Рекламная раздача товаров: налоговые последствия
Успешность предприятий в большинстве случаев напрямую зависит от спроса на их продукцию. Для увеличения (или поддержания) спроса используют множество мероприятий, среди которых огромной популярностью пользуется рекламная раздача товаров. В представленной статье мы разберемся с учетной стороной данного мероприятия в контексте Налогового кодекса.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о рекламе
— Закон Украины «О рекламе» от 03.07.96 г. № 270/96-ВР.
Налог на прибыль
Доходы.
Бесплатная раздача товаров по своей налоговой природе подпадает под реализацию, что следует из определения последней в п.п. 14.1.202 НКУ.В соответствии с
п.п. 135.4.1 НКУ доход от реализации товаров входит в состав доходов от операционной деятельности. Как следует из п. 135.4, доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше чем сумма компенсации. В то же время при бесплатном распространении товаров никакой компенсации нет, а значит, и признавать нечего. К аналогичному выводу приходим, если проанализируем понятие «доходы», данное в п.п. 14.1.56 НКУ, как общей суммы дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах. Таким образом, при бесплатной передаче товаров доходы отражать не нужно*.* Лишь при бесплатной передаче не связанным и «стандартным» плательщикам налога на прибыль.
В то же время
данный вывод не действует при бесплатной раздаче товаров, когда в качестве их получателя выступает связанное лицо или «нестандартный» плательщик налога на прибыль. В таком случае раздающее лицо должно отразить доход исходя из обычных цен (пп. 153.2.1, 153.2.3 НКУ). С позиции налогообложения товар будет считаться реализованным, а значит, у многих может сложиться впечатление, что такой доход должен классифицироваться как операционный. Мы же считаем, что доход от бесплатной раздачи следует относить в состав прочих — ведь в этом случае доход образуется лишь в связи с действием обычных цен, а не компенсацией стоимости товаров. К тому же подобный подход лучше соотносится с классификацией расходов по бесплатно розданным товарам. То есть в декларации такой доход следует отразить в строке 03 и строке 03.27 приложения ІД.Таким образом,
если получатель — связанное лицо или он не является «стандартным» (что наиболее вероятно в нашем случае) плательщиком налога на прибыль, то необходимо отразить доход исходя из обычных цен. Если получатель — «стандартный» (и при этом не связанное лицо) плательщик налога на прибыль, то дохода не будет.Расходы.
Читателям должно быть известно, что Закон о налоге на прибыль отдельно устанавливал максимальный размер расходов на бесплатную раздачу образцов товаров — не более двух процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. 5.4.4). В отличие от Закона о налоге на прибыль в НКУ прямого указания на возможность отражения расходов при бесплатной раздаче нет. Но это не означает, что их отражать нельзя. В соответствии с абз. «г» п.п. 138.10.3 НКУ расходы на рекламу входят в состав расходов на сбыт. При этом НКУ не указывает, что следует понимать под расходами на рекламу. С этой целью обратимся к рекламной основе — Закону о рекламе. В его ст. 1 реклама определена как информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно такого лица или товара. Как видим, реклама может распространяться в любой форме, в том числе в виде товара (бесплатное распространение образцов товара относится к мероприятиям рекламного характера, о чем сказано в ст. 1 Закона о рекламе).Таким образом, согласно
НКУ расходы на бесплатное распространение товаров можно относить в состав расходов на сбыт. С целью их отражения следует обзавестись первичной документацией, свидетельствующей о рекламной цели бесплатной раздачи и ее связи с хозяйственной деятельностью. В качестве таких документов могут выступить: (1) приказ о проведении бесплатной раздачи конкретной группы товаров с указанием цели такой раздачи, (2) смета расходов на проведение бесплатных раздач; (3) накладные на отпуск бесплатно раздаваемых товаров; (4) отчеты с результатами бесплатной раздачи (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 87, с. 8; «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 17, с. 4). Заметьте: цель распространения должна быть обязательно рекламной, о чем следует отметить в приказе о бесплатной раздаче. В части подтверждения цели надо быть особенно внимательным, так как налоговики не признают рекламную раздачу подарков хозяйственной деятельностью, а значит и право на расходы (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.18) — мы с такой позицией совершенно не согласны. Увеличивать такие расходы необходимо по дате их осуществления (п. 138.5 НКУ). В декларации их следует вносить в строку 06.3 и строку 06.3.7 приложения ВЗ.
НДС
Налоговые обязательства.
В соответствии с Законом об НДС бесплатная передача товара во всех случаях считалась поставкой (п. 1.4 Закона об НДС), а значит включалась в объект налогообложения в общем порядке. В настоящее время это правило не изменилось — бесплатная передача товара считается поставкой (п.п. 14.1.191 НКУ). Она попадает в объект налогообложения по общим правилам:1)
если место поставки расположено на таможенной территории Украины;2)
если операция не является освобожденной или необлагаемой.Базу
налогообложения необходимо определять исходя из обычных цен (п. 189.1 НКУ).Таким образом,
если товар не является льготным*, то при его бесплатной раздаче необходимо отразить налоговые обязательства исходя из обычных цен.* К таким льготным товарам, например, относятся отечественная периодика и книги, кроме изданий эротического характера (п.п. 197.1.25 НКУ).
Налоговый кредит.
Согласно п. 198.3 НКУ налогоплательщик может увеличить налоговый кредит при приобретении товаров с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. Как отмечалось, в общем случае бесплатная раздача нельготируемого товара является налогооблагаемой поставкой. В части хозяйственной деятельности следует отметить ее главный элемент — направленность на получение дохода (заметьте, не прибыли!), о чем указано в п.п. 14.1.36 НКУ. Чаще всего товар раздается бесплатно не из-за щедрости, а с целью привлечения новых покупателей, что в конечном итоге приведет к росту дохода. Причем фактический рост дохода значения не имеет — важна направленность, о которой следует указать в соответствующем приказе об осуществлении бесплатной раздачи.Таким образом
, при бесплатной раздаче товаров налоговый кредит можно отражать по общим правилам. Его сумму следует определять исходя из договорных цен, но не выше обычных (п. 198.3 НКУ). В то же время следует быть начеку — ведь в уже приводившейся консультации налоговиков (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.18) они не разрешали отражать налоговый кредит при бесплатной раздаче, с чем мы никак не можем согласиться.В то же время если бесплатная раздача товаров подпадает под освобожденные или необлагаемые операции в соответствии с
разд. V (а также с п. 2 разд. ХХ НКУ), или место поставки находится за пределами таможенной территории Украины, то налогового кредита не будет. Не будет налогового кредита и в том случае, если при бесплатной раздаче рекламируется деятельность, освобожденная или не облагаемая НДС.
НДФЛ
Порядок налогообложения в этой части остался практически неизмененным.
Согласно п.п. 163.1.1 НКУ общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход является объектом обложения НДФЛ. К таким доходам, кроме прочих, относятся и доходы в виде дополнительного блага, в том числе стоимости бесплатно полученных товаров, определенной по обычным ценам (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Как видим, в общем случае НКУ говорит о необходимости налогообложения стоимости бесплатно розданных товаров. Обязанность по начислению и уплате НДФЛ лежит на налоговом агенте (п.п. «а» п. 171.2 НКУ), то есть в нашем случае — на распространителе. При этом налог начисляется по ставке, установленной в ст. 167 НКУ (в нашем случае наиболее вероятна ставка 15 %, но возможны и другие варианты), и уплачивается на протяжении следующего банковского дня (п.п. 168.1.4 НКУ). Базу налогообложения, как и раньше, необходимо определять с учетом натурального коэффициента (п. 164.5 НКУ).Однако мы привели общее правило, в то время как в
НКУ присутствуют и некоторые исключения. Так, не облагается НДФЛ стоимость подарков (кроме денежных), если их стоимость не превышает 50 % минимальной заработной платы на 1 января налогового года (п.п. 165.1.39 НКУ). Данное исключение является новшеством и в 2011 году освобожденная от налогообложения сумма составляет 470,5 грн. включительно.Кроме того, на наш взгляд, не нужно облагать НДФЛ стоимость подарков, если они предоставляются
неопределенному кругу лиц, то есть без их идентификации — причем в настоящее время к такому же выводу приходят и налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 17 — 18, с. 5). В данном контексте также обратите внимание на ст. 1 Закона о рекламе, в которой указано, что потребителем рекламы является неопределенный круг лиц. Напомним, что ранее налоговики высказывали точку зрения, что рекламное распространение товаров не облагается НДФЛ лишь в сумме валоворасходного лимита, установленного для рекламных расходов предприятия (письмо ГНАУ 14.10.2005 г. № 9924/6/17-3116). В то же время, как мы уже говорили, в разделе III НКУ для рекламных расходов лимита больше нет.Таким образом, присутствуют все основания полагать, что при бесплатном рекламном распространении товаров,
при невозможности идентифицировать получателей (главное условие!) НДФЛ начислять не нужно. Подобная позиция была также высказана в Единой базе налоговых знаний (раздел 160.24).Пример.
С целью увеличения спроса на свой товар предприятие осуществляет бесплатную раздачу рекламного товара. Покупная стоимость единицы такого товара составляет 30 грн. (в том числе 5 грн. НДС). Было приобретено и роздано 200 единиц рекламной продукции.
Учет бесплатной рекламной раздачи товара
| № п/п | Хозяйственная операция | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | |||
| 1 | Произведена предоплата поставщику за товар | 6000 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 1000 | 641 | 644 | — | — |
| 3 | Получен товар от поставщика | 5000 | 28 | 631 | — | — |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита | 1000 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 6000 | 631 | 371 | — | — |
| 6 | Отражена бесплатная раздача товара | 5000 | 93 | 28 | 5000 | 5000 |
| 7 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 1000 | 93 | 641 | — | — |
Раздача рекламных материалов
Как и прежде, рекламные материалы (буклеты, листовки, плакаты и т. п.) не являются товарами* и предназначены исключительно для рекламы предприятий и их продукции. Заметьте, что такие материалы не должны представлять никакой материальной ценности для их получателей.
* Определение товаров в НКУ (п.п. 14.1.244) в этой части не изменилось.
Налог на прибыль (с 01.04.2011 г.).
Исходя из сказанного выше, можно сделать вывод, что дохода при раздаче таких товаров, как и ранее, не будет (доход признается при реализации товара, коим рекламные материалы не являются). Что касается расходов, то их можно отразить в полном размере на основании рекламного абз. «г» п.п. 138.10.3 НКУ.НДС. Ввиду того что рекламные материалы не являются товаром, то при их раздаче налоговых обязательств начислять не надо** (ввиду того что объектом обложения НДС в общем случае являются поставки товаров и услуг). В то же время налоговики выдвигают иное мнение и предлагают облагать такие материалы НДС (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.05) — на наш взгляд, совершенно неправомерно. Налоговый кредит можно отразить на общих основаниях, но лишь при условии, что рекламируется деятельность, не освобожденная от НДС.
** На такие операции также не составляются налоговые накладные и они не вносятся в реестр выданных и полученных налоговых накладных.
