Рекламна роздача товарів: податкові наслідки
Успішність підприємств здебільшого безпосередньо залежить від попиту на їх продукцію. Для збільшення (або підтримання) попиту використовують безліч заходів, серед яких величезною популярністю користується рекламна роздача товарів. У цій статті розглянемо обліковий бік цього заходу в контексті Податкового кодексу.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про рекламу
— Закон України «Про рекламу» від 03.07.96 р. № 270/96-ВР.
Податок на прибуток
Доходи.
Безоплатна роздача товарів за своєю податковою природою підпадає під реалізацію, що випливає з визначення останньої в п.п. 14.1.202 ПКУ.Відповідно до
п.п. 135.4.1 ПКУ дохід від реалізації товарів входить до складу доходів від операційної діяльності. Згідно з п. 135.4 ПКУ, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації. Водночас при безоплатному розповсюдженні товарів жодної компенсації немає, а отже, і визнавати нема чого. Аналогічного висновку доходимо, якщо проаналізуємо поняття «доходи», наведене в п.п. 14.1.56 ПКУ, як загальну суму доходу платника податків від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Отже, при безоплатній передачі товарів доходи відображати не потрібно*.* Лише при безоплатній передачі не пов’язаним та «стандартним» платникам податку на прибуток.
Водночас
цей висновок не діє при безоплатній роздачі товарів, коли їх одержувачем є пов'язана особа або «нестандартний платник» податку на прибуток. У такому разі особа-роздавач повинна відобразити дохід виходячи зі звичайних цін (пп. 153.2.1, 153.2.3 ПКУ). З позиції оподаткування товар вважатиметься реалізованим, а отже, у багатьох може скластися враження, що такий дохід має класифікуватися як операційний. Ми ж вважаємо, що дохід від безоплатної роздачі слід відносити до складу інших — адже в цьому випадку дохід утворюється лише у зв'язку з дією звичайних цін, а не компенсацією вартості товарів. До того ж, подібний підхід краще співвідноситься із класифікацією витрат за безоплатно розданими товарами. Отже, у декларації такий дохід слід відобразити в рядках 03 та 03.27 додатка ІД.Таким чином
, якщо одержувач — пов'язана особа або він не є «стандартним» (що найімовірніше в нашому випадку) платником податку на прибуток, то необхідно відобразити дохід виходячи зі звичайних цін. Якщо одержувач — «стандартний» (і при цьому не пов'язана особа) платник податку на прибуток, то доходу не буде.Витрати.
Читачам, мабуть, відомо, що Закон про податок на прибуток окремо встановлював максимальний розмір витрат на безоплатну роздачу зразків товарів — не більше двох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. 5.4.4). На відміну від Закону про податок на прибуток, у ПКУ прямої вказівки на можливість відображення витрат при безоплатній роздачі немає. Але це не означає, що їх відображати не можна. Відповідно до абз. «г» п.п. 138.10.3 ПКУ витрати на рекламу включаються до складу витрат на збут. При цьому ПКУ не вказує, що слід розуміти під витратами на рекламу. Із цією метою звернемося до основного документа щодо реклами — Закону про рекламу. У його ст. 1 рекламу визначено як інформацію про особу чи товар, розповсюджену в будь-якій формі та призначену сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару. Як бачимо, реклама може розповсюджуватися в будь-якій формі, у тому числі у вигляді товару (безоплатне розповсюдження зразків товару належить до заходів рекламного характеру, що зазначено у ст. 1 Закону про рекламу).Таким чином, за
ПКУ витрати на безоплатне розповсюдження товарів можна відносити до складу витрат на збут. З метою їх відображення слід обзавестися первинною документацією, що свідчить про рекламну мету безоплатної роздачі та її зв'язок із господарською діяльністю. Такими документами можуть бути: (1) наказ про проведення безоплатної роздачі конкретної групи товарів із зазначенням мети такої роздачі; (2) кошторис витрат на проведення безоплатних роздач; (3) накладні на відпуск товарів, що безоплатно роздаються; (4) звіти з результатами безоплатної роздачі (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 87, с. 8; «Вісник податкової служби України», 2010, № 17, с. 4). Зверніть увагу: мета розповсюдження має бути обов'язково рекламною, про що слід зазначити в наказі про безоплатну роздачу. У частині підтвердження мети слід бути особливо уважними, оскільки податківці не визнають рекламну роздачу подарунків господарською діяльністю, а отже, і право на витрати (див. Єдину базу податкових знань — розділ 130.18) — ми з такою позицією не згодні. Збільшувати такі витрати необхідно за датою їх здійснення (п. 138.5 ПКУ). У декларації їх слід відображати в рядках 06.3 і 06.3.7 додатка ВЗ.
ПДВ
Податкові зобов'язання.
Відповідно до Закону про ПДВ безоплатна передача товару в усіх випадках вважалася поставкою (п. 1.4 Закону про ПДВ), а отже, уключалася до об'єкта оподаткування в загальному порядку. Сьогодні це правило не змінилося — безоплатна передача товару вважається постачанням (п.п. 14.1.191 ПКУ). Вона потрапляє до об'єкта оподаткування за загальними правилами:1)
якщо місце постачання розташоване на митній території України;2)
якщо операція не є звільненою від оподаткування або неоподатковуваною.Базу оподаткування
необхідно визначати виходячи зі звичайних цін (п. 189.1 ПКУ).Таким чином,
якщо товар не є пільговим*, то в разі його безоплатної роздачі необхідно відобразити податкові зобов'язання виходячи зі звичайних цін.* До таких пільгових товарів, наприклад, належать вітчизняна періодика та книги, крім видань еротичного характеру (п.п. 197.1.25 ПКУ).
Податковий кредит.
Згідно з п. 198.3 ПКУ платник податків може збільшити податковий кредит при придбанні товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Як зазначалося, у загальному випадку безоплатна роздача непільгованого товару є оподатковуваною поставкою . У частині господарської діяльності слід відзначити її головний елемент — спрямованість на отримання доходу (зверніть увагу, не прибутку!), про що зазначено в п.п. 14.1.36 ПКУ. Найчастіше товар роздається безоплатно не внаслідок щедрості, а з метою залучення нових покупців, що зрештою спричинить зростання доходу. Причому фактичне зростання доходу значення не має — важлива спрямованість, яку слід указати у відповідному наказі про здійснення безоплатної роздачі.Таким чином
, при безоплатній роздачі товарів податковий кредит можна відображати за загальними правилами. Його суму слід визначати виходячи з договірних цін, але не вище звичайних (п. 198.3 ПКУ). Водночас потрібно бути напоготові — адже в консультації податківців (див. Єдину базу податкових знань — розділ 130.18), що вже наводилася, вони не дозволяли відображати податковий кредит при безоплатній роздачі, із чим ми аж ніяк не можемо погодитися.Водночас, якщо безоплатна роздача товарів підпадає під звільнені або неоподатковувані операції відповідно до
розд. V (а також п. 2 розд. ХХ) ПКУ, або місце постачання розташоване за межами митної території України, то податкового кредиту не буде. Не буде податкового кредиту й у випадку, якщо при безоплатній роздачі рекламується діяльність, що звільнена або не обкладається ПДВ.
ПДФО
Порядок оподаткування в цій частині залишився практично незмінним.
Згідно з п.п. 163.1.1 ПКУ загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід є об'єктом обкладення ПДФО. До таких доходів, крім інших, належать і доходи у вигляді додаткового блага, у тому числі вартості безоплатно отриманих товарів, визначеної за звичайними цінами (абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Як бачимо, у загальному випадку у ПКУ йдеться про необхідність оподаткування вартості безоплатно розданих товарів. Обов'язок з нарахування та сплати ПДФО лежить на податковому агенті (п.п. «а» п. 171.2 ПКУ), тобто в нашому випадку — на розповсюджувачі. При цьому податок нараховується за ставкою, установленою у ст. 167 ПКУ (у нашому випадку найбільш імовірна ставка 15 %, але можливі й інші варіанти), та сплачується протягом наступного банківського дня (п.п. 168.1.4 ПКУ). Базу оподаткування, як і раніше, необхідно визначати з урахуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ).Проте ми навели загальне правило, тоді як у
ПКУ присутні й деякі винятки. Так, не обкладається ПДФО вартість подарунків (крім грошових), якщо їх вартість не перевищує 50 % мінімальної заробітної плати на 1 січня податкового року (п.п. 165.1.39 ПКУ). Цей виняток є нововведенням, і в 2011 році звільнена від оподаткування сума становить 470,5 грн. уключно.Крім того, на наш погляд, не потрібно обкладати ПДФО вартість подарунків, якщо вони надаються
невизначеному колу осіб, тобто без їх ідентифікації — причому сьогодні такого висновку доходять і податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 17 — 18, с. 5). У цьому контексті також зверніть увагу на ст. 1 Закону про рекламу, в якій зазначено, що споживачем реклами є невизначене коло осіб. Нагадаємо: раніше податківці висловлювали точку зору, що рекламне розповсюдження товарів не обкладається ПДФО лише в сумі валововитратного ліміту, установленого для рекламних витрат підприємства (лист ДПАУ 14.10.2005 р. № 9924/6/17-3116). Водночас, як уже зазначалося, у розд. III ПКУ для рекламних витрат ліміту більше немає.Таким чином, є всі підстави вважати, що при безоплатному рекламному розповсюдженні товарів
за неможливості ідентифікувати одержувачів (головна умова!) ПДФО нараховувати не потрібно. Подібну позицію було також висловлено в Єдиній базі податкових знань (розділ 160.24).Приклад.
З метою збільшення попиту на свій товар підприємство здійснює безоплатну роздачу рекламного товару. Купівельна вартість одиниці такого товару становить 30 грн. (у тому числі ПДВ — 5 грн.). Було придбано та роздано 200 одиниць рекламної продукції.
Таблиця 1
Облік безоплатної рекламної роздачі товарів
| № з/п | Господарська операція | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | |||
| 1 | Здійснено передоплату постачальнику за товар | 6000 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 1000 | 641 | 644 | — | — |
| 3 | Отримано товар від постачальника | 5000 | 28 | 631 | — | — |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту | 1000 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 6000 | 631 | 371 | — | — |
| 6 | Відображено безоплатну роздачу товару | 5000 | 93 | 28 | 5000 | 5000 |
| 7 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 1000 | 93 | 641 | — | — |
Роздача рекламних матеріалів
Як і раніше, рекламні матеріали (буклети, листівки, плакати тощо) не є товарами* і призначені виключно для реклами підприємств та їх продукції. Зверніть увагу, що такі матеріали не повинні становити жодної матеріальної цінності для їх одержувачів.
* Визначення товарів у ПКУ (п.п. 14.1.244) у цій частині не змінилося.
Податок на прибуток (з 01.04.2011 р.).
Виходячи з викладеного, можна зробити висновок, що доходу при роздачі таких товарів, як і раніше, не буде (дохід визнається при реалізації товару, яким рекламні матеріали не є). Щодо витрат, то їх можна відобразити в повному розмірі на підставі рекламного абз. «г» п.п. 138.10.3 ПКУ.ПДВ.
Унаслідок того, що рекламні матеріали не є товаром, при їх роздачі податкових зобов'язань нараховувати не потрібно** (зважаючи на те, що об'єктом обкладення ПДВ у загальному випадку є постачання товарів та послуг). Водночас податківці висувають іншу думку та пропонують обкладати такі матеріали ПДВ (див. Єдину базу податкових знань — розділ 130.05) — на наш погляд, абсолютно неправомірно. Податковий кредит можна відобразити на загальних підставах, але лише за умови, що рекламується діяльність, не звільнена від ПДВ .** На такі операції також не складаються податкові накладні й вони не вносяться до реєстру виданих та отриманих податкових накладних.
