Первичные документы в налоговом учете

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Июль, 2011/№ 54
Статья

Первичные документы в налоговом учете

 

Вопросы, поднимаемые в данной статье, можно условно разделить на два блока: первый посвящен правилам подтверждения налоговых показателей, а второй — срокам хранения документов и порядку их сдачи в архив.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Место первичных документов в налоговом учете

Первичная документация является основной для ведения не только бухгалтерского, но и налогового учета. Этот вывод обусловлен,

во-первых, п. 2 ст. 3 Закона о бухучете — в нем указано, что налоговая отчетность базируется на данных бухгалтерского учета, а основой последнего как раз и является первичка (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Данный факт уже не раз подтверждался, как налоговыми органами (см. письмо ГНАУ от 26.10.2010 г. № 22882/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 91, с. 5), так и судами (см. письмо ВАСУ от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10, постановление ВАСУ от 29.04.2010 г. по делу № К-38733/06), и в дополнительных обоснованиях не нуждается. Причем, если помните, старое налоговое законодательство в вопросах документального подтверждения доходов/расходов было крайне скупо (п.п. 5.3.9 и ст. 11 Закона о налоге на прибыль) — поэтому ранее в выводах о связи первичных документов и налогового учета основной упор делался именно на п. 2 ст. 3 Закона о бухучете.

Во-вторых,

п. 44.1 НКУ установлено, что плательщики обязаны вести учет доходов, расходов и прочих налоговых показателей на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, прочих документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Кроме того, в пункте есть оговорка о том, что формировать налоговую отчетность без ее подтверждения указанными выше документами запрещается. Данное положение конкретизируется в следующих разделах НКУ (например, в пп. 135.2 и 138.2).

Важность первичной документации для налогового учета также обусловливается их значением в процедуре судебного обжалования решений налоговых органов. Так,

п. 4 ст. 70 КАСУ установлено, что обстоятельства, которые по закону должны подтверждаться определенными средствами доказывания, другими средствами доказываться не могут. При этом, в соответствии с Законом о бухучете хозяйственные операции подтверждаются первичными документами — а значит, именно они являются основным доказательством при судебном обжаловании.

В то же время и переоценивать роль первичных документов не стоит — поскольку они должны лишь подтверждать хозяйственную операцию, но никак не заменять ее. Об этом шла речь и в недавнем

письме ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 — в частности, о том, что для подтверждения данных налогового учета должна браться лишь та первичка, которая создана в процессе фактического осуществления хозяйственной операции.

В качестве резюме

по изложенной информации можно констатировать — первичные документы являются обязательным условием формирования показателей налогового учета.

 

Документальное подтверждение доходов

В

п. 135.2 НКУ установлено, что плательщик должен определять доходы на основании (1) первичных документов, подтверждающих получение доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами бухучета, а также (2) других документов, установленных разделом II НКУ (приведены в п. 44.1 НКУ — см. выше). При этом в контексте нашего вопроса доходы, которые учитываются при исчислении налога на прибыль, удобно разделить на:

1)

доходы от реализации товара. По общему правилу они возникают по дате перехода права собственности (п. 137.1 НКУ) — т. е. по дате передачи имущества (см. п. 1 ст. 334 ГКУ, письмо ГНАУ от 14.04.2011 г. № 7233/6/15-0315). При этом передача имущества должна подтверждаться товарными накладными, товарно-транспортными накладными, прочими товарно-распорядительными документами. Кроме первички, свидетельствующей о передаче товара, необходимо обязательно иметь расчетные документы, подтверждающие их оплату (корешки приходных кассовых ордеров, платежные поручения и т. п.) — в основном, с целью подтверждения платности сделки;

2)

доходы от оказания услуг и выполнения работ. Первичные документы, которые их подтверждают, указаны непосредственно в п. 137.1 НКУ — это акты выполненных работ/оказанных услуг или другие документы, свидетельствующие о факте выполнения работ или оказания услуг. При этом оплата работ и услуг также должна подтверждаться расчетными документами.

Кроме «обычных» доходов

необходимо выделить доходы, созданные НКУ, — они не имеют экономической основы и введены исключительно с целью налогообложения. Среди них можно выделить:

1)

условные проценты, начисляемые на сумму возвратной финансовой помощи от «стандартного» плательщика налога на прибыль (п.п. 135.5.4 и п.п. 14.1.257 НКУ). Очевидно, что при начислении таких процентов хозяйственной операции нет, а значит, и подтверждать такой доход первичными документами не нужно. В то же время отношения по получению возвратной финпомощи оформляются договором и документом, свидетельствующим о получении денежных средств — они в данном случае и будут подтверждать начисление условных процентов. Кроме этого, само начисление условных процентов может подтверждаться расчетом, составленным в произвольной форме, — он может быть отнесен к числу прочих документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов;

2)

доход исходя из обычных цен при передаче товара (оказании услуг, выполнении работ) связанному лицу или «нестандартному» плательщику налога на прибыль (п.п. 153.2.1 и п.п. 153.2.3 НКУ). Осуществление таких операций должно подтверждаться в общем порядке (накладные, акты и т. п.);

3)

доходы от использования средств, образованных в связи с применением ставки 0 %. В данном случае также уместно говорить о расчете в произвольной форме, который можно отнести к прочим документам, связанным с начислением налогов и сборов.

 

Документальное подтверждение расходов

Документальное

подтверждение расходов является одной из наиболее важных задач — ведь расходы без доказательств их осуществления расчетными, платежными и прочими первичными документами, ведение которых предусмотрено правилами бухучета*, не учитываются при исчислении налога на прибыль (п.п. 139.1.9 НКУ).

* Ранее действовавшим п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль было аналогичное правило с той лишь разницей, что в нем говорилось о документах, установленных правилами налогового учета.

Кроме этого, необходимые для подтверждения расходов документы приведены и в

п. 138.2 НКУ. Их перечень не отличается от представленного в части доходов, так что не будем повторять его — вместо этого коснемся некоторых других вопросов. Предположим, имеет место отсутствие (уничтожение, пропажа и т. п.) документов. В этом случае действия плательщика и последствия зависят от того, в какой момент был выявлен данный факт.

Отсутствие документов выявлено во время проверки

(кроме их отсутствия по причине изъятия правоохранительными органами**). Налогоплательщик может предоставить их как до окончания проверки, так и после — в течение 3 рабочих дней после получения акта. В противном случае в акте они будут указаны как отсутствующие на момент составления отчетности (п. 44.6 НКУ), что приведет к соответствующим налоговым последствиям. Далее возможны четыре варианта:

1)

документы предоставлены менее чем за 3 дня до ее завершения — в этом случае проверка продолжается на срок, установленный ст. 82 НКУ;

2)

документы предоставлены после завершения проверки, но до составления акта (п. 2 разд. IV Порядка № 984). Формальное прочтение п. 44.6 НКУ позволяет говорить о том, что в такой ситуации налоговики при принятии решения обязаны учесть недостающие документы. Однако не исключено, что реализация этого правила на практике пойдет иным путем, так как текст НКУ позволяет полагать, что законодатель не предусматривал наличия временного зазора между датой окончания проверки и моментом составления акта;

3)

документы предоставлены в течение 3 рабочих дней после получения акта — в таком случае налоговики имеют право не принимать решения по результатам проверки и назначить внеплановую документальную проверку (п. 44.7 НКУ). Причем обратите внимание на формулировку «имеют право» — исходя из нее можно предположить, что при получении недостающих документов в этот срок налоговики вправе действовать по своему усмотрению;

4)

если утраченные/уничтоженные документы подтверждают расходы согласно разд. III НКУ, то в периоде их восстановления плательщик вправе увеличить такие расходы, увеличенные на сумму уплаченной пени (п.п. 139.1.9 НКУ и письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 4236/5/23-4016/287 — см. на с. 47).

** Это достаточно важное замечание, поскольку его отсутствие приводило в прошлом к различным спорам.

Отсутствие документов выявлено до проверки.

Необходимо начать с общего п. 44.5 НКУ — в нем указано, что в случае утери, повреждения или досрочного уничтожения соответствующих документов налогоплательщик должен (1) в течение 5 дней письменно известить об этом налоговиков по месту своего налогового учета, (2) в течение 90 календарных дней со дня получения налоговым органом (!) уведомления восстановить их.

Если отсутствие документов (конечно, при условии, что плательщик последовал указанному выше правилу) препятствует проведению проверки, то она

переносится до дня их восстановления, но лишь в пределах 90-дневного срока. Если плательщик не известил налоговые органы или не успел восстановить документы, то ему придется ориентироваться на правила, действующие при обнаружении отсутствия документов во время проверки (см. выше).

Правило, утвержденное

п. 44.5 НКУ, является общим и должно применяться во всех случаях и для всех документов, перечисленных в п. 44.1 НКУ. Но есть исключение — оно установлено п.п. 139.1.9 НКУ для расчетных, платежных и прочих первичных документов, подтверждающих расходы плательщика согласно разд. III НКУ. При потере, уничтожении или порче таких документов плательщик имеет право отразить расходы, подтверждаемые ими, но лишь при условии, что он: (1) письменно уведомит об этом налоговиков до или в момент подачи декларации, (2) восстановит документы в течение квартала, следующего за отчетным. Если плательщик нарушит условие, то он обязан: (1) «снять» такие расходы, (2) на сумму недоплаченного налога начислить пеню. При этом, если в дальнейшем документы будут восстановлены, то в периоде их восстановления плательщик сможет увеличить расходы с учетом уплаченной пени.

Заметьте, что, несмотря на

схожесть отношений, регулируемых п. 44.5 и п.п. 139.1.9 НКУ, правила поведения и налоговые последствия, устанавливаемые данными пунктами, различны, а значит, необходимо четко их обособлять. Так, п. 44.5 НКУ применяется во всех случаях, в том числе и в части налога на прибыль (кроме расходов). В то же время п.п. 139.1.9 может использоваться лишь при потере, уничтожении, порче первичных документов, подтверждающих расходы согласно разд. III НКУ. Кроме этого, их нельзя смешивать еще и потому, что в п. 40.1 НКУ установлено, что в случае конфликта норм между разделом II НКУ и его другими разделами следует применять нормы других разделов (в нашем случае — п.п. 139.1.9 НКУ). О необходимости разделения данных правил говорят и налоговики (письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 4236/5/23-4016/287, — см. на с. 47)).

 

Сроки хранения документов

В настоящее время сроки хранения документов, связанных с исчислением налогов и сборов, регулируются не только

Перечнем № 41, как это было раньше, но и НКУ. Так, в п. 44.3 НКУ указано, что документы, перечисленные в п. 44.1 НКУ (см. выше), а также прочие документы, связанные с исполнением требований законодательства, которое контролируют налоговики, должны храниться не менее 1095 дней с момента подачи налоговой отчетности, а в случае ее неподачи — с предельного срока ее предоставления. В то же время в п. 44.4 НКУ установлена привязка к проверке по данным документам, что отмечают и налоговые органы (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 020.01). В своих выводах они также ссылаются и на Перечень № 41.

Напомним, что

Перечнем № 41 установлен минимальный срок хранения документов, и его нельзя сокращать (п. 2.11). Так, для документов, подтверждающих осуществление хозяйственных операций, установлена минимальная продолжительность хранения в 3 года (начиная с года, следующего за годом окончания их делопроизводства — п. 2.9 Перечня № 41). При этом уничтожение таких документов возможно лишь при условии завершения налоговой проверки по ним (как видим, указания НКУ и Перечня № 41 в данном вопросе совпадают). В этом контексте необходимо обратить внимание на два момента.

Во-первых,

даже если налоговики и затребуют документы со сроком хранения свыше 1095 дней, то доначислить налоговые обязательства по ним они не смогут, и дело вот в чем: налоговики вправе самостоятельно определить налоговые обязательства лишь в течение 1095 дней, следующих за последним днем предельных сроков предоставления декларации и/или предельного срока уплаты денежного обязательства, начисленного ими, а если декларация не была подана — за днем ее предоставления (п. 102.1 НКУ). В то же время налоговики могут не соблюдать данные сроки в случаях: (1) неподачи декларации; (2) осуждения должностного лица плательщика за уклонение от уплаты денежного обязательства или вынесения решения о закрытии дела по нереабилитирующим обстоятельствам*.

* Данные исключения почти без изменений перекочевали из Закона № 2181 — ссылаясь на них, Госкомархив в письме от 19.09.2003 г. № 02-1163 настаивал на обязательном соблюдении сроков, установленных Перечнем № 41. Таким образом, в настоящий момент данная позиция все еще актуальна.

Во-вторых

, несложно заметить, что Перечнем № 41 установлена более длительная в сравнении с НКУ длительность хранения первичных документов. В то же время НКУ является нормативно-правовым актом более высокого порядка (да и принят он позже).

Исходя из сказанного, мы считаем, что при определении

длительности хранения первичных документов, указанных в п. 44.1 НКУ, следует опираться на пп. 44.3 — 44.4 НКУ. К сожалению, данная позиция вряд ли будет поддержана контролирующими органами.

Кроме того, необходимо отметить, что

Перечень № 41 для некоторых документов устанавливает особые сроки хранения:

1) «75 лет и В»

— такой срок хранения устанавливается для документов по личному составу. «В» означает возраст человека на момент завершения дела (п. 2.9 Перечня № 41);

2)

«после ликвидации основных средств» — инвентаризационные карточки, журналы учета основных средств, паспорта зданий, сооружений, оборудования;

3)

«пока не исчезнет необходимость» (данная отметка означает, что срок хранения устанавливается на свое усмотрение, но не менее 1 года);

4

) «до ликвидации организации» — документы с такой отметкой хранятся до начала процедуры ликвидации предприятия, после чего они подлежат экспертизе ценности и в зависимости от ее результатов, те из них, которые задевают права граждан и интересы государства, передаются в архивные учреждения (см. об этом дальше);

5)

«постоянно» — в данном случае осуществляется экспертиза их ценности, после чего они или передаются в Национальный архивный фонд (далее — НАФ), или уничтожаются после их практического использования.

И несколько слов относительно документов, приведенных в последнем пункте. В нем речь шла о документах, представляющих историко-культурную ценность, — такие документы подлежат включению в НАФ. Для того чтобы определить принадлежность документов к НАФ, от предприятий требуется не позднее года с начала деятельности

обратиться в один из госархивов, в зоне комплектования которых они находятся, для проведения экспертизы их ценности (п.п. 4.2.1 Правил № 16). Затем необходимо ежегодно проводить экспертизу ценности документов экспертной комиссией, созданной на предприятии (п.п. 4.5.1 Правил № 16).

В состав экспертной комиссии включаются руководители службы делопроизводства и архива, работники структурных подразделений, а также представители экспертных комиссий государственного архивного учреждения, архивного отдела горсовета, в зоне комплектования которых находится предприятие (

п.п. 4.4.1 Правил № 16).

Заседания комиссии

проводятся не реже 1 раза в год и считаются правомочными при условии присутствия не менее 2/3 ее состава. Решения комиссии принимаются большинством и оформляются протоколом.

 

Хранение документов и их уничтожение

Хранение документов.

Для хранения документов, законченных в делопроизводстве, на предприятиях создаются архивы (п. 2.1 Правил № 16). Архив может быть самостоятельной структурной единицей предприятия или входить в состав службы делопроизводства (управления делами, общего отдела, канцелярии и т. п.).

Законченные делопроизводством документы постоянного (см. выше) и длительного (свыше 10 лет) хранения подлежат сдаче в архив предприятия для хранения и последующего использования. Их передача в архив осуществляется в упорядоченном состоянии по описям дел*, через 2 года после их окончания в делопроизводстве. Дела временного хранения (до 10 лет включительно) могут передаваться в архив по решению руководителя, но, как правило, они хранятся в структурных подразделениях, в которых были сформированы.

* Документы включаются в дела после окончания их исполнения.

Дела должны быть оформлены в соответствии с определенными требованиями (

п. 5.1 Правил № 16): (1) дело подшивается и переплетается; (2) на документы, включенные в дело, следует составить внутреннюю опись; (3) в конце дела проставляется заверительная надпись (требования к его оформлению изложены в пп. 5.1.15 — 5.1.19 Правил № 16); (4) страницы дела необходимо пронумеровать (кроме заверительной надписи и внутренней описи, которая нумеруется отдельно) — нумерация производится в правом верхнем углу мягким карандашом или механическим нумератором.

Заметьте, хранение документов может осуществляться не только самостоятельно. Так, при отсутствии свободного места для хранения документов предприятие может их передать на постоянное или временное хранение в местное архивное учреждение — как правило, на платной основе.

Уничтожение документов.

Документы, по которым истек срок хранения (см. выше), могут быть уничтожены, но перед этим необходимо соблюсти определенную процедуру, установленную Правилами № 16.

Отбор документов, сроки хранения которых закончились, и составление

акта об изъятии этих документов для уничтожения (составляется в двух экземплярах на все дела предприятия в целом) осуществляются после создания сводных описей дел длительного хранения и по личному составу за соответствующий период. Дела включаются в акт лишь при условии, что предусмотренный для них срок хранения закончился до 1 января года, в котором составлен акт (п.п. 4.5.7 Правил № 16). При этом запрещается отбор документов для дальнейшего уничтожения на основании одних лишь заголовков в номенклатуре дел (п.п. 4.5.1 Правил № 16) — необходим постраничный пересмотр каждого дела.

Акт об изъятии документов для уничтожения

(форма установлена в приложении 7 к Правилам № 16) рассматривается экспертной комиссией предприятия одновременно со сводными описями. Решение комиссии, как уже отмечалось, оформляется протоколом.

Одобренные экспертной комиссией акты вместе с описями дел по личному составу подаются на согласование экспертной комиссии соответствующего госархива. После этого акт утверждается руководителем (

п.п. 4.5.8 Правил № 16), и лишь затем документы могут быть уничтожены.

Дела, изъятые для уничтожения, после согласования и утверждения акта сдаются предприятиям по заготовке вторсырья по накладным, в которых указывается вес бумажной макулатуры, переданной на переработку (п.п. 4.5.10 Правил № 16). В случае, если объем дел небольшой**, они могут быть сожжены, о чем делается отметка в акте.

** Согласно письму Госкомархива от 20.04.2010 г. № 795/072 под небольшим объемом следует считать объем документов, вес которых не превышает 10 — 20 кг.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить