Бухгалтерская себестоимость по налоговым правилам в Отчете о финрезультатах
Исчисление производственной себестоимости продукции (работ, услуг) — процесс, неоспоримо, достаточно сложный и трудоемкий. Однако с апреля текущего года он стал с подачи Минфина еще и запутанным. Ведь теперь предприятие должно четко понимать, к какой категории оно относится, дабы безошибочно сформировать показатели, необходимые для составления Отчета о финансовых результатах.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.П(С)БУ 3
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 25
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» в редакции приказа Министерства финансов Украины от 24.01.2011 г. № 25.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
В силу изменений, внесенных
приказом Минфина «Об утверждении Изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» от 18.03.2011 г. № 372, п. 11 П(С)БУ 16 был дополнен п.п. 11.1, в результате чего в противовес классическому появился альтернативный вариант определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Сделано это было, как известно, чтобы «сблизить» бухгалтерский учет с налоговым. Что из этого получилось в действительности, давайте проанализируем.
Варианты определения производственной себестоимости
Напомним, что общепризнанный в мировой практике и единственно возможный к применению до апреля 2011 года порядок формирования
производственной себестоимости продукции (работ, услуг) предполагает включение в ее состав наряду с прямыми расходами (т. е. расходами, которые могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем) переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов. При этом нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы сразу списываются на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их понесения и на себестоимость производства продукции (выполнения работ, предоставления услуг) влияния не оказывают. Этот вариант учета производственной себестоимости продукции (работ, услуг) сегодня также допустим к применению согласно нормам п. 11 П(С)БУ 16. Назовем его классическим.Согласно введенному
п.п. 11.1 П(С)БУ 16 альтернативному подходу предприятие вправе определять себестоимость по прямым расходам, связанным с производством продукции (выполнением работ, предоставлением услуг), а именно:— прямым материальным расходам;
— прямым расходам на оплату труда;
— амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг;
— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг;
— прочим прямым расходам, в том числе расходам на приобретение электрической энергии (включая реактивную).
Несложно убедиться, что приведенные в
п.п. 11.1 П(С)БУ 16 составляющие себестоимости по прямым расходам полностью тождественны перечисленным в п. 138.8 НКУ.Таким образом,
п.п. 11.1 П(С)БУ 16 (как собственно и п. 138.8 НКУ) вообще не допускает возможности включения общепроизводственных расходов в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг). При этом информация о сумме общепроизводственных расходов раскрывается в Отчете о финансовых результатах отдельной статьей. Проще говоря, при использовании альтернативного варианта исчисления производственной себестоимости общепроизводственные расходы после обобщения на счете 91 «Общепроизводственные расходы» напрямую списываются в дебет счета 79 «Финансовые результаты», не затрагивая при этом счет 23 «Производство».Некоторую неоднозначность вносит присутствующая в
п.п. 11.1 П(С)БУ 16 оговорка, согласно которой при использовании альтернативного подхода в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включаются расходы «с учетом требований налогового законодательства». Считаем, что означает она лишь требование об установлении структуры себестоимости по прямым расходам и не более того. Ведь ни П(С)БУ 16, ни П(С)БУ 3 не содержат специальной нормы, указывающей на отнесение сумм, не признаваемых НКУ расходами, непосредственно на финансовый результат после налогообложения (в отличие от П(С)БУ 25 для «нулевиков», о чем будет сказано ниже).То есть в данном случае речь идет о необходимости ориентирования на структуру и перечень прямых расходов, разрешенных
пп. 138.8 и 138.9 НКУ к включению в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). А вот ограничения, установленные ст. 139 и 140 НКУ, при формировании бухгалтерской производственной себестоимости учитываться не должны. Поэтому, например, при приобретении товаров (работ, услуг) у физического лица — единоналожника, стоимость которых согласно п.п. 139.1.12 НКУ не относится в состав налоговых расходов, по бухгалтерским правилам при непосредственной связи с производством продукции (выполнением работ, предоставлением услуг) она должна включаться в производственную себестоимость в полном объеме. Налоговую же себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) следует отражать в декларации по налогу на прибыль, «очистив» от названных неналоговых расходов (как и любых других, прямо запрещенных предписаниями НКУ).В этой связи приходится констатировать, что полного совпадения налоговой и бухгалтерской себестоимости, исчисляемой по прямым расходам, достичь на практике вряд ли удастся, а значит, в конечном итоге это повлечет возникновение налоговых разниц (в рассмотренной ситуации — постоянных).
Разобравшись с возможными вариантами определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг), перейдем к порядку отражения показателей в Отчете о финансовых результатах.
Себестоимость продукции (работ, услуг) в форме № 2
Сразу подчеркнем, что те предприятия, которые обязаны подавать Отчет о финансовых результатах по форме № 2, имеют
право выбора варианта определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это зафиксировано в п. 19 П(С)БУ 3.Итак, если предприятие решило воспользоваться
классическим вариантом расчета фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг), тогда в отчетном периоде реализации соответствующей изготовленной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) ее следует отразить в статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» Отчета о финансовых результатах (строка 040 формы № 2). Сюда же попадут и нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, возникшие в таком отчетном периоде и списанные записью по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы». Вновь введенная строка 045 «Общепроизводственные расходы» формы № 2 таким предприятием не заполняется.Применение предприятием
альтернативного варианта расчета себестоимости по прямым расходам предполагает, что определенную таким образом производственную себестоимость при реализации соответствующей продукции (работ, услуг) предприятие покажет в строке 040 Отчета о финансовых результатах формы № 2 (п. 19 П(С)БУ 3). А вот общепроизводственные расходы, понесенные в течение такого отчетного периода (в полной сумме без разделения на постоянные и переменные, а также распределения на конкретные объекты расходов), будут отражены в специально предназначенной для этого строке 045 «Общепроизводственные расходы» формы № 2.Стоит обратить внимание при этом, что
выбор варианта исчисления производственной себестоимости продукции (работ, услуг) обязательно нужно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия.
Себестоимость продукции (работ, услуг) в форме № 2-м
Предприятия, которые в соответствии с действующим законодательством признаны субъектами малого предпринимательства (далее — СМП), но не перешли на применение нулевой ставки налога на прибыль, составляют Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе форм № 1-м и № 2-м*. Напомним, что СМП признаются
юридические лица — субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн гривень.* Подробно о лицах, предоставляющих финансовый отчет субъекта малого предпринимательства, см. в статье «Финотчетность для «малых» и «нулевиков» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 39, с. 19.
Таким предприятиям обновленная редакция
П(С)БУ 25 не предоставляет права выбора вариантов определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Для них однозначно в п.п. 5.6 разд. II П(С)БУ 25 прописано, что в статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» показывается производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), определенная согласно положениям НКУ по прямым расходам. Причем для этих целей совершенно неважно, являются ли такие СМП плательщиками налога на прибыль либо же имеют статус плательщиков единого или фиксированного сельскохозяйственного налога. Все они в строке 080 Отчета о финансовых результатах формы № 2-м показывают производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), определенную по альтернативному варианту, который прописан в п.п. 11.1 П(С)БУ 16 и продублирован с детальной расшифровкой в п.п. 5.6 разд. II П(С)БУ 25. Опять же, как и у предприятий, подающих Отчет о финансовых результатах по форме № 2, бухгалтерская себестоимость по прямым расходам, рассчитываемая такими СМП, будет отличаться от налоговой, ввиду того что п.п. 5.6 разд. II П(С)БУ 25 устанавливает лишь ее структуру, но не предусматривает исключения из ее состава неналоговых расходов.Что касается
общепроизводственных расходов, то они по указаниям п.п. 5.7 разд. II П(С)БУ 25 приводятся СМП, составляющими сокращенную финансовую отчетность, в составе статьи «Прочие операционные расходы» (строка 090 формы № 2-м).Здесь нельзя не акцентировать внимание на том факте, что для составления обновленной
формы № 2-м этим СМП придется отказаться от возможности, предоставленной Инструкцией № 291 в характеристике счетов класса 8 «Затраты по элементам», в отношении использования для учета расходов только счетов этого класса «со списанием в дебет счета 23 «Производство» ежемесячно сумм в части прямых и производственных накладных расходов (общепроизводственных расходов) и в дебет счета 79 «Финансовые результаты» в конце года или ежемесячно сумм в части административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов». Ведь форма № 2-м в сегодняшнем виде предполагает предоставление информации о расходах с группированием по расходам деятельности, а не, как было ранее, по элементам затрат. Как результат, это требует ведения учета с использованием счетов учета расходов класса 9 «Расходы деятельности» в общеустановленном порядке.Не рекомендуем таким малым предприятиям прибегать и к применению
Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, утвержденного приказом Минфина от 19.04.2001 г. № 186. Даже после внесенных в него изменений (напомним, что вместо счетов 84 «Расходы операционной деятельности» и 85 «Прочие затраты» теперь введены счета учета расходов деятельности 90 «Себестоимость реализации» и 96 «Прочие расходы») приспособлен он все же для упрощенного учета доходов и расходов предприятиями, подпадающими под требования п. 154.6 НКУ и составляющими Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе форм № 1-мс и № 2-мс.Минфину же предлагаем вовсе исключить из
Инструкции № 291 утратившее актуальность предписание, приведя этот документ в соответствие с требованиями других бухгалтерских нормативов.
Себестоимость продукции (работ, услуг) в форме № 2-мс
Иная картина в отношении формирования и отражения в финансовой отчетности производственной себестоимости продукции (работ, услуг) складывается
для предприятий-СМП, ведущих упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов, т. е. предприятий — плательщиков налога на прибыль, соответствующих критериям, определенным п. 154.6 НКУ, и имеющих право на применение нулевой ставки этого налога (далее — «нулевики»). Так, по предписаниям п.п. 2.5 разд. III П(С)БУ 25 они также определяют производственную себестоимость продукции (работ, услуг) исходя из расходов, прямо связанных с ее производством (выполнением работ, предоставлением услуг). Но в то же время в соответствии с требованиями п. 8 разд. I П(С)БУ 25 СМП, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, обязаны признавать расходы и доходы с учетом требований НКУ, а суммы, не признаваемые НКУ расходами или доходами, относить непосредственно на финансовый результат после налогообложения (т. е. списывать непосредственно в дебет счета 79 «Финансовые результаты»).При таких обстоятельствах выходит, что «нулевики» являются единственной категорией предприятий, которые обязаны рассчитывать производственную себестоимость продукции (работ, услуг) исключительно по налоговым правилам, руководствуясь
п. 8 разд. I и п.п. 2.5 разд. III П(С)БУ 25. Соответственно себестоимость по прямым расходам, подлежащую отражению по строке 080 «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» формы № 2-мс, и общепроизводственные расходы, включаемые в состав показателя ее строки 100 «Прочие расходы», формируют только расходы, признаваемые в качестве налоговых нормами НКУ. Расходы, которые не являются налоговыми в понимании НКУ, относятся, повторим, непосредственно на финансовый результат после налогообложения и в конечном итоге в составе свернутого результата между неналоговыми доходами и неналоговыми расходами попадут в строку 145 «Расходы (доходы), которые уменьшают (увеличивают) финансовый результат после налогообложения» формы № 2-мс.Подведем итог изложенному:
— крупные и средние предприятия, подающие полную финансовую отчетность и в ее составе Отчет о финансовых результатах
по форме № 2, вправе самостоятельно избрать либо классический вариант формирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) (тогда заполняется строка 040, а в строке 045 проставляется прочерк), либо альтернативный вариант с отражением в строке 040 себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по прямым расходам, а в строке 045 — фактически сложившейся величины общепроизводственных расходов;— СМП, составляющие Отчет о финансовых результатах
по форме № 2-м, обязаны применять лишь альтернативный вариант, показывая в строке 080 производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), рассчитанную по прямым расходам, а общепроизводственные расходы — в составе показателя строки 090;— предприятия-«нулевики» в строке 080 Отчета о финансовых результатах
формы № 2-мс приводят производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по прямым расходам, а в строке 100 — общепроизводственные расходы, сформированные в обоих случаях исключительно из налоговых расходов, признанных таковыми НКУ. Расходы, не признаваемые НКУ, отражаются в составе строки 145.В заключение отметим, что, вероятнее всего, в ближайшем будущем нас ожидает возврат к классическому варианту формирования производственной себестоимости в бухгалтерском учете для всех субъектов предпринимательства независимо от их размера. Это связано с принятием Верховной Радой Украины изменений в НКУ, согласно которым устанавливается, что в налоговом учете в состав себестоимости продукции (работ, услуг) помимо прямых расходов будут попадать и общепроизводственные. В случае подписания указанного закона Президентом и вступлением его в силу Минфину вновь придется заниматься «перекраиванием» правил учета бухгалтерской себестоимости.
