Теми статей
Обрати теми

Бухгалтерська собівартість за податковими правилами у Звіті про фінрезультати

Редакція ПБО
Стаття

Бухгалтерська собівартість за податковими правилами у Звіті про фінрезультати

 

Обчислення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) — процес, безумовно, досить складний та трудомісткий. Однак із квітня поточного року він став з подачі Мінфіну ще і заплутаним. Адже тепер підприємство повинне чітко розуміти, до якої категорії воно відноситься, щоб безпомилково сформувати показники, необхідні для складання Звіту про фінансові результати.

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

 

Документи статті

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

П(С)БО 3

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 16

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 25

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 р. № 25.

Інструкція № 291

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

 

Згідно зі змінами, внесеними

наказом Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 18.03.2011 р. 372, п. 11 П(С)БО 16 було доповнено п.п. 11.1, унаслідок чого на противагу класичному з'явився альтернативний варіант визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Зроблено це було, як відомо, щоб «зблизити» бухгалтерський облік з податковим. Що з цього вийшло насправді, давайте проаналізуємо.

 

Варіанти визначення виробничої собівартості

Нагадаємо, що загальновизнаний у світовій практиці та єдино можливий до застосування до квітня 2011 року порядок формування

виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) передбачає включення до її складу разом із прямими витратами (тобто витратами, які можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом) змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат . При цьому нерозподілені постійні загальновиробничі витрати відразу списуються на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх понесення та на собівартість виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг) не впливають. Цей варіант обліку виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) сьогодні також допустимий до застосування згідно з нормами п. 11 П(С)БО 16. Назвемо його класичним.

Згідно із запровадженим

п.п. 11.1 П(С)БО 16 альтернативним підходом підприємство має право визначати собівартість за прямими витратами, пов'язаними з виробництвом продукції (виконанням робіт, наданням послуг), а саме:

— прямими матеріальними витратами;

— прямими витратами на оплату праці;

— амортизацією виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

— вартістю придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

— іншими прямими витратами, у тому числі витратами на придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Нескладно переконатися, що наведені в

п.п. 11.1 П(С)БО 16 складові собівартості за прямими витратами повністю тотожні переліченим у п. 138.8 ПКУ.

Таким чином,

п.п. 11.1 П(С)БО 16 (як власне і п. 138.8 ПКУ) взагалі не допускає можливості включення загальновиробничих витрат до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). При цьому інформація про суму загальновиробничих витрат розкривається у Звіті про фінансові результати окремою статтею. Простіше кажучи, при використанні альтернативного варіанта обчислення виробничої собівартості загальновиробничі витрати після узагальнення на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» безпосередньо списуються до дебету рахунка 79 «Фінансові результати», не зачіпаючи при цьому рахунок 23 «Виробництво».

Певну неоднозначність вносить наявне в

п.п. 11.1 П(С)БО 16 застереження, згідно з яким при використанні альтернативного підходу до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) уключаються витрати «з урахуванням вимог податкового законодавства». Вважаємо, що означає воно лише вимогу щодо встановлення структури собівартості за прямими витратами, і не більше того. Адже ні П(С)БО 16, ні П(С)БО 3 не містять спеціальної норми, що вказує на віднесення сум, які не визнаються ПКУ витратами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування (на відміну від П(С)БО 25 для «нульовиків», про зазначатиметься далі).

Отже, у цьому випадку йдеться про необхідність орієнтуватися на структуру та перелік прямих витрат, дозволених

пп. 138.8 і 138.9 ПКУ до включення до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). А от обмеження, установлені ст. 139 і 140 ПКУ, при формуванні бухгалтерської виробничої собівартості враховуватися не повинні. Тому, наприклад, при придбанні товарів (робіт, послуг) у фізичної особи — єдиноподатника, вартість яких згідно з п.п. 139.1.12 ПКУ не включається до складу податкових витрат, згідно з бухгалтерськими правилами при безпосередньому зв'язку з виробництвом продукції (виконанням робіт, наданням послуг) вона повинна включатися до виробничої собівартості в повному обсязі. Податкову ж собівартість реалізованої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) слід відображати в декларації з податку на прибуток, «очистивши» від названих неподаткових витрат (як і будь-яких інших, прямо заборонених приписами ПКУ).

У зв'язку з цим доводиться констатувати, що повного збігу податкової та бухгалтерської собівартості, що обчислюється за прямими витратами, досягти на практиці навряд чи вдасться, а отже, зрештою це спричинить виникнення податкових різниць (у розглянутій ситуації — постійних).

Розібравшись з можливими варіантами визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), перейдемо до порядку відображення показників у Звіті про фінансові результати.

 

Собівартість продукції (робіт, послуг) у формі № 2

Відразу підкреслимо: підприємства, які зобов'язані подавати Звіт про фінансові результати за формою № 2, мають

право вибору варіанта визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Це зафіксовано в п. 19 П(С)БО 3.

Отже, якщо підприємство вирішило скористатися

класичним варіантом розрахунку фактичної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), тоді у звітному періоді реалізації відповідної виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) її слід відобразити у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (рядок 040 форми № 2). Сюди ж потраплять і нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, що виникли в такому звітному періоді та списані записом за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» у кореспонденції з кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». Нововведений рядок 045 «Загальновиробничі витрати» форми № 2 таким підприємством не заповнюється.

Застосування підприємством

альтернативного варіанта розрахунку собівартості за прямими витратами передбачає, що визначену в такий спосіб виробничу собівартість при реалізації відповідної продукції (робіт, послуг) підприємство відобразить у рядку 040 Звіту про фінансові результати форми № 2 (п. 19 П(С)БО 3). А от загальновиробничі витрати, понесені протягом такого звітного періоду (у повній сумі без розділення на постійні та змінні, а також розподілу на конкретні об'єкти витрат), буде відображено у спеціально призначеному для цього рядку 045 «Загальновиробничі витрати» форми № 2.

Варто звернути увагу при цьому, що

вибір варіанта обчислення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) обов'язково потрібно зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства .

 

Собівартість продукції (робіт, послуг) у формі № 2-м

Підприємства, які відповідно до чинного законодавства визнані суб'єктами малого підприємництва (далі — СМП), але не перейшли на застосування нульової ставки податку на прибуток, складають Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва у складі форм № 1-м і № 2-м*. Нагадаємо, що СМП визнаються

юридичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.

* Детально про осіб, які надають Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва, див. у статті «Фінзвітність для «малих» та «нульовиків» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 39, с. 19.

Таким підприємствам оновлена редакція

П(С)БО 25 не надає права вибору варіантів визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Для них однозначно в п.п. 5.6 розд. II П(С)БО 25 прописано, що у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» зазначається виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), визначена згідно з положеннями ПКУ за прямими витратами. Причому для цих цілей абсолютно неважливо, є такі СМП платниками податку на прибуток чи мають статус платників єдиного або фіксованого сільськогосподарського податку. Усі вони в рядку 080 Звіту про фінансові результати форми № 2-м показують виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), визначену за альтернативним варіантом, який прописано в п.п. 11.1 П(С)БО 16 і продубльовано з детальною розшифровкою в п.п. 5.6 розд. II П(С)БО 25. Знову ж таки, як і в підприємств, що подають Звіт про фінансові результати за формою № 2, бухгалтерська собівартість за прямими витратами, яка розраховується такими СМП, відрізнятиметься від податкової зважаючи на те, що п.п. 5.6 розд. II П(С)БО 25 установлює лише її структуру, але не передбачає виключення з її складу неподаткових витрат.

Що стосується

загальновиробничих витрат, то вони за вказівками п.п. 5.7 розд. II П(С)БО 25 наводяться СМП, які складають скорочену фінансову звітність, у складі статті «Інші операційні витрати» (рядок 090 форми № 2-м).

Тут слід акцентувати увагу на тому, що для складання оновленої

форми № 2-м цим СМП доведеться відмовитися від можливості, наданої Інструкцією № 291 у характеристиці рахунків класу 8 «Витрати за елементами», щодо використання для обліку витрат тільки рахунків цього класу «із списанням до дебету рахунка 23 «Виробництво» щомісячно сум в частині прямих і виробничих накладних витрат (загальновиробничих витрат) та до дебету рахунка 79 «Фінансові результати» в кінці року або щомісяця сум в частині адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат». Адже форма № 2-м у сьогоднішньому вигляді передбачає надання інформації про витрати з групуванням за витратами діяльності, а не, як було раніше, за елементами витрат. Як результат, це потребує ведення обліку з використанням рахунків обліку витрат класу 9 «Витрати діяльності» у загальновстановленому порядку.

Не рекомендуємо таким малим підприємствам вдаватися й до застосування

Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, затвердженого наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. № 186. Навіть після внесених до нього змін (нагадаємо, що замість рахунків 84 «Витрати операційної діяльності» і 85 «Інші витрати» тепер запроваджено рахунки обліку витрат діяльності 90 «Собівартість реалізації» і 96 «Інші витрати») пристосований він усе ж для спрощеного обліку доходів та витрат підприємствами, що підпадають під вимоги п. 154.6 ПКУ та складають Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва у складі форм № 1-мс і № 2-мс.

Мінфіну ж пропонуємо зовсім виключити з

Інструкції № 291 припис, що втратив актуальність, привівши цей документ у відповідність до вимог інших бухгалтерських нормативів.

 

Собівартість продукції (робіт, послуг) у формі № 2-мс

Інша картина щодо формування та відображення у фінансовій звітності виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) складається

для підприємств — СМП, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат, тобто підприємств — платників податку на прибуток, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, та мають право на застосування нульової ставки цього податку (далі — «нульовики»). Так, за приписами п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 вони також визначають виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) виходячи з витрат, прямо пов'язаних з її виробництвом (виконанням робіт, наданням послуг). Але водночас відповідно до вимог п. 8 розд. I П(С)БО 25 СМП, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат, зобов'язані визнавати витрати і доходи з урахуванням вимог ПКУ, а суми, що не визнаються ПКУ витратами або доходами, відносити безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування (тобто списувати безпосередньо до дебету рахунка 79 «Фінансові результати»).

За таких обставин виходить, що «нульовики» є єдиною категорією підприємств, які зобов'язані розраховувати виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) виключно за податковими правилами, керуючись

п. 8 розд. I і п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25. Відповідно собівартість за прямими витратами, що підлягає відображенню за рядком 080 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2-мс , і загальновиробничі витрати, які включаються до складу показника її рядка 100 «Інші витрати», формують тільки витрати, що визнаються як податкові нормами ПКУ. Витрати, які не є податковими в розумінні ПКУ, відносяться, повторимо, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування і зрештою у складі згорнутого результату між неподатковими доходами та неподатковими витратами потраплять до рядка 145 «Витрати (доходи), які зменшують (збільшують) фінансовий результат після оподаткування» форми № 2-мс.

Підсумуємо викладене:

— великі й середні підприємства, що подають повну фінансову звітність і в її складі Звіт про фінансові результати

за формою № 2, мають право самостійно вибрати або класичний варіант формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) (тоді заповнюється рядок 040, а в рядку 045 проставляється прокреслення), або альтернативний варіант з відображенням в рядку 040 собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) за прямими витратами, а в рядку 045 — величини загальновиробничих витрат, що фактично склалася;

— СМП, які складають Звіт про фінансові результати

за формою № 2-м, зобов'язані застосовувати лише альтернативний варіант, показуючи в рядку 080 виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), розраховану за прямими витратами, а загальновиробничі витрати — у складі показника рядка 090;

— підприємства-«нульовики» в рядку 080 Звіту про фінансові результати

форми № 2-мс наводять виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) за прямими витратами, а в рядку 100 — загальновиробничі витрати, сформовані в обох випадках виключно з податкових витрат, визнаних такими ПКУ. Витрати, що не визнаються ПКУ, відображаються у складі рядка 145.

На завершення зауважимо, що, найімовірніше, у найближчому майбутньому нас очікує повернення до класичного варіанта формування виробничої собівартості в бухгалтерському обліку для всіх суб'єктів підприємництва незалежно від їх розміру. Це пов'язано з прийняттям Верховною Радою України змін до

ПКУ, згідно з якими встановлюється, що в податковому обліку до складу собівартості продукції (робіт, послуг), крім прямих витрат, потраплятимуть і загальновиробничі. У разі підписання зазначеного закону Президентом та набуттям ним чинності Мінфіну знов доведеться займатися «перекроюванням» правил обліку бухгалтерської собівартості.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі