Щодо бухгалтерського обліку розподіленого ПДВ
Лист Міністерства фінансів України від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852
Департамент податкової, митної політики, доходів, адміністрування платежів та методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України на запит щодо бухгалтерського обліку розподіленого податку на додану вартість повідомляє.
Відповідно до абзацу п’ятого пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, якщо суми непрямих податків (у тому числі податку на додану вартість) у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів не відшкодовуються підприємству, то зазначені суми включаються до їх первісної вартості.
Відповідно до статті 198 розділу V Податкового кодексу України
(далі — Кодекс) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі основних засобів, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.Якщо придбані основні засоби частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, то до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях.
Відповідно до пункту 199.4 статті 199 Кодексу для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту за підсумками календарного року необхідно провести перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних господарських операцій. Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання.
Якщо за результатами перерахунку необхідно збільшити податковий кредит
на частину суми, включеної раніше у вартість основних засобів, то відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, зазначена операція відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунку обліку розрахунків, за яким така операція від початку була відображена при надходженні основних засобів. Одночасно первісна вартість основних засобів корегується способом сторно на частину суми, яку необхідно віднести до податкового кредиту за результатами перерахунку, у кореспонденції за рахунками, за якими відображалася операція з формування первісної вартості основних засобів. Зокрема, зазначена операція на суму, яка підлягає віднесенню до податкового кредиту, відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Одночасно способом сторно ця сума відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» і кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» та дебетом рахунку 15 і кредитом рахунку 63.
Директор Департаменту податкової, митної політики, доходів,
адміністрування платежів та методології
бухгалтерського обліку
М. Чмерук
коментар редакції
Бухоблік ПДВ за результатами перерахунку сум податкового кредиту
Це вже другий за поточний рік лист Мінфіну, в якому фахівці головного методологічного відомства пропонують коригувати первісну вартість активів, посилаючись на вимоги Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).
Нагадаємо: у своєму попередньому листі від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 47) Мінфін, з оглядкою на норми п. 184.7 ПКУ, зробив висновок про те, що
при визнанні умовного постачання товарів та необоротних активів нараховане податкове зобов’язання з ПДВ збільшує первісну вартість залишків таких товарів та/або залишкову вартість необоротних активів з відображенням кореспонденцією за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» з дебетом рахунків обліку відповідних товарів і необоротних активів, що залишилися на дату анулювання реєстрації платника ПДВ.У листі, який коментується, викладено бачення Мінфіну щодо бухгалтерського обліку так званого «розподіленого» ПДВ. Виникнути подібні операції можуть, безумовно, тільки в підприємств — платників ПДВ, які використовують придбані та/або виготовлені товари/послуги
одночасно як у діяльності, що обкладається ПДВ, так і в тій, що ним не обкладається. Тоді за приписами п. 199.1 ПКУ до складу податкового кредиту платник ПДВ має право віднести лише частину сплаченого (нарахованого) при їх придбанні або виготовленні податку, що відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях.У бухгалтерському обліку суми непрямих податків, що
не відшкодовуються підприємству (у тому числі ПДВ), у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, нематеріальних активів, запасів формують, як відомо, їх первісну вартість (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92, п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242, п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246). Простіше кажучи, вхідний ПДВ, сплачений при придбанні запасів, основних засобів, нематеріальних активів та не включений за нормами податкового законодавства до податкового кредиту (у повній сумі чи якійсь його частині) збільшує вартість таких активів у момент їх первісного визнання (зарахування на баланс). Ця ситуація зрозуміла, і щодо неї різночитань не виникає.Питання полягає в іншому. Згідно з положеннями п. 199.4 ПКУ платник податку
за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів та послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців з початку їх використання. Обчислена наприкінці календарного року (для товарів/послуг) або за підсумками 12, 24 і 36 місяців (для необоротних активів) частка використання застосовується при проведенні коригування сум ПДВ, віднесених протягом календарного року (з початку використання необоротних активів) до податкового кредиту.Унаслідок проведення такого перерахунку можливі дві ситуації, коли податковий кредит підлягає:
1) зменшенню;
2) збільшенню.
У листі, що коментується, збільшення податкового кредиту у зв’язку з визначенням частки використання основних засобів виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за підсумками 12, 24 і 36 місяців Мінфін пропонує відображати такими проводками:
Дт 641 — Кт 63;
Дт 15 — Кт 63 (методом «червоне сторно»);
Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»).
У результаті на суму збільшення податкового кредиту здійснюється зменшення первісної вартості основних засобів за аналогією з порядком відображення зазначеної операції в податковому обліку.
Ураховуючи, що останнім часом Мінфін активно займається реформуванням бухгалтерського обліку з метою його максимального зближення з податковим, висловлена ним думка з цього питання була цілком передбачуваною. Саме тому подібний підхід свого часу пропонували і ми для практичного застосування.
Водночас з точки зору методології бухгалтерського обліку більш зваженим вбачається інший варіант відображення операції з перерахунку податкового кредиту. Розберемося, як же слід діяти підприємствам, для яких складання фінансової звітності в точній відповідності до національних П(С)БО є одним із пріоритетних завдань.
За правилами бухгалтерських стандартів
придбані (створені) основні засоби, нематеріальні активи, запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, під якою розуміється історична (фактична) собівартість активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для їх придбання (створення).При цьому після первісного визнання
вартість активів (подальша оцінка) може бути змінена лише в обумовлених П(С)БО випадках. Так, зокрема, у п. 15 П(С)БО 9 зазначено: «Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Положенням (стандартом)». А таких випадків зміни первісної вартості запасів усього лише два: уцінка до чистої вартості реалізації та дооцінка в межах раніше проведеної уцінки.Що стосується основних засобів та нематеріальних активів, то для них також чітко обумовлено випадки можливої зміни первісної вартості після визнання (зарахування на баланс). Зокрема, для основних засобів це може відбутися лише в результаті проведення:
—
поліпшень об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання;—
переоцінок (дооцінок та уцінок);—
часткової ліквідації об’єкта;— зменшення (відновлення) корисності таких активів.
Крім того, нова редакція п. 14 П(С)БО 7 допускає збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством.
Щодо нематеріальних активів національні П(С)БО містять аналогічні норми, які дозволяють змінювати їх первісну вартість лише у випадках:
— удосконалення нематеріальних активів та підвищення їх можливостей та строку використання, які приведуть до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод;
— переоцінки;
— зменшення (відновлення) корисності.
З усього викладеного можна зробити висновок, що тільки
при первісному розподілі вхідного ПДВ суми податку, які не включалися до складу податкового кредиту, підуть на збільшення первісної вартості активів. Подальші коригування сум податкового кредиту, що здійснюватимуться відповідно до норм п. 199.4 ПКУ, зачіпати первісну вартість активів не повинні.Зауважимо, що збільшення первісної (переоціненої) вартості активу може призвести до
порушення принципу обачності, згідно з яким у бухгалтерському обліку слід застосовувати такі методи оцінки, які б запобігали заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства. Щодо зменшення первісної (переоціненої) вартості активу, то на момент проведення перерахунку податкового кредиту балансова вартість такого активу може виявитися менше суми, на яку необхідно провести її коригування (у зв’язку з амортизацією, раніше проведеною уцінкою або зменшенням корисності).Виходячи з цього, на нашу думку, логічнішим було б діяти так.
Якщо за результатами проведення перерахунку сум ПДВ та відповідних коригувань у податковому обліку
податковий кредит зменшується, то в бухгалтерському обліку таку операцію можна відобразити такими проводками:—
при перерахунку частки використання товарів та послуг:Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»);
Дт 949 — Кт 644;
—
при перерахунку частки використання необоротних активів:Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»);
Дт 977 — Кт 644.
У ситуації, коли внаслідок перерахунку потрібно
збільшити суму податкового кредиту, у бухгалтерському обліку здійснюються проводки:—
при перерахунку частки використання товарів і послуг:Дт 641 — Кт 719;
—
при перерахунку частки використання необоротних активів:Дт 641 — Кт 746.
Цілком очевидно, що такий варіант відображення результатів перерахунку сум ПДВ неминуче спричинює виникнення податкових різниць. Тому абсолютно зрозуміле бажання Мінфіну мінімізувати відмінності обліків та кількість можливих податкових різниць (у цьому випадку тимчасових), зближуючи тим самим бухгалтерський облік з податковим. Лист, що коментується, стане у пригоді тим підприємствам, які звикли дотримуватись рекомендацій Мінфіну або не бажають «возитися» з податковими різницями.
Тетяна Войтенко
