О бухгалтерском учете распределенного НДС
Письмо Министерства финансов Украины от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852
Департамент налоговой, таможенной политики, доходов, администрирования платежей и методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины на запрос о бухгалтерском учете распределенного налога на добавленную стоимость сообщает.
В соответствии с абзацем пятым пункта 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, если суммы непрямых налогов (в том числе налога на добавленную стоимость) в связи с приобретением (созданием) основных средств не возмещаются предприятию, то указанные суммы включаются в их первоначальную стоимость.
Согласно статье 198 раздела V Налогового кодекса Украины (далее —
Кодекс) право на отнесение сумм налога в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по приобретению (строительство, сооружение, создание) необоротных активов, в том числе основных средств, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.Если приобретенные основные средства частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, то в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.
В соответствии с пунктом 199.4 статьи 199 Кодекса для отнесения сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит по итогам календарного года необходимо произвести перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях, исходя из фактических объемов проведенных на протяжении года облагаемых и не облагаемых налогом хозяйственных операций. Перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.
Если по результатам перерасчета необходимо увеличить налоговый кредит
на часть суммы, включенную ранее в стоимость основных средств, то в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, указанная операция отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам» и кредиту счета учета расчетов, по которому такая операция изначально была отражена при поступлении основных средств. Одновременно первоначальная стоимость основных средств корректируется способом сторно на часть суммы, которую необходимо отнести в налоговый кредит по результатам перерасчета, в корреспонденции по счетам, по которым отражалась операция по формированию первоначальной стоимости основных средств. В частности, указанная операция на сумму, подлежащую отнесению в налоговый кредит, отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам» и кредиту счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно способом сторно эта сумма отражается по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 15 «Капитальные инвестиции» и дебету счета 15 и кредиту счета 63.
Директор Департамента налоговой, таможенной политики, доходов,
администрирования платежей и методологии бухгалтерского учета
Н. Чмерук
комментарий редакции
Бухучет НДС по результатам перерасчета сумм налогового кредита
Это уже второе за текущий год письмо Минфина, в котором специалисты главного методологического ведомства предлагают корректировать первоначальную стоимость активов, ссылаясь на требования Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).
Напомним, что в своем прежнем письме от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 47) Минфин, с оглядкой на нормы п. 184.7 НКУ, сделал вывод о том, что
при признании условной поставки товаров и необоротных активов начисленное налоговое обязательство по НДС увеличивает первоначальную стоимость остатков таких товаров и/или остаточную стоимость необоротных активов с отражением корреспонденцией по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» в дебет счетов учета соответствующих оставшихся на дату аннулирования регистрации плательщика НДС товаров и необоротных активов.В комментируемом письме изложено видение Минфина в отношении бухгалтерского учета так называемого «распределенного» НДС. Возникнуть подобные операции могут, безусловно, только у тех предприятий — плательщиков НДС, которые приобретенные и/или изготовленные товары/услуги
одновременно используют как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Тогда, по предписаниям п. 199.1 НКУ, в состав налогового кредита плательщик НДС имеет право отнести лишь часть уплаченного (начисленного) при их приобретении или изготовлении налога, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.В бухгалтерском учете
не возмещаемые предприятию суммы косвенных налогов (в том числе НДС) в связи с приобретением (созданием) основных средств, нематериальных активов, запасов формируют, как известно, их первоначальную стоимость (п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92, п. 11 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242, п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246). Проще говоря, входной НДС, уплаченный при приобретении запасов, основных средств, нематериальных активов и не включенный по нормам налогового законодательства в налоговый кредит (в полной сумме или какой-либо его части) увеличивает стоимость таких активов в момент их первоначального признания (зачисления на баланс). Эта ситуация понятна и по ней разночтений не возникает.Вопрос заключается в другом. Согласно положениям п. 199.4 НКУ плательщик налога
по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров и услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. Перерасчет доли использования необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях производится по результатам 12, 24 и 36 месяцев с начала их использования . Исчисленная по концу календарного года (для товаров/услуг) либо по итогам 12, 24 и 36 месяцев (для необоротных активов) доля использования применяется при проведении корректировки сумм НДС, отнесенных в течение календарного года (с начала использования необоротных активов) в налоговый кредит.Вследствие проведения такого перерасчета возможны две ситуации, когда налоговый кредит подлежит:
1) уменьшению;
2) увеличению.
В комментируемом письме увеличение налогового кредита в связи с определением доли использования основных средств исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций по итогам 12, 24 и 36 месяцев Минфин предлагает отражать следующими проводками:
Дт 641 — Кт 63;
Дт 15 — Кт 63 (методом «красное сторно»);
Дт 10 — Кт 15 (методом «красное сторно»).
В результате на сумму увеличения налогового кредита осуществляется уменьшение первоначальной стоимости основных средств по аналогии с порядком отражения указанной операции в налоговом учете.
Учитывая, что в последнее время Минфин активно занимается реформированием бухгалтерского учета с целью его максимального сближения с налоговым, высказанное им мнение по данному вопросу было вполне предсказуемым. Именно поэтому подобный подход в свое время предлагали и мы для практического применения.
В то же время с точки зрения методологии бухгалтерского учета более взвешенным представляется иной вариант отражения операции по перерасчету налогового кредита. Разберемся, как же следует поступать предприятиям, для которых составление финансовой отчетности в строгом соответствии с национальными П(С)БУ является одной из приоритетных задач.
По правилам бухгалтерских стандартов
приобретенные (созданные) основные средства, нематериальные активы, запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, под которой понимается историческая (фактическая) себестоимость активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных), израсходованных для их приобретения (создания).При этом после первоначального признания
стоимость активов (последующая оценка) может быть изменена лишь в строго оговоренных П(С)БУ случаях. Так, в частности, в п. 15 П(С)БУ 9 указано: «Первоначальная стоимость запасов в бухгалтерском учете не изменяется, кроме случаев, предусмотренных настоящим Положением (стандартом)». А таких случаев изменения первоначальной стоимости запасов всего лишь два: уценка до чистой стоимости реализации и дооценка в пределах ранее произведенной уценки.Что касается основных средств и нематериальных активов, то для них также четко оговорены случаи возможного изменения первоначальной стоимости после признания (зачисления на баланс). В частности, для основных средств это может произойти лишь в результате проведения:
—
улучшений объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования;—
переоценок (дооценок и уценок);—
частичной ликвидации объекта;— уменьшения (восстановления) полезности таких активов.
Кроме того, новая редакция п. 14 П(С)БУ 7 допускает увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.
В отношении нематериальных активов национальные П(С)БУ содержат аналогичные нормы, позволяющие изменять их первоначальную стоимость лишь в случаях:
— усовершенствования нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые приведут к увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод;
— переоценки;
— уменьшения (восстановления) полезности.
Из всего сказанного можно сделать вывод о том, что только
при первоначальном распределении входного НДС суммы налога, которые не относились в состав налогового кредита, пойдут на увеличение первоначальной стоимости активов. Последующие корректировки сумм налогового кредита, осуществляемые в соответствии с нормами п. 199.4 НКУ, затрагивать первоначальную стоимость активов не должны.Отметим, что увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости актива может привести к
нарушению принципа осмотрительности, согласно которому в бухгалтерском учете следует применять такие методы оценки, которые предотвращали бы занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Что касается уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости актива, то на момент проведения перерасчета налогового кредита балансовая стоимость такого актива может оказаться меньше суммы, на которую необходимо провести ее корректировку (в связи с амортизацией, ранее проведенной уценкой или уменьшением полезности).Исходя из этого, по нашему мнению, более логичным было бы поступать следующим образом.
Если по результатам проведения перерасчета сумм НДС и соответствующих корректировок в налоговом учете
налоговый кредит уменьшается, то в бухгалтерском учете такую операцию можно отразить следующими проводками:—
при перерасчете доли использования товаров и услуг:Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»);
Дт 949 — Кт 644;
—
при перерасчете доли использования необоротных активов:Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»);
Дт 977 — Кт 644.
В ситуации, когда вследствие перерасчета нужно
увеличить сумму налогового кредита, в бухгалтерском учете делаются проводки:—
при перерасчете доли использования товаров и услуг:Дт 641 — Кт 719
—
при перерасчете доли использования необоротных активов:Дт 641 — Кт 746.
Вполне очевидно, что такой вариант отражения результатов перерасчета сумм НДС неизбежно влечет за собой возникновение налоговых разниц. Поэтому совершенно понятно желание Минфина минимизировать различия учетов и количество возможных налоговых разниц (в данном случае временных), сближая тем самым бухгалтерский учет с налоговым. Комментируемое письмо пригодится тем предприятиям, которые привыкли следовать рекомендациям Минфина или не хотят «возиться» с налоговыми разницами.
Татьяна Войтенко
