О порядке применения штрафных (финансовых) санкций

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Июль, 2011/№ 53
Письмо от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216

О порядке применения штрафных (финансовых) санкций

Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216

 

Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела обращение по поводу применения штрафных (финансовых) санкций налоговыми органами и в рамках компетенции сообщает следующее.

Регулирование отношений в сфере взимания налогов и сборов, порядка их администрирования, круга субъектов налоговых правоотношений и ответственности за нарушение налогового законодательства относится к сфере действия Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).

В соответствии со статьей 6 Конституции Украины органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией рамках и согласно законам Украины.

Органы государственной власти, их должностные лица согласно статье 19 Конституции Украины обязаны действовать только на основе, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Статьей 58 Конституции Украины определено: «

Законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушение

».

Суть обратного действия нормативно-правовых актов во времени заключается в том, что их юридическая обязательность распространяется на правоотношения, возникшие до вступления этих нормативно-правовых актов в силу.

Результаты анализа положений статей 8, 58, 92, 152, пункта 1 раздела XV «Переходные положения» Конституции Украины свидетельствуют, что исключительно законами Украины о налогообложении определяются события и факты, являющиеся нарушениями, и устанавливается ответственность за их совершение. Соответственно и обратное действие во времени реализуется через налоговые законы в случаях, когда они отменяют или смягчают ответственность лица.

Начиная с 01.01.2011 г. полномочия, основания и способ действий органов государственной налоговой службы и их должностных лиц, права, обязанности и ответственность плательщиков налогов определены Кодексом.

В соответствии с пунктом 113.3 статьи 113 НК Украины штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и в размерах, установленных Кодексом и другими законами Украины.

Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных Кодексом и другими законами Украины, не разрешается.

Следовательно, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением норм законов по вопросам налогообложения, действовавших до 01.01.2011 г., а штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм этих законов применяются в порядке и в размерах, установленных Кодексом и другими законами Украины, действующими на момент применения санкций.

Учитывая предписания статьи 58 Конституции Украины и Решение Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99, можно прийти к следующему выводу: если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., и это же событие, факт определяются в новом законодательном акте как правонарушение, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и эта ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в таком случае применяются нормы нового законодательного акта.

Если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., а в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность

не применяется.

В том случае, когда налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то в таком случае

применяется ответственность, действующая на момент ее применения.

Учитывая приведенное,

к плательщикам налогов по результатам документальных проверок за налоговые периоды до 2011 года будет применяться ответственность в порядке и размерах, предусмотренных Кодексом.

Также сообщаем, что проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины» (регистрационный № 8217 от 12.03.2011 г.) содержит в себе норму, аналогичную содержавшейся в абзаце втором статьи 11 Закона Украины «О системе налогообложения».

 

О применении повторности совершения правонарушения в соответствии со статьей 123 Кодекса

Так, пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса предусмотрено, что если контролирующий орган самостоятельно определяет суммы налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 этого Кодекса, влечет за собой наложение на плательщика налогов

штрафа в размере 25 процентов суммы начисленного налогового обязательства, неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость.

При повторном

нарушении в течение 1095 дней налагается штраф в размере 50 %, а при нарушении в третий раз в течение 1095 дней — в размере 75 %.

При применении частей второй и третьей пункта 123.1 статьи 123 Кодекса следует учесть то, что повторность применяется только к тем отношениям, которые имели место во время действия этой нормы.

Таким образом,

повторным нарушением для целей понимания этой статьи являются начисления налоговых обязательств, имевшие место с 1 января 2011 года. Начисления налоговых обязательств, которые были осуществлены до 1 января 2011 года, не учитываются при определении повторности правонарушения.

Также следует отметить, что повышенные размеры штрафов в случае повторного выявления налоговых нарушений (50 %, 75 %) применяется

не за сам факт выявления каких-либо нарушений, а за повторное совершение деяний при обстоятельствах, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.

Таким образом,

повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость применяется в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений (однотипное нарушение), предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.

 

Заместитель председателя Комиссии по проведению реорганизации ГНА Украины,
 заместитель председателя ГНС Украины С. Лекарь



комментарий редакции

Что считать повторным нарушением?

В первой части комментируемого письма ГНАУ лишь повторяет те выводы, к которым она уже приходила ранее (см. письмо от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 31):

— при проведении проверок периодов до 01.01.2011 г. налоговые органы проверяют соблюдение требований законодательства, действовавшего до указанной даты;

— в случае выявления нарушений налоговый орган должен установить, была ли предусмотрена ответственность за него в Законе Украине «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III; если санкции установлены не были, то и по Налоговому кодексу Украины они наложены быть не могут; если же ответственность предусматривалась, то штраф за такие «старые» нарушения применяется уже по НКУ, независимо от того, большую или меньшую ответственность по сравнению с Законом № 2181 он устанавливает.

Вторая часть письма представляет больший интерес, поскольку посвящена вопросу, на который налоговые органы пока не отвечали.

Речь идет о том,

какое нарушение следует считать повторным в контексте п. 123.1 НКУ. Им предусмотрена ответственность для тех случаев, когда налоговый орган самостоятельно определяет сумму денежного обязательства налогоплательщика при наличии установленных НКУ обстоятельств, в частности налогоплательщиком не подана налоговая декларация, неправильно определена сумма налоговых обязательств и т. д. (подробно см. письмо ГНАУ от 25.03.2011 г. № 8289/7/19-0217//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 47). Как предусмотрено названной нормой, в случае повторного в течение 1095 дней совершения такого нарушения вместо 25-процентного штрафа от суммы определенного налоговым органом обязательства применяется повышенный 50-процентный штраф, а при совершении нарушения в третий раз в течение 1095 дней — штраф в размере 75 процентов.

В комментируемом письме ГНАУ обращает внимание на такие моменты:

1.

Повторность может устанавливаться только по отношению к тем нарушениям, которые совершены после 01.01.2011 г. Другими словами, если налогоплательщику до 01.01.2011 г. выписывалось налоговое уведомление-решение в связи с допущенным им нарушением (не была подана налоговая декларация либо было занижено налоговое обязательство, в связи с чем налоговый орган самостоятельно определяет его сумму), то при выявлении аналогичного факта после 01.01.2011 г. он не должен считаться совершенным повторно. Соответственно штраф должен составить 25 процентов от суммы определенного налоговым органом денежного обязательства.

Но вот в несколько иной ситуации — если нарушение имело место до 01.01.2011 г., но штраф за него налагается после указанной даты, — при следующем совершении аналогичного нарушения оно уже

будет расцениваться как повторное. Другими словами, определяющим при определении повторности будет не то, когда совершено нарушение, а то, когда применена санкция за него: если санкция применялась до вступления в силу НКУ, то такой факт для определения повторности в расчет не берется.

Хотим обратить внимание, что даже если нарушение было совершено впервые в период с 1 января по 30 июня 2011 года и за него был применен штраф в размере 1 грн., то при повторном его совершении после 30 июня штраф составит уже 50 процентов от начисленного налогового обязательства как за совершенное повторно.

2.

Повторным будет считаться только однотипное нарушение, а не любое дающее основания для начисления налоговых обязательств налоговым органом по п. 123.1 НКУ. Этот вывод подтвержден и в письме ГНАУ от 25.03.2011 г. № 8289/7/19-0217: если штраф был применен в связи с неподачей налогоплательщиком налоговой декларации, а в следующий раз необходимость выписки налогового уведомления-решения возникает в связи с занижением налогоплательщиком своих налоговых обязательств, нарушение считаться повторным не будет и оба раза размер штрафа должен составить 25 процентов от определенного налоговым органом налогового обязательства.

3. Как прямо следует из НКУ,

повторность устанавливается в пределах 1095 дней. ГНАУ не указывает в письме, с какого момента отсчитывать этот срок. Дело в том, что в п. 123.1 НКУ говорится о повторном в течение 1095 дней определении налоговым органом суммы налоговых обязательств, т. е. из этого, к сожалению, следует вывод, что между двумя однотипными нарушениями может пройти и больше 1095 дней. Основное условие для того, чтобы был применен повышенный штраф, — чтобы между двумя налоговыми уведомлениями-решениями не прошло более 1095 дней. ГНАУ же в комментируемом письме, видимо, описавшись, говорит о повторном в течение 1095 дней совершении нарушения. Такой вывод, безусловно, был бы на руку налогоплательщикам, поскольку говорил бы о том, что если с момента совершения предыдущего однотипного нарушения прошло более 1095 дней, повышенный штраф уже применен быть не может. Однако вынуждена признать, что НКУ для таких выводов оснований не дает.

Следует сказать, что в комментируемом письме ГНАУ нет ответа еще на один не менее актуальный вопрос: если в ходе одной проверки будет выявлено несколько однотипных нарушений, может ли идти речь о повторности? По нашему мнению, нет. В такой ситуации за каждое из нарушений должен быть применен штраф как за совершенное впервые.

 

Елена Уварова

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить