подається щодо операцій, які мали місце у 2010 році, керуватися слід новими процедурними правилами, у тому числі щодо строків подання звітності.

Складніше з тими формами звітності та тими розрахунками, які

Податковим кодексом не передбачено. Так, наприклад, він не передбачає необхідності подання податкового розрахунку резидента, який нараховує дивіденди платникам ПДФО. Відповідно, знайти нове правило щодо строків подання такого розрахунку в Податковому кодексі не вдасться. В умовах відсутності нового правила слід керуватися старим, незважаючи на те що законодавчий акт, який його встановлює, втратив чинність.

Один важливий нюанс, який потребує уваги.

Податковий кодекс, як і Закон № 2181, допускає направлення податкової звітності поштою, передбачаючи, що в такому разі платник податків повинен вислати звітність не пізніше ніж за 10 днів до настання граничного строку її подання до податкового органу. Це правило не застосовувалося у ситуаціях, коли податковий орган неправомірно відмовляв у прийнятті декларації. У таких випадках платник податків міг додати до декларації письмову скаргу на ім’я голови податкового органу та направити їх поштою без дотримання 10-денного строку. Тепер таку можливість Податковий кодекс прямо не передбачає.

Однак, на наш погляд, відсутність такої норми, що прямо допускає можливість направляти звітність поштою без дотримання 10-денного обмеження, не означає, що у платників податків такого права тепер немає. Річ у тім, що обов’язок направити декларацію поштою за 10 днів до закінчення граничного строку подання звітності передбачено для випадків, коли платник податків на власний вибір приймає рішення про спосіб подання декларації — подавати її особисто, направити поштою або здати в електронному вигляді. Якщо ж він вимушено направляє декларацію поштою, то такий обов’язок на нього поширюватися не повинен. При цьому за основу можна взяти той порядок дій, який було передбачено

Законом № 2181: додати до декларації скаргу з викладенням ситуації. Якщо в подальшому виникне спір, пов’язаний з несвоєчасним поданням декларації, на наш погляд, це підвищить шанси платника податків вийти з нього переможцем.

Утім, ця проблема із набуттям електронною звітністю обов’язкового характеру скоро залишиться актуальною тільки для малих підприємств.

Строки сплати податкових зобов’язань за 2010 рік.

У цьому питанні логіка така сама: за тими податками і зборами, які передбачені Податковим кодексом, навіть якщо сплата здійснюється за 2010 рік, щодо строків такої сплати слід застосовувати правила Податкового кодексу. У частині ж тих податкових зобов’язань, які Кодексом уже не передбачені, необхідно звернутися до норм нормативно-правових актів, що діяли до 01.01.2011 р.

Момент, на який усім платникам податків слід звернути увагу: якщо останній день строку сплати податків і зборів, штрафних санкцій припадає на вихідний або святковий день, то він

не переноситься на перший після них робочий день, як це було передбачено Законом № 2181. У Податковому кодексі, чи то через недогляд, чи то все ж таки свідомо (позаяк щодо подання звітності та оскарження рішень податкових органів правило про перенесення останнього дня граничного строку з вихідного або святкового дня на наступний робочий день передбачено), воно не закріплено.

Слід зазначити, що первісно в

Законі № 2181 норми про перенесення строків теж не було, але незважаючи на це податкові органи визнавали таку можливість, про що свідчили п. 3.2 Інструкції про порядок нарахування і погашення пені, затвердженої наказом ДПАУ від 01.03.2001 р. № 77, і Податкове роз’яснення щодо граничного строку сплати податкового зобов’язання у разі, коли день подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, затверджене наказом ДПАУ від 16.07.2002 р. № 338. Пізніше правило про перенесення знайшло відображення вже й у самому Законі № 2181.

Щодо сплати штрафів за РРО ДПАУ також визнавала, незважаючи на те що такої вказівки немає в

Законі про РРО: у разі припадання строку їх сплати на вихідний або святковий день, він переноситься на перший, наступний за ним, робочий день («Вісник податкової служби України», 2009, № 42, с. 4).

Сподіватися, що цього разу ситуація отримає аналогічний розвиток, не варто. Голова ДПСУ Віталій Захарченко вже заявив про те, що таке перенесення строків

Податковим кодексом не передбачено (див. інтернет-конференцію на www.liga.net) і місцеві податкові служби узяли це на озброєння.

Виправлення самостійно виявлених помилок, допущених до 01.01.2011 р.

Відповідно до Податкового кодексу платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний:

а) або направити уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі

3 % від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу в розмірі

5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання за цим податком.

Як бачимо, якщо згідно з чинним до 01.01.2011 р. законодавством розмір штрафу не залежав від вибраного платником податків способу виправлення самостійно виявленої помилки та становив 5 % від суми недоплати, то за

Податковим кодексом у разі подання уточнюючого розрахунку платник податків одночасно з ним повинен сплатити, як уже було зазначено, 3-відсотковий штраф, якщо ж сума недоплати відображається у складі декларації, що подається за податковий період, наступний за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, необхідно сплатити 5-відсотковий штраф від суми недоплати.

При цьому виправлення помилок після 01.01.2011 р. здійснюється вже відповідно до

Податкового кодексу, навіть якщо помилку допущено до цієї дати. Тому сплаті при поданні уточнюючого розрахунку підлягає 3-відсотковий штраф (хоча при самовиправленні в електронній формі можуть виникнути складнощі, оскільки електронна форма до внесення до неї змін автоматично розраховує штраф у розмірі 5 % від суми заниження).

Податковим кодексом

також передбачено, що подача уточнюючого розрахунку до податкової декларації, поданої за період, який уже перевірявся, є підставою для проведення позапланової перевірки за відповідний період. Підстава для позапланової перевірки з’явиться в тому числі в разі, якщо уточнюючий розрахунок подано за податкові періоди до 01.01.2011 р., які вже було перевірено.

Якщо самовиправитися, то штрафу за заниження податкового зобов’язання і пені не буде (хоча щодо пені деякими фахівцями висловлюються й інші точки зору, поява яких зумовлена не дуже вдалими законодавчими формулюваннями, але це предмет окремого аналізу і ми до цього питання обов’язково повернемося в найближчих номерах).

Тимчасова відсутність нових підзаконних актів.

Не секрет, що Податковий кодекс передбачає необхідність прийняття досить великої кількості нормативно-правових актів, спрямованих на реалізацію його положень. Однак, як ми вже змогли переконатися, справа це не одного дня. Деякі акти вже прийняті та набрали чинності, інші існують поки що тільки в проекті, треті не мають навіть тексту проекту.

У зв’язку з цим до прийняття нових підзаконних актів слід керуватися правилом, закріпленим у

п. 10 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу. Відповідно до нього нормативно-правові акти Кабміну, Державної податкової служби України, інших центральних органів виконавчої влади, прийняті до набуття чинності Кодексом, застосовуються в частині, що не суперечить Податковому кодексу, до прийняття відповідних актів згідно з вимогами останнього. Прикладів того, як працює це правило на практиці, чимало, узяти хоча б Порядок подання та розгляду скарг платників податків, що буде діяти до прийняття нового акта.

Складніше з місцевими податками і зборами. Згідно з

п. 5 розд. ХІХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу органи місцевого самоврядування повинні протягом січня прийняти рішення про встановлення місцевих податків і зборів. Судячи з усього, якщо в зазначений строк таке рішення прийняте не буде, то цього року встановити місцеві податки і збори місцеві ради вже не зможуть, оскільки п.п. 4.1.9 Податкового кодексу передбачає: податки і збори, їх ставки, податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Отже, якщо в січні місцевими радами не було прийнято нових рішень про сплату єдиного податку і збору за провадження певних видів підприємницької діяльності, то рішення місцевих рад з цих питань, що діяли до цього, застосуванню вже не підлягають. Податковий кодекс спеціально вказує на те, що в цьому випадку єдиний податок і збір за провадження певних видів підприємницької діяльності сплачуються за мінімальними ставками. Щодо збору за місця для паркування транспортних засобів та туристичного збору, то на них це застереження не поширюється, а тому якщо на території адміністративно-територіальної одиниці діють раніше прийняті рішення зі сплати названих зборів, то вони продовжують діяти та застосовуються в частині, що не суперечить Податковому кодексу.

 

Повернення переплат за скасованими податками

Один з найбільш «пропіарених» плюсів

Податкового кодексу — скорочення податків і зборів, передбачених законодавством.

Оскільки таке запитання все ж виникає, то спеціально зауважимо, що скасування певних податків і зборів не звільняє платників податків від необхідності сплатити ті грошові зобов’язання, які виникли до 01.01.2011 р., навіть якщо строк їх сплати настав після цієї дати.

Інше запитання: як бути, якщо за скасованим податком (збором) виникла переплата? Для багатьох платників податків найзручніше було б просто зарахувати таку переплату в рахунок поточних податкових зобов’язань або в рахунок погашення податкового боргу, якщо він є. У зв’язку з цим актуалізується питання, в якому порядку це можна зробити.

Слід зауважити: навіть якщо переплата виникла до 01.01.2011 р., але заява на її повернення або залік подається після цієї дати, то діє вже порядок, передбачений

Податковим кодексом. У зв’язку з цим необхідно керуватися такими правилами.

Отримати переплачену суму «на руки»

(тобто на рахунок або, якщо немає рахунка, за чеком) вийде, лише якщо у платника податків немає податкового боргу. Якщо він є, то суму переплати можна тільки зарахувати в рахунок податкового боргу.

У будь-якому разі

платнику податків необхідно подати заяву про повернення переплати. Строк на подання такої заяви — 1095 днів із дня виникнення переплати. Заява подається в довільній формі. У ній необхідно вказати, куди має бути спрямовано переплату. Причому вибір платника податків, як уже зазначалося, досить обмежений:

— якщо є податковий борг, то відповідна сума може бути спрямована

тільки на його погашення;

— якщо немає податкового боргу, то платник податків може спрямувати суму переплати:

а) на погашення поточних податкових зобов’язань;

б) на свій поточний рахунок;

в) на повернення шляхом видачі чеку (але тільки в разі відсутності поточного рахунка).

З моменту подання заяви і до повернення (у зазначеній платником податків формі) переплати має минути

не більше 20 календарних днів. При цьому податковий орган не пізніше ніж за п’ять робочих днів до закінчення зазначеного 20-денного строку має подати до органу Держказначейства висновок про повернення відповідних сум коштів. Орган Держказначейства протягом 5 робочих днів, що залишилися, повертає зазначені суми. Порядок взаємодії органів державної податкової служби, місцевих фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов’язань затверджено наказом ДПАУ, Мінфіну і Держказначейства від 21.12.2010 р. № 974/1597/499.

Повернені суми згідно з

п.п. 136.1.6 Податкового кодексу не вважаються доходом, якщо їх не було включено до складу витрат.

Слід зауважити, що в

абзаці третьому п. 43.5 Податкового кодексу зазначено: контролюючий орган несе відповідальність відповідно до закону за несвоєчасну передачу Держказначейству для виконання висновку про повернення переплати. Однак знайти відповідні заходи щодо стягнення пені тощо, як це було за законодавством до 01.01.2011 р., нам не вдалося.

Зверніть також увагу, що зазначений порядок можна застосувати тільки щодо повернення сум податкових платежів. Якщо ж ідеться про переплату до соцфондів, то, оскільки аналогічний механізм заліку та взаємодії при цьому держорганів чинним законодавством не передбачено, то зарахувати такі суми в рахунок зобов’язань зі сплати ЄСВ не вдасться. Деякі державні органи вже прямо заявили про неможливість проведення заліку переплат, що виникли. Наприклад, Пенсійний фонд України вказав на

недопустимість заліку сум переплат зі страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування в рахунок сплати єдиного соціального внеску (відповідне роз’яснення від 13.01.2011 р. було розміщено на сайті ПФУ // www.pfu.gov.ua). Такі суми можна повернути, подавши відповідну заяву в довільній формі.

 

«Перехідні» перевірки та оскарження їх результатів

Огляд основних правил проведення перевірок згідно з

Податковим кодексом і те, які є можливості відреагувати на їх результат, ми вже наводили («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 102). Зупинимося на найбільш значимих «перехідних» нюансах.

Обмеження щодо частоти перевірок залежно від ступеня ризику здійснюваної діяльності

. Податковий кодекс передбачає, що періодичність проведення планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику їх діяльності, від якого залежить, до якої категорії потрапить платник податків — до платників з високим, середнім або незначним ступенем ризику. Так, відповідно до п. 77.2 Податкового кодексу платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше ніж один раз на три календарні роки, із середнім — не частіше ніж раз на два календарні роки, з високим — не частіше ніж один раз на календарний рік. Хоча прямо на це Кодекс не вказує, але відлічувати названі строки слід із дня, наступного за днем закінчення перевірки, тобто за днем складання та підписання акта перевірки.

Однак критерії розподілу платників податків за ступенем ризику їх діяльності поки що не затверджені. На жаль, ця норма, запозичена із

Закону № 877, який податківці не визнають як обов’язковий для себе акт, не супроводжується правилом, згідно з яким у разі незатвердження критеріїв розподілу суб’єктів господарювання за ступенем ризику вони всі вважаються суб’єктами з незначним ступенем ризику. Можна було б говорити про те, що відсутність підзаконного нормативно-правового акта не повинна призводити до обмеження обсягу гарантій, які дає Податковий кодекс платникам податків, а тому слід виходити з того, що до його прийняття всі платники податків повинні мати незначний ступінь ризику, а отже, планові перевірки щодо них повинні проводитися не частіше ніж один раз на три роки. Але змушені констатувати: переконати контролюючі органи в обґрунтованості такої аргументації навіть у суді навряд чи вдасться.

Коли такі критерії буде все-таки затверджено, виникне інше «перехідне» питання: чи слід відлічувати строки, що обмежують проведення чергової планової перевірки, від останньої перевірки, що проводилася до прийняття таких критеріїв? Наприклад, останню планову виїзну податкову перевірку підприємства було проведено у вересні 2010 року, акт складено 22.09.2010 р. У результаті прийняття критеріїв розподілу платників податків за ступенем ризику підприємство належить до суб’єктів з незначним ступенем ризику. Тому наступна планова перевірка підприємства може розпочатися не раніше 23.09.2013 р. На наш погляд, цей підхід є найбільш прийнятним.

Перевірки у 2011 році щодо податкових періодів до 31.12.2010 р.

проводяться згідно з процедурними правилами Кодексу, але при цьому податковий орган перевіряє, чи дотримувалися платником податків вимоги податкового законодавства, які діяли на момент перевірки (насамперед, ідеться про такі базові закони, як Закон про ПДВ, Закон про податок на прибуток, Закон № 889 тощо).

Якщо перевірку було розпочато у 2010 році, то вона повністю має бути проведена за правилами

Закону № 2181. У всіх інших ситуаціях перевірка проводиться згідно з правилами Податкового кодексу України. Навіть у разі, якщо направлення на перевірку було отримано ще до 01.01.2011 р., але початок перевірки припадає на день уже після настання цієї дати, діють процедурні вимоги Податкового кодексу.

Нагадаємо також, що з 01.01.2011 р. набрали чинності норми

КАСУ, що передбачають розгляд адмінсудами справ за зверненням податкових органів з вимогою припинити видаткові операції платника податків на його рахунках, або підтвердити обґрунтованість адмінарешту майна платника податків, або стягнути кошти за податковим боргом за прискореною процедурою. Однак застосувати ці правила до справ, які вже перебувають на розгляді в судах, у будь-якому разі не вийде. Справа в тому, що, щоб мати таку можливість, податковий орган з відповідною вимогою має звернутися до суду протягом 24 годин із моменту встановлення обставин, які є підставою для такого звернення. І тоді рішення судом має бути прийнято не пізніше 96 годин (відлічуються теж з моменту встановлення обставин, у зв’язку з якими податковий орган звернувся до суду) та підлягає негайному виконанню. Як бачимо, щодо тих вимог податківців, які вже розглядаються судами, спрощену процедуру застосовувати неможливо.

Оскарження результатів перевірки та рішень податкових органів

, якщо скарга або позов подаються після 01.01.2011 р., здійснюється відповідно до вимог Податкового кодексу. Це правило діє у тому числі щодо оскарження податкових повідомлень-рішень та податкових вимог, які було винесено та отримано платником податків до 01.01.2011 р. Тому, наприклад, подаючи скаргу 31.12.2010 р., платник податків ще мав її направляти до того самого органу, який виніс податкове повідомлення-рішення, що оскаржується. Ті ж платники податків, які звертаються зі скаргами після 01.01.2011 р., цю стадію процедури оскарження пропускають, маючи можливість направити скаргу відразу до вищого за рівнем органу — державної податкової адміністрації АРК, областей, міст Києва та Севастополя.

ДПСУ повинна затвердити нові вимоги до оформлення скарг. Але допоки вона цього не зробила продовжує діяти

Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями, затверджене наказом ДПАУ від 11.12.96 р. № 29, у частині, що не суперечить Податковому кодексу.

Порядок судового оскарження значних змін, які необхідно було б урахувати в перехідний період, не зазнав. Як і в останні півроку, після того, як було внесено зміни до

КАСУ, адміністративний позов про оскарження податкових повідомлень-рішень або податкових вимог має бути подано протягом 1 місяця з дня отримання платником податків рішення, що оскаржується.

 

«Перехідні» штрафи

Питання про те,

які штрафи повинні застосовуватися до порушень, які було допущено до 01.01.2011 р., але виявлено після цієї дати, або, наприклад, виявлено до 01.01.2011 р. і зафіксовано в акті перевірки, а податкове повідомлення-рішення виписано після цієї дати, викликає найбільш гострі дебати. Зупинимося на основних аргументах сторін, що дискутують, щоб зрозуміти, яка з точок зору, що відстоюються, переконливіша.

Одна з позицій полягає в тому, що визначальне значення повинен мати момент винесення рішення про застосування штрафної санкції: оскільки

Закон № 2181 на момент прийняття рішення вже не діє, застосуванню підлягають санкції, які передбачено Податковим кодексом. При цьому прибічники такого підходу до вирішення питання наводять такі аргументи:

1) згідно з

п. 113.3 Податкового кодексу штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються в порядку та в розмірах, установлених Податковим кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених Податковим кодексом та іншими законами України, не дозволяється;

2) наведена норма стане підставою для збереження практики, яка свого часу склалася на підставі

ч. 2 ст. 13 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII і тепер уже податкові органи і суди навряд чи від неї відступлять. Нагадаємо: відповідно до зазначеної норми фінансові санкції за результатами документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються в розмірах, передбачених законодавчими актами, що діють на день завершення таких перевірок або ревізій (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 04.03.2008 р. № К-32591/06, від 31.03.2009 р. № К-13996/07).

Противники таких висновків вказують на те, що:

1) надання зворотної дії нормативним актам можливе тільки в разі пом’якшення або скасування відповідальності. Оскільки

Податковий кодекс таких заходів не передбачає, застосовувати його положення до порушень, що мали місце до 01.01.2011 р., немає підстав. Тому штрафні санкції можуть застосовуватися тільки до правовідносин, що виникли після набуття чинності Податковим кодексом. До речі, сама ДПАУ аналогічним чином міркувала, коли рік тому було запроваджено новий вид санкцій до Закону № 2181 (див. лист ДПАУ від 23.11.2010 р. № 25514/7/23-4017/759);

2) однак при цьому слід ураховувати те, що більшість порушень податкового законодавства мають триваючий характер, тому санкції повинні визначатися згідно з тим законодавством, що є чинним на момент припинення такого порушення (наприклад, декларацію було подано з порушенням строку, але до 01.01.2011 р., якщо це порушення буде виявлено після 01.01.2011 р., то штрафувати за несвоєчасно подану декларацію потрібно згідно із

Законом № 2181, оскільки порушення припинилося ще до набуття чинності Податковим кодексом) або на момент його виявлення (якщо в цьому ж прикладі декларацію так і не було подано і це порушення буде виявлено податковим органом після 01.01.2011 р., то штраф буде накладено вже згідно з Податковим кодексом). Аналогічним має бути підхід і щодо застосування санкцій за таке порушення, як заниження податкових зобов’язань: якщо податковий орган виявить заниження після 01.01.2011 р., то застосуванню підлягатимуть штрафи, передбачені Податковим кодексом, а не Законом № 2181. Крім того, на суму такого заниження має бути нарахована пеня, про що йтиметься далі.

Штрафи в розмірі 1 грн.

Відповідно до п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються в розмірі не більше 1 грн. за кожне порушення.

Ця норма викликала відразу декілька запитань щодо того, в яких ситуаціях вона підлягає застосуванню. ДПАУ обмежилася лише цитуванням

статті Кодексу (див. лист від 31.12.2010 р. № 29429/7/10-1017/5190).

Спробуємо розібратися самі.

Перший, і найбільш суттєвий момент:

чи каратимуться порушення, допущені до 01.01.2011 р., але виявлені після цієї дати і до 30.06.2011 р., штрафами у розмірі 1 грн.?

На нашу думку, щодо таких порушень (навіть якщо вони мають триваючий характер) скористатися «амністуючим»

п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу не вдасться.

Насамперед, самі податківці у своїй практиці виходять з того, що вчиненням триваючого порушення слід вважати початок його вчинення (це видно, наприклад, з

Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, які контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953, де щодо заниження податкових зобов’язань як момент учинення вказується момент, з якого таке заниження почало існувати).

Крім того, такий висновок узгоджується із самою ідеєю запровадження норми про застосування штрафів у розмірі 1 грн.: законодавець тим самим дає платникам податків півроку, щоб звикнути до нових вимог податкового законодавства. За порушення, які було вчинено ще при старому законодавстві, підстав для звільнення від відповідальності немає. І якщо керуватися цією логікою, то за порушення, що стосуються сплати податку на прибуток, допущені за результатами першого кварталу 2011 року, одногривнєвий штраф не повинен був застосовуватися, оскільки в цей період діяли старі норми

Закону про податок на прибуток. Але оскільки законодавець жодних застережень із цього приводу не зробив, то слід вважати, що це загальне правило, яке поширюється на всіх платників податків, у тому числі платників податку на прибуток.

І навпаки —

штраф у розмірі 1 грн. застосовується до всіх порушень, допущених у період з 1 січня по 30 червня 2011 року, навіть якщо їх буде виявлено пізніше.

Водночас, яким би символічним не здавався одногривнєвий штраф, слід звернути увагу, що застосування саме 1 грн., а не повне звільнення від відповідальності, — задум законодавця. Річ у тім, що санкції за низку порушень, які передбачені

Податковим кодексом, значно збільшуються, якщо вони вчинені повторно протягом певного періоду часу, або втретє і більше.

Одне з таких порушень — заниження податкових зобов’язань, відповідальність за яке встановлено

п. 123.1 Податкового кодексу. Так, відповідно до нього, якщо податковий орган уперше виявляє заниження і визначає суму податкового зобов’язання, то штраф становитиме 25 відсотків суми такого зобов’язання, якщо це відбувається вдруге протягом 1095 днів — застосуванню підлягає штраф у розмірі 50 відсотків виявленого заниження, утретє і більше разів протягом тих же 1095 днів — 75 відсотків. Моментом, від якого слід відлічувати 1095 днів, на нашу думку, є дата складання податкового повідомлення-рішення, яким визначено відповідне податкове зобов’язання. Хоча слід зауважити, що, наприклад, автори Науково-практичного коментаря до Податкового кодексу України пропонують зазначений строк відлічувати з моменту сплати платником податків визначеного в податковому повідомленні-рішенні грошового зобов’язання, що, на наш погляд, неправильно.

Оскільки правило про прив’язку розміру штрафів до повторності порушення є новим, то відлічувати 1095 днів слід тільки щодо тих податкових повідомлень-рішень, які буде винесено вже після 01.01.2011 р. Інакше кажучи, якщо, наприклад, щодо платника податків виносилося податкове повідомлення-рішення, яким було визначено податкове зобов’язання, що виникло в результаті заниження, то, якщо податковий орган наступного разу виявить заниження податкового зобов’язання вже після 01.01.2011 р., але до закінчення 1095 днів з дня винесення попереднього, то повторністю це вважати не можна.

Повертаємося до штрафів у розмірі 1 грн. Уявимо, що платником податків буде допущено заниження податкових зобов’язань у період з 1 січня по 30 червня 2011 року. Податковий орган застосує за це порушення штраф у розмірі 1 грн. Але виявивши заниження, допущене вже після 30.06.2011 р., він зможе застосувати штраф у розмірі не 25, а відразу 50 відсотків від суми, на яку було занижено податкове зобов’язання, оскільки в наявності вже буде факт повторності.

Зазначимо також, що встановлення штрафу в 1 грн. не звільняє платника податків від нарахування пені на суму податкового боргу (якщо він виникне) або на суму заниження податкового зобов’язання. Крім того, такі способи забезпечення виконання платником податків його податкових зобов’язань як податкова застава та адмінарешт майна застосовуються на загальних підставах.

Також підкреслимо, що

для посадових осіб підприємств «амністію» не передбачено. Так, за відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій установленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України (ст. 1631 КпАП), неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування податків і зборів (обов’язкових платежів), що підлягають сплаті (ст. 1632 КпАП), неутримання або неперерахування до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб при виплаті фізичній особі доходів, перерахування податку з доходів фізичних осіб за рахунок коштів підприємств, установ та організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством), неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державних податкових інспекцій за встановленою формою про доходи громадян (ст. 1634 КпАП), їх, як і раніше, може бути притягнуто судом до адміністративної відповідальності на підставі адміністративних протоколів, що складаються податковими органами.

Але

п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу — не єдиний, що звільняє від відповідальності в перехідний період. Так, відповідно до п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток та платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності у ІІ і ІІІ календарних кварталах 2011 року. Узагалі-то, мало б ітися про помилки та порушення, допущені при визначенні податкових зобов’язань з податку на прибуток за результатами ІІ і ІІІ кварталу 2011 року. Однак норма, що звільняє від відповідальності, знову ж таки сформульована загальним чином, а отже, для зазначених суб’єктів відповідальність наставати не повинна за будь-які допущені порушення (хоча не виключено, що податкові органи розтлумачать інакше).

Звертаємо увагу: ідеться про порушення при визначенні податкових зобов’язань у податковій звітності за результатами ІІ і ІІІ кварталів, а не допущені у ІІ і ІІІ кварталі, тобто, наприклад, за заниження податкового зобов’язання в декларації з податку на прибуток за ІІІ квартал 2011 року штрафу також бути не повинно.

Але й це не все.

Пункт 5 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу

передбачає, що у зв’язку з набуттям чинності Податковим кодексом штрафні санкції, які може бути накладено на платників податків за порушення нормативних актів Кабміну, ДПСУ, положень, прямо передбачених Кодексом, починають застосовуватися до таких платників податків за результатами податкового періоду, наступного за податковим періодом, протягом якого такі акти набули чинності. Отже, якщо Податковий кодекс передбачає прийняття певного підзаконного нормативного акта (наприклад, порядку застосування податкової застави), такий акт приймається та набирає чинності, наприклад, у січні, то за порушення встановлених у ньому вимог, допущені в тому самому податковому періоді, коли акт почав діяти, суб’єкт притягуватися до відповідальності не повинен. Однак складно собі уявити реальні порушення, за яких можна було б скористатися цією нормою. Підзаконні акти приймаються на виконання норм самого Податкового кодексу, а тому контролюючий орган завжди має можливість заявити, що допущено порушення Податкового кодексу, а не підзаконного акта. До того ж, більшість таких актів буде прийнято в І кварталі 2011 року, а отже, порушення і так підпадатимуть під одногривнєвий штраф.

Пеня за заниження податкового зобов’язання, допущене у 2010 році та виявлене у 2011 році

. Нововведення Податкового кодексу — нарахування пені не лише на суму податкового боргу, а й на суму заниження податкового зобов’язання, починаючи з того дня, коли було допущено таке заниження.

Наприклад, якщо заниження, допущене в жовтні 2010 року, буде виявлено за результатами перевірки, скажімо, у лютому, то податковий орган визначить податкове зобов’язання на суму заниження та направить податкове повідомлення-рішення. У ньому буде тільки сума заниження та штраф за заниження (у повному розмірі, визначеному в

п. 123.1 Податкового кодексу, оскільки порушення вважається допущеним до 01.01.2011 р.). Підприємство, сплачуючи грошове зобов’язання, зазначене в податковому повідомленні-рішенні, повинне самостійно розрахувати пеню з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження. Для цього платнику податків необхідно звернутися до Інструкції про порядок нарахування і погашення пені за платежами, які контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953. У додатку 2 Інструкції наведено приклад розрахунку пені на суму заниження податкового зобов’язання. Розраховувати суму пені необхідно за кожен день починаючи з дня, коли було допущено заниження, і закінчуючи днем погашення визначеного податковим органом податкового зобов’язання, за такою формулою:

Y =

Σ заниження х Kднів : 100 % х UНБУ х 1,2


,

R

де Y — сума пені (округлюється до другого знаку після коми), Σ заниження — фактично занижена сума податкового зобов’язання, Kднів — кількість днів, протягом яких існувало заниження, UНБУ — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов’язання, 1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 відсотків річних UНБУ, R — кількість днів у календарному році.

Розрахувавши в такий спосіб розмір пені на день погашення суми податкового зобов’язання та штрафу, що зазначені в податковому повідомленні-рішенні, та сплачуючи цю суму, платник податків повинен також сплатити пеню. Річ у тім, що суми, які надходять від нього, насамперед спрямовуватимуться на погашення пені, тому якщо заплатити тільки суму, зазначену в податковому повідомленні-рішенні, у платника податків виникне податковий борг, оскільки частина грошей піде на погашення пені.

Це основні перехідні моменти, що стосуються адміністрування податків і зборів, на які слід звернути увагу в першу чергу. Думаємо, практика застосування відповідних положень податкового законодавства ще не раз стане предметом детального аналізу.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити