Первинні документи в податковому обліку
Питання, що розглядаються в цій статті, можна умовно поділити на два блоки: перший присвячено правилам підтвердження податкових показників, а другий — строкам зберігання документів та порядку їх здавання до архіву.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Місце первинних документів у податковому обліку
Первинна документація є основою для ведення не лише бухгалтерського, а й податкового обліку. Цей висновок обумовлено,
по-перше, п. 2 ст. 3 Закону про бухоблік — у ньому зазначено, що податкова звітність базується на даних бухгалтерського обліку, а основою останнього саме й є первинка (п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Цей факт уже неодноразово підтверджувався як податковими органами (див. лист ДПАУ від 26.10.2010 р. № 22882/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 91, с. 5), так і судами (див. лист ВАСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10, постанову ВАСУ від 29.04.2010 р. у справі № К-38733/06), і додаткових обґрунтувань не потребує. Причому, якщо пам’ятаєте, старе податкове законодавство щодо питань документального підтвердження доходів/витрат було вкрай небагатослівне (п.п. 5.3.9 і ст. 11 Закону про податок на прибуток) — тому раніше у висновках про зв’язок первинних документів та податкового обліку основний наголос робився саме на п. 2 ст. 3 Закону про бухоблік.По-друге
, п. 44.1 ПКУ встановлено, що платники зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших податкових показників на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Крім того, у цьому пункті є застереження про те, що формувати податкову звітність без її підтвердження зазначеними вище документами забороняється. Це положення конкретизується в наступних розділах ПКУ (наприклад, у пп. 135.2 та 138.2).Важливість первинної документації для податкового обліку також зумовлюється її значенням у процедурі судового оскарження рішень податкових органів. Так,
п. 4 ст. 70 КАСУ встановлено, що обставини, які згідно із законом повинні підтверджуватися певними засобами доведення, іншими засобами доводитися не можуть. При цьому, відповідно до Закону про бухоблік господарські операції підтверджуються первинними документами — а отже, саме вони є основним доказом при судовому оскарженні.Водночас і переоцінювати роль первинних документів не варто, оскільки вони мають лише підтверджувати господарську операцію, а не замінювати її. Про це йшлося й у недавньому
листі ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 — зокрема про те, що для підтвердження даних податкового обліку має братися лише та первинка, яка створена в процесі фактичного здійснення господарської операції.Отже
, можна констатувати — первинні документи є обов’язковою умовою формування показників податкового обліку.
Документальне підтвердження доходів
У
п. 135.2 ПКУ встановлено: платник повинен визначати доходи на підставі (1) первинних документів, що підтверджують отримання доходів, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами бухобліку, а також (2) інших документів, установлених розд. II ПКУ (наведених у п. 44.1 ПКУ — див. вище). При цьому в контексті питання, що розглядається, доходи, які враховуються при обчисленні податку на прибуток, зручно поділити на:1)
доходи від реалізації товару. За загальним правилом вони виникають за датою переходу права власності (п. 137.1 ПКУ) — тобто за датою передачі майна (див. п. 1 ст. 334 ЦКУ, лист ДПАУ від 14.04.2011 р. № 7233/6/15-0315). При цьому передача майна повинна підтверджуватися товарними накладними, товарно-транспортними накладними, іншими товарно-розпорядчими документами. Крім первинки, що свідчить про передачу товару, необхідно обов’язково мати розрахункові документи, які підтверджують їх оплату (корінці прибуткових касових ордерів, платіжні доручення тощо), — в основному, з метою підтвердження відплатності правочину;2)
доходи від надання послуг та виконання робіт. Первинні документи, які їх підтверджують, зазначені безпосередньо в п. 137.1 ПКУ — це акти виконаних робіт/наданих послуг чи інші документи, що свідчать про факт виконання робіт або надання послуг. При цьому оплата робіт та послуг також має підтверджуватися розрахунковими документами.Крім «звичайних» доходів
, необхідно виділити доходи, створені ПКУ, — вони не мають економічного підґрунтя та запроваджені виключно з метою оподаткування. Серед них можна виділити:1)
умовні проценти, що нараховуються на суму поворотної фінансової допомоги від «стандартного» платника податку на прибуток (пп. 135.5.4 і 14.1.257 ПКУ). Вочевидь, що при нарахуванні таких процентів господарської операції немає, а отже, і підтверджувати такий дохід первинними документами не потрібно. Водночас відносини з отримання поворотної фіндопомоги оформляються договором та документом, що свідчить про отримання грошових коштів, — вони в цьому випадку і підтверджуватимуть нарахування умовних процентів. Крім цього, само нарахування умовних процентів може підтверджуватися розрахунком, складеним у довільній формі, — він може бути віднесений до інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів;2)
дохід виходячи зі звичайних цін при передачі товару (наданні послуг, виконанні робіт) пов’язаній особі або «нестандартному» платнику податку на прибуток (пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ). Здійснення таких операцій має підтверджуватися в загальному порядку (накладні, акти тощо);3)
доходи від використання коштів, що утворилися у зв’язку із застосуванням ставки 0 %. У цьому випадку також доречно говорити про розрахунок у довільній формі, який можна віднести до інших документів, пов’язаних з нарахуванням податків і зборів.
Документальне підтвердження витрат
Документальне
підтвердження витрат є одним із найважливіших завдань — адже витрати без доказів їх здійснення розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, ведення яких передбачено правилами бухобліку*, не враховуються при обчисленні податку на прибуток (п.п. 139.1.9 ПКУ).* Раніше у п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток було аналогічне правило з тією лише різницею, що в ньому йшлося про документи, установлені правилами податкового обліку.
Крім цього, необхідні для підтвердження витрат документи наведено й у
п. 138.2 ПКУ. Їх перелік не відрізняється від наданого в частині доходів, отже, не повторюватимемо його — замість цього розглянемо деякі інші питання. Припустимо, має місце відсутність (знищення, зникнення тощо) документів. У цьому випадку дії платника та наслідки залежать від того, в який момент було виявлено цей факт.Відсутність документів виявлена під час перевірки
(крім їх відсутності внаслідок вилучення правоохоронними органами**). Платник податків може надати їх як до закінчення перевірки, так і після — протягом 3 робочих днів після отримання акта. В іншому разі в акті вони будуть зазначені як відсутні на момент складання звітності (п. 44.6 ПКУ), що призведе до відповідних податкових наслідків. Далі можливі чотири варіанти:1)
документи надано менш ніж за 3 дні до її завершення — у цьому випадку перевірка продовжується на строк, установлений ст. 82 ПКУ;2)
документи надано після завершення перевірки, але до складання акта (п. 2 розд. IV Порядку № 984). Формальне прочитання п. 44.6 ПКУ дозволяє говорити про те, що в такій ситуації податківці при прийнятті рішення зобов’язані врахувати документи, яких не вистачало. Проте не виключено, що реалізація цього правила на практиці здійснюватиметься іншим шляхом, оскільки текст ПКУ дозволяє вважати, що законодавець не передбачав наявності часового зазору між датою закінчення перевірки та моментом складання акта;3)
документи надано протягом 3 робочих днів після отримання акта — у такому разі податківці мають право не приймати рішення за результатами перевірки та призначити позапланову документальну перевірку (п. 44.7 ПКУ). Причому зверніть увагу на формулювання «мають право» — виходячи з неї можна припустити, що при отриманні документів, яких не вистачає, у цей строк податківці мають право діяти на власний розсуд;4)
якщо втрачені/знищені документи підтверджують витрати згідно з розд. III ПКУ, то в періоді їх відновлення платник має право збільшити такі витрати, збільшені на суму сплаченої пені (п.п. 139.1.9 ПКУ та лист ДПАУ від 06.04.2011 р. № 4236/5/23-4016/287 — див. на с. 47).** Це досить важливе зауваження, оскільки його відсутність спричинювала в минулому різні спори.
Відсутність документів виявлено до перевірки
. Слід почати із загального п. 44.5 ПКУ — у ньому зазначено, що в разі втрати, пошкодження або дострокового знищення відповідних документів, платник податків повинен (1) протягом 5 днів письмово повідомити про це податківців за місцем свого податкового обліку, (2) протягом 90 календарних днів із дня отримання податковим органом (!) повідомлення відновити їх.Якщо відсутність документів (звісно, за умови, що платник дотримувався зазначеного вище правила) перешкоджає проведенню перевірки, то вона
переноситься до дня їх відновлення, але лише в межах 90-денного строку. Якщо платник не повідомив податкові органи або не встиг відновити документи, то йому доведеться орієнтуватися на правила, що діють при виявленні відсутності документів під час перевірки (див. вище).Правило, затверджене
п. 44.5 ПКУ, є загальним і має застосовуватися в усіх випадках та для всіх документів, перелічених у п. 44.1 ПКУ. Але є виняток — його встановлено п.п. 139.1.9 ПКУ для розрахункових, платіжних та інших первинних документів, що підтверджують витрати платника згідно з розд. III ПКУ. При втраті, знищенні або псуванні таких документів платник має право відобразити витрати, що підтверджуються ними, але лише за умови, що він: (1) письмово повідомить про це податківців до або в момент подання декларації, (2) відновить документи протягом кварталу, наступного за звітним. Якщо платник порушить умову, то він зобов’язаний: (1) «зняти» такі витрати, (2) на суму недоплаченого податку нарахувати пеню. При цьому, якщо в подальшому документи буде відновлено, то в періоді їх відновлення платник зможе збільшити витрати з урахуванням сплаченої пені.Зверніть увагу: незважаючи на
схожість відносин, які регулюються п. 44.5 і п.п. 139.1.9 ПКУ, правила поведінки та податкові наслідки, що встановлюються цими пунктами, різні, а отже, необхідно чітко їх відокремлювати. Так, п. 44.5 ПКУ застосовується в усіх випадках, у тому числі й у частині податку на прибуток (крім витрат). Водночас п.п. 139.1.9 може використовуватися лише при втраті, знищенні, псуванні первинних документів, що підтверджують витрати згідно з розд. III ПКУ. Крім цього, їх не можна змішувати ще й тому, що в п. 40.1 ПКУ встановлено: у разі конфлікту норм між розд. II ПКУ та його іншими розділами, слід застосовувати норми інших розділів (у нашому випадку п.п. 139.1.9 ПКУ). Про необхідність розмежування цих правил говорять і податківці (лист ДПАУ від 06.04.2011 р. № 4236/5/23-4016/287— див. на с. 47).
Строки зберігання документів
Сьогодні строки зберігання документів, пов’язаних з обчисленням податків і зборів, регулюються не лише
Переліком № 41, як це було раніше, а й ПКУ. Так, у п. 44.3 ПКУ зазначено, що документи, перелічені в п. 44.1 ПКУ (див. вище), а також інші документи, пов’язані з виконанням вимог законодавства, яке контролюють податківці, повинні зберігатися не менше 1095 днів з моменту подання податкової звітності, а в разі її неподання — з граничного строку її подання. Водночас у п. 44.4 ПКУ встановлено прив’язку до перевірки за цими документами, що зазначають і податкові органи (див. Єдину базу податкових знань — розділ 020.01). У своїх висновках вони також посилаються й на Перелік № 41.Нагадаємо, що
Переліком № 41 установлено мінімальний строк зберігання документів, і його не можна скорочувати (п. 2.11). Так, для документів, які підтверджують здійснення господарських операцій, установлено мінімальну тривалість зберігання у 3 роки (починаючи з року, наступного за роком закінчення їх діловодством, — п. 2.9 Переліку № 41). При цьому знищення таких документів можливе лише за умови завершення податкової перевірки щодо них (як бачимо, вказівки ПКУ та Переліку № 41 у цьому питанні збігаються). У цьому контексті необхідно звернути увагу на два моменти.По-перше,
навіть якщо податківці і вимагатимуть документи зі строком зберігання понад 1095 днів, то донарахувати податкові зобов’язання за ними вони не зможуть, і справа ось у чому: податківці мають право самостійно визначити податкові зобов’язання лише протягом 1095 днів, наступних за останнім днем граничних строків подання декларації та/або граничного строку сплати грошового зобов’язання, нарахованого ними, а якщо декларація не була подана — за днем її подання (п. 102.1 ПКУ). Водночас податківці можуть не дотримуватись цих строків у випадках: (1) неподання декларації; (2) засудження посадової особи платника за ухилення від сплати грошового зобов’язання або винесення рішення про закриття справи за нереабілітуючими підставами*.* Ці винятки майже без змін перекочували із Закону № 2181 — посилаючись на них, Держкомархів у листі від 19.09.2003 р. № 02-1163 наполягав на обов’язковому дотриманні строків, установлених Переліком № 41. Отже, наразі ця позиція все ще актуальна.
По-друге
, нескладно помітити, що Переліком № 41 установлена більша порівняно з ПКУ тривалість зберігання первинних документів. Водночас ПКУ є нормативно-правовим актом більш високого рівня (та й прийнято його пізніше).Виходячи з викладеного, ми вважаємо, що при визначенні
тривалості зберігання первинних документів, зазначених у п. 44.1 ПКУ, слід спиратися на пп. 44.3 — 44.4 ПКУ. На жаль, ця позиція навряд чи буде підтримана контролюючими органами.Крім того, необхідно зазначити, що
Перелік № 41 для деяких документів встановлює особливі строки зберігання:1) «75 років - В»
— такий строк зберігання встановлюється для документів з особового складу. «В» означає вік людини на момент завершення справи (п. 2.9 Переліку № 41);2)
«після ліквідації основних засобів» — інвентаризаційні картки, журнали обліку основних засобів, паспорти будівель, споруд, устаткування;3)
«доки не мине потреба» (ця відмітка означає, що строк зберігання встановлюється на власний розсуд, але не менше 1 року);4
) «до ліквідації організації» — документи з такою відміткою зберігаються до початку процедури ліквідації підприємства, після чого вони підлягають експертизі цінності та залежно від її результатів ті з них, які зачіпають права громадян та інтереси держави, передаються до архівних установ (див. про це далі);5)
«постійно» — у цьому випадку здійснюється експертиза їх цінності, після чого вони або передаються до Національного архівного фонду (далі — НАФ), або знищуються після їх практичного використання.І декілька слів щодо документів, наведених в останньому пункті. У ньому йдеться про документи, що мають історико-культурну цінність, — такі документи підлягають включенню до НАФ. Щоб визначити належність документів до НАФ, підприємство має не пізніше року з початку діяльності
звернутися до одного з держархівів, у зоні комплектування яких вони знаходяться, для проведення експертизи їх цінності (п.п. 4.2.1 Правил № 16). Потім необхідно щорічно проводити експертизу цінності документів експертною комісією, створеною на підприємстві (п.п. 4.5.1 Правил № 16).До складу експертної комісії включаються керівники служби діловодства та архіву, працівники структурних підрозділів, а також представники експертних комісій державної архівної установи, архівного відділу міськради, у зоні комплектування яких знаходиться підприємство (
п.п. 4.4.1 Правил № 16).Засідання комісії
проводяться не рідше ніж 1 раз на рік та вважаються правомочними за умови присутності не менше 2/3 її складу. Рішення комісії приймаються більшістю та оформляються протоколом.
Зберігання документів та їх знищення
Зберігання документів.
Для зберігання документів, закінчених у діловодстві, на підприємствах створюються архіви (п. 2.1 Правил № 16). Архів може бути самостійною структурною одиницею підприємства або входити до складу служби діловодства (управління справами, загального відділу, канцелярії тощо).Закінчені в діловодстві документи постійного (див. вище) і тривалого (понад 10 років) зберігання підлягають здаванню в архів підприємства для зберігання та подальшого використання. Їх передача в архів здійснюється у впорядкованому стані за описами справ* через 2 роки після їх закінчення діловодством. Справи тимчасового зберігання (до 10 років включно) можуть передаватися в архів за рішенням керівника, але, як правило, вони зберігаються у структурних підрозділах, в яких були сформовані.
* Документи включаються до справ після закінчення їх виконання.
Справи має бути оформлено відповідно до певних вимог (
п. 5.1 Правил № 16): (1) справа підшивається та оправляється; (2) на документи, включені у справу, слід скласти внутрішній опис; (3) у кінці справи проставляється засвідчувальний напис (вимоги до його оформлення викладено в пп. 5.1.15 — 5.1.19 Правил № 16); (4) аркуші справи необхідно пронумерувати (крім засвідчувального напису та внутрішнього опису, який нумерується окремо) — нумерація здійснюється у правому верхньому куті простим м’яким олівцем або механічним нумератором.Зверніть увагу: зберігання документів може здійснюватися не лише самостійно. Так, за відсутності вільного місця для зберігання документів, підприємство може їх передати на постійне або тимчасове зберігання до місцевої архівної установи — як правило, на платній основі.
Знищення документів.
Документи, за якими закінчився строк зберігання (див. вище), може бути знищено, але перед цим необхідно дотримати певну процедуру, установлену Правилами № 16.Відбір документів, строки зберігання яких закінчилися, та складання
акта про вилучення цих документів для знищення (складається у двох примірниках на всі справи підприємства в цілому) здійснюється після створення зведених описів справ тривалого зберігання та з особового складу за відповідний період. Справи включаються до акта лише за умови, що передбачений для них строк зберігання закінчився до 1 січня року, в якому складено акт (п.п. 4.5.7 Правил № 16). При цьому забороняється відбір документів для подальшого знищення на підставі одних лише заголовків у номенклатурі справ (п.п. 4.5.1 Правил № 16) — необхідний поаркушний перегляд кожної справи.Акт про вилучення документів для знищення
(форму встановлено в додатку 7 до Правил № 16) розглядається експертною комісією підприємства одночасно зі зведеними описами. Рішення комісії, як уже зазначалося, оформляється протоколом.Схвалені експертною комісією акти разом з описами справ з особового складу подаються на погодження експертній комісії відповідного держархіву. Після цього акт затверджується керівником (
п.п. 4.5.8 Правил № 16), і лише потім документи може бути знищено.Справи, вилучені для знищення, після погодження та затвердження акта, здаються підприємствам із заготівлі вторсировини за накладними, в яких зазначається вага паперової макулатури, що передана на переробку (п.п. 4.5.10 Правил № 16). Якщо обсяг справ незначний**, вони можуть бути спалені, про що робиться позначка в акті.
** Згідно з листом Держкомархіву від 20.04.2010 р. № 795/072 під незначним обсягом слід розуміти обсяг документів, вага яких не перевищує 10 — 20 кг.
