Щодо порядку застосування штрафних (фінансових) санкцій
Лист Державної податкової адміністрації України від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216
Державна податкова адміністрація України розглянула звернення стосовно застосування штрафних (фінансових) санкцій податковими органами та в межах компетенції повідомляє наступне.
Регулювання відносин у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, кола суб’єктів податкових правовідносин та відповідальності за порушення податкового законодавства належать до сфери дії Податкового кодексу України (далі — Кодекс).
Згідно зі статтею 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах та відповідно до законів України.
Органи державної влади, їх посадові особи відповідно до статті 19 Конституції України зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 58 Конституції України визначено: «
Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення
».Суть зворотної дії нормативно-правових актів у часі полягає в тому, що їх юридична обов’язковість поширюється на правовідносини, які виникли до набрання цими нормативно-правовими актами чинності.
Результати аналізу положень статей 8, 58, 92, 152, пункту 1 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України свідчать, що виключно законами України про оподаткування визначаються події та факти, які є порушеннями, та встановлюється відповідальність за їх вчинення. Відповідно і зворотна дія в часі реалізується через податкові закони у випадках, коли вони скасовують або пом’якшують відповідальність особи.
Починаючи з 01.01.2011 р. повноваження, підстави та спосіб дій органів державної податкової служби та їх посадових осіб, права, обов’язки та відповідальність платників податків визначені Кодексом.
Відповідно до пункту 113.3 статті 113 ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених Кодексом та іншими законами України.
Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.
Отже,
податкові органи здійснюють контроль за дотриманням норм законів з питань оподаткування, чинних до 01.01.2011 р., а штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм цих законів застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених Кодексом та іншими законами України, чинними на момент застосування санкцій.Враховуючи приписи статті 58 Конституції України та Рішення Конституційного суду України від 09.02.99 р. № 1-рп/99, можна дійти висновку, що коли подія, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., і ця ж подія, факт визначаються в новому законодавчому акті як правопорушення, за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, і ця відповідальність пом’якшує або скасовує відповідальність особи, то у такому разі застосовуються норми нового законодавчого акта.
Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність
не застосовується.У тому разі, коли податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то у такому випадку
застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування.Враховуючи наведене,
до платників податків за результатами документальних перевірок за податкові періоди до 2011 року буде застосовуватись відповідальність у порядку та розмірах, передбачених Кодексом.Також повідомляємо, що проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України» (реєстраційний № 8217 від 12.03.2011 р.) містить у собі норму, аналогічну тій, яка містилася в абзаці другому статті 11 Закону України «Про систему оподаткування».
Щодо застосування повторності вчинення правопорушення відповідно до статті 123 Кодексу
Так, пунктом 123.1 статті 123 Кодексу передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків
штрафу в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов’язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість.При повторному
порушенні протягом 1095 днів накладається штраф у 50 %, а при порушенні втретє протягом 1095 днів у розмірі 75 %.При застосуванні частини другої та третьої пункту 123.1 статті 123 Кодексу слід врахувати те, що повторність застосовується лише до тих відносин, що мали місце під час дії цієї норми.
Таким чином,
повторним порушенням для цілей розуміння цієї статті є нарахування податкових зобов’язань, які мали місце з 1 січня 2011 року. Нарахування податкових зобов’язань, які були здійснені до 1 січня 2011 року, не враховуються при визначенні повторності правопорушення.Також слід зазначити, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50 %, 75 %) застосовується
не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу.Таким чином,
повторність визначення контролюючим органом протягом 1095 днів суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість застосовується в розрізі кожного окремого з податкових порушень (однотипне порушення), передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу.
Заступник голови Комісії з проведення реорганізації ДПА України, заступник голови ДПС України С. Лекарь
коментар редакції
Що вважати повторним порушенням?
У першій частині листа, що коментується, ДПАУ лише повторює ті висновки, яких вона вже доходила раніше (див. лист від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 31):
— при проведенні перевірок періодів до 01.01.2011 р. податкові органи перевіряють дотримання вимог законодавства, що діяло до зазначеної дати;
— у разі виявлення порушення податковий орган має встановити, чи було передбачено відповідальність за нього в Законі Україні «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III; якщо санкції встановлено не було, то й за Податковим кодексом України їх не може бути накладено; якщо ж відповідальність передбачалася, то штраф за такі «старі» порушення застосовується вже за ПКУ незалежно від того, чи пом’якшує він відповідальність порівняно із Законом № 2181 він установлює.
Друга частина листа є цікавішою, оскільки присвячена питанню, на яке податкові органи ще не відповідали.
Ідеться про те,
яке порушення слід вважати повторним у контексті п. 123.1 ПКУ. Ним передбачено відповідальність для тих випадків, коли податковий орган самостійно визначає суму грошового зобов’язання платника податків за наявності встановлених ПКУ обставин, зокрема платником податків не подано податкову декларацію, неправильно визначено суму податкових зобов’язань тощо (докладно див. лист ДПАУ від 25.03.2011 р. № 8289/7/19-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 47). Як передбачено названою нормою, у разі повторного протягом 1095 днів учинення такого порушення замість 25-відсоткового штрафу від суми визначеного податковим органом зобов’язання застосовується підвищений 50-відсотковий штраф, а при вчиненні порушення втретє протягом 1095 днів — штраф у розмірі 75 відсотків.У листі, що коментується, ДПАУ звертає увагу на такі моменти:
1.
Повторність може встановлюватися лише стосовно тих порушень, які вчинено після 01.01.2011 р. Інакше кажучи, якщо платнику податків до 01.01.2011 р. виписувалося податкове повідомлення-рішення у зв’язку з допущеним ним порушенням (не було подано податкову декларацію або було занижено податкове зобов’язання, у зв’язку з чим податковий орган самостійно визначає його суму), то при виявленні аналогічного факту після 01.01.2011 р. він не повинен вважатися вчиненим повторно. Відповідно штраф має скласти 25 відсотків від суми визначеного податковим органом грошового зобов’язання.Але в дещо іншій ситуації — якщо порушення мало місце до 01.01.2011 р., але штраф за нього накладається після зазначеної дати, — при наступному вчиненні аналогічного порушення воно вже
розцінюватиметься як повторне. Інакше кажучи, визначальним при визначенні повторності буде не те, коли вчинено порушення, а те, коли застосовано санкцію за нього: якщо санкція застосовувалася до набуття чинності ПКУ, то такий факт для визначення повторності до уваги не береться.Хочемо звернути увагу, що навіть якщо порушення було вчинено вперше в період з 1 січня по 30 червня 2011 року і за нього було застосовано штраф у розмірі 1 грн., то при повторному його вчиненні після 30 червня штраф становитиме вже 50 відсотків від нарахованого податкового зобов’язання як за порушення, вчинене повторно.
2.
Повторним вважатиметься лише однотипне порушення, а не будь-яке, що дає підстави для нарахування податкових зобов’язань податковим органом згідно з п. 123.1 ПКУ. Цей висновок підтверджено і в листі ДПАУ від 25.03.2011 р. № 8289/7/19-0217: якщо штраф було застосовано у зв’язку з неподанням платником податків податкової декларації, а наступного разу необхідність виписування податкового повідомлення-рішення виникає у зв’язку із заниженням платником податків своїх податкових зобов’язань, порушення не вважатиметься повторним і обидва рази розмір штрафу має скласти 25 відсотків від визначеного податковим органом податкового зобов’язання.3. Як прямо випливає з ПКУ,
повторність установлюється в межах 1095 днів. ДПАУ не вказує в листі, з якого моменту відлічувати цей строк. Справа в тому, що в п. 123.1 ПКУ йдеться про повторне протягом 1095 днів визначення податковим органом суми податкових зобов’язань, тобто з цього, на жаль, випливає висновок, що між двома однотипними порушеннями може минути і більше 1095 днів. Основна умова для застосування підвищеного штрафу — щоб між двома податковими повідомленнями-рішеннями не минуло більше 1095 днів. ДПАУ ж у листі, що коментується, мабуть, припустившись помилки, зазначає про повторне протягом 1095 днів вчинення порушення. Такий висновок, безумовно, був би на руку платникам податків, оскільки свідчив би про таке: якщо з моменту вчинення попереднього однотипного порушення минуло понад 1095 днів, підвищений штраф уже застосовано бути не може. Однак потрібно визнати, ПКУ для таких висновків підстав не дає.Слід зауважити, що в листі ДПАУ, який коментується, немає відповіді на ще одне не менш актуальне запитання: якщо під час однієї перевірки буде виявлено декілька однотипних порушень, чи може йтися про повторність? На нашу думку, ні. У такій ситуації за кожне з порушень має бути застосовано штраф як за вчинене вперше.
Олена Уварова
