Приложение IВ — Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы

Код строки

Название строки

1

2

3

06.05

Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати
(сума рядків 06.5.1 — 06.5.40)

п.п. 138.10.6, п.п. 138.10.4, п. 138.12

Показатель этой строки определяется расчетным путем как алгебраическая сумма строк 06.5.1 — 06.5.40 (за исключением стр. 06.5.32.1, 06.5.33.1 и 06.5.34.1) этого Приложения и переносится в стр. 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
Пунктом 138.10 НКУ установлено, что в состав прочих расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль предприятия, включаются, в частности:
 — прочие расходы обычной деятельности (кроме финансовых расходов), не связанные непосредственно с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (см. п.п. 138.10.6 этого Кодекса);
 — прочие операционные расходы (см. п.п. 138.10.4 этого же Кодекса).
Отметим, что в стр. 06.5.1 — 06.5.10 отражаются прочие расходы обычной деятельности, а в стр. 06.5.12 — 06.5.15, 06.5.28 и 06.5.40 — прочие операционные расходы. А вот показатели остальных строк Приложения на основании п. 138.12 НКУ (а в ряде случаев — и без всяких на то оснований) относятся к прочим расходам. О классификационной неразберихе в отношении прочих расходов, которая присуща разд. III НКУ, мы уже говорили в статье «Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20). Как видим, разработчикам Налоговой декларации по налогу на прибыль ничего не оставалось, как втиснуть упомянутые прочие расходы в одно Приложение IB, хотя Кодексом они прямо не отнесены ни к прочим расходам обычной деятельности, ни к прочим операционным расходам, а в отношении некоторых из них вообще отсутствуют прямые нормы об отнесении их к конкретному виду расходов

06.5.1

Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій у розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

абз. «а» п.п. 138.10.6

Подпунктом 139.1.1 НКУ определено, что не включаются в состав расходов и не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли расходы, не связанные с проведением хозяйственной деятельности (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям, определенным ст. 157 НКУ). Указанное исключение конкретизировано в абз. «а» п.п. 138.10.6 этого Кодекса, которым установлен предельный размер таких благотворительных взносов и пожертвований в сумме, не превышающей 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.
В соответствии с п. 157.1 НКУ неприбыльными учреждениями и организациями считаются:
а) органы госвласти Украины, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения или организации, содержащиеся за счет средств соответствующих бюджетов;

б) благотворительные фонды и благотворительные организации; общественные организации, созданные с целью предоставления реабилитационных, физкультурно-спортивных для инвалидов (детей-инвалидов) и социальных услуг, правовой помощи, осуществления экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, просветительской, образовательной и научной деятельности, а также творческие союзы и политические партии, общественные организации инвалидов, союзы общественных организаций инвалидов; научно-исследовательские учреждения и вузы III — IV уровней аккредитации; заповедники, музеи и музеи-заповедники;
в) кредитные союзы и пенсионные фонды;
г) иные, нежели определенные в п.п. «б» этого пункта, юрлица, деятельность которых не предусматривает получения прибыли;

ґ) союзы, ассоциации и другие объединения юрлиц, созданные для представления интересов учредителей (членов, участников), содержащиеся только за счет взносов таких учредителей (членов, участников) и не осуществляющие хоздеятельность, за исключением получения пассивных доходов;
д) религиозные организации;
е) ЖСК и ОСМД;
є) профессиональные союзы, их объединения и организации профсоюзов, а также организации работодателей и их объединения.
Поскольку в п. 157.1 НКУ определено, что такие учреждения и организации должны быть зарегистрированы согласно законодательству и внесены органами ГНС в Реестр неприбыльных организаций и учреждений, можно предположить, что и в настоящее время останутся неизменными особые требования налоговиков к документальному подтверждению расходов на благотворительность — наличие копий справок по форме № 4-ОПП о взятии на учет плательщика налогов, с указанием в них признака неприбыльности (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 48, с. 20), а также копий решения органа ГНС о внесении получателя благотворительной помощи в Реестр неприбыльных организаций (см. письмо ГНАУ от 28.07.2006 г. № 8249/6/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 75).

Что касается момента признания расходов, понесенных плательщиком налога, в виде благотворительных или других взносов и/или стоимости товаров (работ, услуг) в неприбыльные организации, которые в соответствии с абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ учитываются для определения объекта налогообложения, то согласно п.п. 138.5.3 этого Кодекса им будет дата фактического перечисления таких взносов и/или стоимости товаров (работ, услуг).
По поводу исчисления показателя налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года следует сказать, что неопределенность в этом вопросе связана с нарушением в текущем году принципа нарастающего итога при декларировании годовой налогооблагаемой прибыли после вступления в силу с 1 апреля разд. III НКУ, а также с изменением предельного размера благотворительных взносов, учитываемых при определении объекта налогообложения (напомним, что п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль такой предел устанавливался в размере, превышающем 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года). В связи с этим при осуществлении благотворительности во II — IV кварталах этого года, как нам представляется, нужно будет ориентироваться на итоговую прибыль прошлого года (показатель стр. 11 декларации за 2010 год), определив 4 % от указанной величины и вычтя из нее фактические расходы на благотворительность, отраженные в стр. 04.8 «добровільне перерахування коштів, передача товарів (робіт, послуг)» декларации
за I квартал 2011 года. А вот для расчета «лимита благотворительности» на следующий год, наверное, придется брать показатель налогооблагаемой прибыли, отраженный в стр. 07 декларации за II — IV кварталы этого года без дополнительного учета величины прибыли за I квартал. Высказанные замечания остаются справедливыми и для остальных строк комментируемого Приложения, где будет востребован показатель налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, а именно стр. 06.5.2, 06.5.3, 06.5.6 и 06.5.7.
На всякий случай добавим, что при бесплатной передаче ТМЦ (выполнении работ, предоставлении услуг) в рамках благотворительных акций в пользу неприбыльных организаций доходы отражать не нужно, поскольку такие получатели входят в круг стандартных плательщиков налога на прибыль (подтверждение тому — п. 157.11 НКУ), а стало быть, оснований для применения обычных цен и отражения дохода у предприятия нет.
Кроме того, отметим, что согласно п.п. 197.1.15 НКУ операции по предоставлению благотворительной помощи освобождаются от обложения НДС

06.5.2

Суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», в межах 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

абз. «б» п.п. 138.10.6

Как следует из комментария к предыдущей строке, профессиональные союзы также относятся к неприбыльным организациям (см. п.п. «є» п. 157.1 НКУ), поэтому в случае перечисления в адрес профсоюза благотворительных взносов сторонним налогоплательщиком такому плательщику следует руководствоваться общей нормой
абз. «а» п.п. 138.10.6 этого Кодекса.
В комментируемой строке речь идет о расходах более узкой направленности в пользу профсоюза, причем расходах не любого налогоплательщика, а только работодателя, перечисляющего средства (обратите внимание: в предыдущем случае допускалось осуществление благотворительных взносов как в денежной, так и в натуральной форме) первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу. Более того, возможность такого расходования средств работодателем должна предусматриваться колдоговором (соглашением) и коррелировать с соответствующими положениями профильного «профсоюзного» Закона.
В связи с этим следует отметить, что в соответствии со ст. 1 3акона о профсоюзах первичной организацией профсоюза является добровольное объединение членов профсоюза, которые, как правило, работают на одном предприятии, в учреждении, организации независимо от формы собственности и вида хозяйствования или у физического лица, использующего наемный труд, или обеспечивают себя работой самостоятельно, или обучаются в одном учебном заведении. Что касается отчислений работодателей, то в соответствии со ст. 44 Закона о профсоюзах конкретная величина таких отчислений первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу устанавливается в размерах, предусмотренных коллективным договором и соглашениями, но не менее чем 0,3 % фонда оплаты труда.

Как видим, специальным Законом размер указанных отчислений сверху не ограничивается, а определяется лишь соглашением, достигнутым сторонами колдоговора. Однако в целях налогообложения работодателю все же придется учитывать верхний предел, который установлен в отношении размера указанных отчислений налоговым законодательством, — 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год (см. абз. «б» п.п. 138.10.6 НКУ).
При этом если по результатам предыдущего отчетного года плательщиком налога — работодателем получен отрицательный результат объекта налогообложения, то сумма перечисляемых средств определяется с учетом налогооблагаемой прибыли, полученной в году, предшествующем году декларирования такого годового отрицательного значения, но не ранее чем за четыре предыдущих отчетных года. Другими словами, в отличие от общей нормы абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ, декларирующей принцип «нет прибыли за прошлый год — нет налоговых расходов на благотворительность», в данном случае разрешено поочередно проанализировать объект налогообложения каждого предшествующего года, правда, отступая в обратном хронологическом порядке не более чем на пять лет от отчетного года. Как только в каком-нибудь из этих лет обнаружится прибыль, от нее и придется рассчитать те самые 4 % для сравнения с отчислениями текущего года на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу в адрес первичной профорганизации. И только если все пять предыдущих лет были убыточными, не получится отнести указанные расходы на уменьшение объекта налогообложения.
Обращаем внимание, что норма, приведенная в абз. «б» п.п. 138.10.6 НКУ, является самостоятельным основанием для формирования налогоплательщиком-работодателем своих налоговых расходов, т. е. допускается одновременное осуществление как нецелевой благотворительности в адрес первичной профсоюзной организации согласно абз. «а» этого подпункта, с учетом установленных им ограничений, так и отчислений на культмассовую, физкультурную и оздоровительную работу согласно абз. «б» этого же подпункта.
По поводу определения собственно величины налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года см. замечания, высказанные в комментарии к стр. 06.5.1

06.5.3

Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 % таких осіб цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

абз. «в» п.п. 138.10.6

Норма абз. «в» п.п. 138.10.6 НКУ, позволяющая предприятиям всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, включать в расходы суммы средств, перечисленных этим объединениям, для ведения благотворительной деятельности, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, в некоторой степени тоже перекликается с абз. «а» этого подпункта. При этом обращает на себя внимание:
 — крайне узкий субъектный состав комментируемой нормы как в отношении получателей средств, так и в отношении лиц, перечисляющих такие средства и приобретающих вследствие этого право на налоговые расходы;

— строго регламентированное целевое назначение таких средств у их получателя — средства должны быть направлены получателем исключительно на ведение благотворительной деятельности. Напомним, что в соответствии со ст. 1 Закона Украины «О благотворительности и благотворительных организациях» от 16.09.97 г. № 531/97-ВР благотворительной деятельностью является добровольная бескорыстная деятельность благотворительных организаций, не предусматривающая получения прибылей от этой деятельности;
 — достаточно высокий процент налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, стимулирующий осуществление таких расходов. По поводу определения собственно величины налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года см. замечания, высказанные в комментарии к стр. 06.5.1

06.5.4

Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості

абз. «г» п.п. 138.10.6

В соответствии с абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ расходы на создание резерва сомнительной задолженности признаются расходами с целью налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 этого Кодекса. В указанном подпункте как раз и приведено определение термина «безнадежная задолженность» (дополнительно см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4). По-прежнему к безнадежной задолженности относится в том числе и задолженность с истекшим сроком исковой давности. Дополнительно заметим, что в отличие от действовавшего ранее п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль (который, напомним, допускал включение суммы безнадежного долга в расходы только при условии, если налогоплательщиком принимались соответствующие меры по взысканию такого долга), НКУ никаких подобных условий уже не выдвигает.
Что касается резерва сомнительных долгов (далее — РСД), то специального порядка его создания НКУ не содержит, поэтому в налоговых целях следует руководствоваться тем же порядком, который применяется в бухгалтерском учете и регламентирован
П(С)БУ 10. Так, сомнительным долгом согласно п. 4 этого Положения признается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником. Как следует из п. 7 П(С)БУ 10, РСД исчисляется на дату баланса по текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (за исключением приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи). Величина создаваемого РСД может определяться одним из двух методов, установленных п. 8 П(С)БУ 10:
1) применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
2) применения коэффициента сомнительности. (Подробнее об этом можно прочитать в статье «Резерв сомнительных долгов: создание и учет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 8).
Из положений Инструкции № 291 и п. 20 П(С)БУ 16 следует, что в бухучете расходы на создание РСД признаются расходами того периода, в котором он начислен, и отражаются в составе прочих расходов операционной деятельности с помощью записи: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

Списание дебиторской задолженности, признанной безнадежной, за счет ранее созданного РСД (в пределах его остатка) проводится корреспонденцией Дт 38 — Кт 34, 36, 37. Если признанная безнадежная задолженность превышает созданный РСД, то сумма такого превышения относится в состав прочих расходов операционной деятельности проводкой Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Если же РСД и вовсе не создавался (скажем, по той причине, что у предприятия не было сомнения в погашении дебиторской задолженности), то задолженность списывается на расходы в момент признания ее безнадежной (аналогичной проводкой).

Налоговые правила включения безнадежной дебиторской задолженности в расходы кардинально отличаются от бухгалтерских.
Во-первых, в налоговом учете право отразить расходы появляется только тогда, когда задолженность соответствует одному из признаков, приведенных в п.п. 14.1.11 НКУ. В этом случае в учете по налогу на прибыль она включается в состав прочих расходов обычной деятельности в полной сумме, т. е. с учетом НДС.
Во-вторых, РСД в момент создания в налоговом учете не отражается, а попадает в расходы лишь в периоде признания безнадежной дебиторской задолженности в сумме такой задолженности (это следует из приведенной выше нормы абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ).
В связи с этим возникает закономерный вопрос: как показать в расходах ту часть безнадежной задолженности, которая окажется непокрытой созданным ранее РСД (например, вследствие возможной погрешности при оценке величины резерва)? Как нам представляется, указанную часть задолженности нужно отражать по стр. 06.5.36 с учетом, однако, тех замечаний, которые будут высказаны в комментарии к этой строке

06.5.5

Вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України

абз. «ґ» п.п. 138.10.6

Среди лиц, стоимость безвозмездного предоставления угля и угольных брикетов которым позволено включить в налоговом учете в расходы, абз. «ґ» п.п. 138.10.6 НКУ названы:
 — работники по добыче (переработке) угля и угледобывающих предприятий;
 — пенсионеры, которые проработали на предприятиях по добыче (переработке) угля, угледобывающих предприятиях: на подземных работах — не менее 10 лет для мужчин и не менее 7 лет 6 месяцев — для женщин; на работах, связанных с подземными условиями, — не менее 15 лет для мужчин и не менее 12 лет 6 месяцев — для женщин; на работах технологической линии на поверхности действующих шахт или на строящихся шахтах, разрезах, обогатительных и брикетных фабриках — не менее 20 лет для мужчин и не менее 15 лет — для женщин;
 — инвалиды и ветераны войны и труда, лица, награжденные знаками «Шахтерская слава» или «Шахтерская доблесть» I, II, III степеней, лица, инвалидность которых наступила вследствие общего заболевания, в случае, если они пользовались этим правом до наступления инвалидности;
 — семьи работников, которые погибли (умерли) на предприятиях по добыче (переработке) угля, получающим пенсии в связи с потерей кормильца.
Заметим, что бесплатное предоставление предприятиями по добыче угля и угледобывающими предприятиями угля на бытовые нужды в размере, определяемом коллективным договором, этим же категориям лиц предусмотрено ст. 43 Горного закона Украины от 06.10.99 г. № 1127-XIV.
Постановлением КМУ от 17.03.2011 г. № 303 во исполнение этой нормы, а также п.п. 165.1.20 НКУ утвержден Перечень профессий работников по добыче (переработке) угля и угледобывающих предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые нужды и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля, а также установлено, что объемы бесплатно предоставленного угля, стоимость которого не включается в состав такого дохода, определяются в размерах, предусмотренных коллективным договором, но не более 5,9 тонны на одно домохозяйство.
Таким образом, в состав расходов предприятия включаются суммы расходов, связанных с бесплатным предоставлением лицам, определенным абз. «ґ» п.п. 138.10.6 НКУ, угля на бытовые нужды в размерах, предусмотренных коллективным договором, но не более 5,9 тонны на домохозяйство

06.5.6

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік

абз. «д» п.п. 138.10.6

06.5.7

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік

абз. «е» п.п. 138.10.6

Поскольку конструкция стр. 06.5.6 и 06.5.7 абсолютно идентична (отличия имеются только в отношении субъектного состава получателей добровольных пожертвований и направления их целевого использования), имеет смысл их объединить одним комментарием.
Сопоставляя содержание абз. «д» п.п. 138.10.6 НКУ с общей нормой абз. «а» этого подпункта, приходим к выводу, что основания для добровольных пожертвований, которые перечислены в абз. «д» и «е», являются самостоятельными основаниями для формирования налоговых расходов и не зависят от получения права на расходы по благотворительным взносам и пожертвованиям, установленного абз. «а».
Другими словами, если налогоплательщик, к примеру, перечислил благотворительный взнос в адрес какого-либо музея без указания цели благотворительности, то его расходы ограничены 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Если же такой добровольный взнос направлялся тем же налогоплательщиком в адрес музея для целевого использования с целью охраны культурного наследия, то в таком случае он получает право включить в расходы сумму своего взноса в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. Наконец, никто не запрещает такому налогоплательщику в течение отчетного года совершить оба хороших поступка из тех, что описаны выше. Тогда общий размер «налоговорасходной» благотворительности достигнет 14 % объекта налогообложения за прошлый год.
То же самое можно сказать и в отношении абз. «е» п.п. 138.10.6 НКУ. Более того, налоговый режим поддержки отечественной кинематографии, определенный этим абзацем, еще более благоприятный, поскольку в качестве получателя целевого благотворительного взноса называет любого резидента (не обязательно даже субъекта кинематографии в значении этого термина, определенном Законом Украины «О кинематографии» от 13.01.98 г. № 9/98-ВР)

06.5.8

Витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку

абз. «є» п.п. 138.10.6

Следует уточнить, что абз. «є» п.п. 138.10.6 НКУ предусмотрено исключение из расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, находящихся в собственности налогоплательщика, тех расходов, которые подлежат амортизации или возмещению согласно нормам ст. 144 — 148 этого Кодекса. Необходимость такого исключения понятна: подлежащие амортизации расходы (например, расходы на приобретение/самостоятельное изготовление основных средств, нематериальных активов, других необоротных активов природоохранного назначения) и без того попадут в состав соответствующих расходов в силу указанных статей НКУ, однако такое попадание будет постепенным, растянутым в течение всего времени эксплуатации таких объектов.
Немаловажное природоохранное значение имеет и возможность уменьшить объект налогообложения на сумму расходов на самостоятельное хранение, переработку, захоронение или приобретение услуг по сбору, хранению, перевозке, обезвреживанию, удалению и захоронению отходов от производственной деятельности плательщика налога, предоставляемых сторонними организациями, по очистке сточных вод; другие расходы на сохранение экологических систем, находящихся под негативным влиянием хоздеятельности такого налогоплательщика.
Добавим, что при возникновении расхождений между органом ГНС и плательщиком налога в вопросах связи проведенных расходов на природоохранные мероприятия с его деятельностью налоговый орган обязан обратиться в орган, уполномоченный Кабинетом Министров Украины, чье экспертное заключение является основанием для принятия окончательного решения налоговиками

06.5.9

Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів

абз. «ж» п.п. 138.10.6

06.5.10

Витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації

Заполнение стр. 06.5.9 и 06.5.10 основано на положениях одного и того же абз. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ, поэтому комментарий к указанным строкам тоже будет общим. Переструктурируем немного текст упомянутого абзаца, чтобы облегчить его восприятие. Итак, в состав прочих расходов включаются:
 — расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных госорганами для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений на право осуществления за пределами Украины вылова рыбы и морепродуктов, а также предоставление транспортных услуг (эти расходы формируют показатель стр. 06.5.9);
 — расходы на плату за регистрацию предприятия в органах госрегистрации, в частности в органах местного самоуправления, их исполнительных органах (эти расходы попадают в стр. 06.5.10).

Заполнять стр. 06.5.9 следует с учетом того, что согласно абз. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, стоимость и срок использования которых соответствуют признакам, установленным для основных средств разд. I этого Кодекса, и которые подлежат амортизации в составе нематериальных активов, к прочим расходам обычной деятельности не относятся. Судя по всему, здесь имеются в виду классификационные признаки для отнесения активов к основным средствам, приведенные в определении этого термина из п.п. 14.1.138 НКУ: стоимостный (2500 грн., но в 2011 году — 1000 грн. согласно п. 14 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса) и временной (более одного года или операционного цикла, если он длиннее года).
Таким образом, можно заключить, что:
 — расходы на приобретение лицензий, срок действия которых не превышает одного года либо стоимость которых менее 2500 грн. (до 01.01.2012 г. — менее 1000 грн.), следует включать в расходы отчетного периода, в котором приобретены такие лицензии, как прочие расходы обычной деятельности и отражать в комментируемой строке;
 — расходы на приобретение лицензий, срок действия которых составляет более одного года, а стоимость превышает 2500 грн. (до 01.01.2012 г. — 1000 грн.), должны учитываться в составе группы 6 нематериальных активов как прочие НМА (основание — п.п. 145.1.1 НКУ, которым к группе 6 НМА отнесены права на ведение деятельности). При этом амортизация таких активов осуществляется с применением методов, определенных в п.п. 145.1.5 НКУ, в течение срока действия права пользования согласно правоустанавливающему документу (другими словами, в течение срока действия такой лицензии). Такого же подхода придерживаются и налоговики, что следует из соответствующей консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 110.09.03. Подробнее об этом можно прочитать в статье «Лицензия на медпрактику: списать на расходы или амортизировать как НМА?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37). Суммы начисленной амортизации на такой НМА отражаются в стр. Н6 табл. 1 Приложения АМ (дополнительно см. комментарий к указанному Приложению).
Обращаем внимание, что высказанные выше замечания в отношении стоимостного предела расходов касаются только расходов на приобретение лицензий и тому подобных спецразрешений на ведение хоздеятельности. К расходам на плату за регистрацию предприятия в органах госрегистрации это не имеет никакого отношения, поэтому такие расходы относятся в состав прочих расходов обычной деятельности без каких-либо ограничений

06.5.11

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік

п.п. 138.12.3

Как определено Законом Украины «Об организациях работодателей» от 24.05.2001 г. № 2436-III (именно этот Закон упомянут в п.п. 138.12.3 НКУ в контексте того, что организации работодателей и их объединения — получатели добровольных членских и целевых взносов должны быть созданы согласно закону по этому вопросу), организации работодателей и объединения организаций работодателей имеют статус неприбыльных организаций. Такой подход закреплен и в п. 157.1 НКУ, содержащем перечень неприбыльных учреждений и организаций, считающихся таковыми в целях налогообложения (см. абз. «є» указанного пункта).
Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий финансовую и материальную поддержку организаций работодателей и их объединений, имеет право включить в расходы:
 — благотворительные взносы и пожертвования организациям работодателей и их объединениям без указания цели благотворительности — в сумме, не превышающей 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (основание — абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ; см. комментарий к стр. 06.5.1);
 — сумму средств или стоимость имущества, добровольно перечисленных (переданных) таким организациям в виде вступительных, членских и целевых взносов, — в размере, не превышающем 0,2 % фонда оплаты труда (ФОТ) плательщика налога в расчете за отчетный налоговый год.
Добавим, что оба направления расходов не взаимоисключают, а дополняют друг друга. Иначе говоря, налогоплательщику разрешается уменьшать объект налогообложения одновременно по обоим направлениям расходования средств (имущества), разумеется, с учетом приведенных выше ограничений (аналогичная ситуация отмечалась в комментариях к стр. 06.5.2, 06.5.6 и 06.5.7 этого Приложения).
И последнее замечание к этой строке. В прежней форме декларации по налогу на прибыль расходы на оплату труда (но не ФОТ, поскольку это не одно и то же) в явном виде приводились в стр. 04.3. Получить же интегрированный показатель расходов на оплату труда из новой декларации и приложений к ней не представляется возможным (хотя бы по причине того, что в Приложении ЗВ в стр. 06.1.1.1 показывается не вся зарплата, а только расходы на оплату труда работников аппарата управления цехами, участками — см. абз. «а» п.п. 138.10.1 НКУ, а вот расходы на оплату труда общепроизводственного персонала войдут в состав стр. 06.1.8, где помимо этого отражается масса других расходов на обслуживание производственного процесса — см. абз. «е» того же подпункта). Поэтому, как нам представляется, в целях применения п.п. 138.12.3 НКУ следует ориентироваться на показатель ФОТ, сформированный по правилам Инструкции № 5 и отраженный в соответствующей статотчетности, в частности в форме № 1-ПВ (квартальна) «Звіт з праці» (утверждена приказом Госкомстата Украины от 26.10.2009 г. № 404)

06.5.12

Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України

абз. «а» п.п. 138.10.4

Начиная с этой строки, в Приложении IB далее расшифровываются составляющие прочих операционных расходов.
Как сказано в абз. «а» п.п. 138.10.4, к ним относятся, в частности, потери от курсовой разницы, определенные в соответствии со ст. 153 НКУ.
Подпунктом 153.1.3 этой статьи установлено, что определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога (см. комментарий к стр. 03.19 Приложения IД), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.
Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется П(С)БУ 21, в соответствии с п. 4 которого:
 — курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах;

— монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.
Согласно п.п. «а» п. 7 П(С)БУ 21 монетарные статьи в иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на дату баланса. Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления расчетов и на дату баланса (п. 8 этого Положения).
В частности, к числу задолженностей в инвалюте, по которым должны определяться курсовые разницы, согласно П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 относится задолженность по расчетам с покупателями, другими дебиторами и кредиторами. Но при этом в отношении таких операций следует исходить из принципа: монетарность — немонетарность статьи и руководствоваться вышеприведенными нормами пп. 7, 8 П(С)БУ 21.
Так, дебиторская задолженность по расчетам с покупателями (равно как и кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками) за товары, выраженная в иностранной валюте, относится к монетарным статьям, поскольку ее погашение будет производиться денежными средствами. В связи с этим курсовые разницы по такой монетарной задолженности нужно определять на дату баланса (т. е. на конец квартала) и на дату осуществления расчетов. Это подтверждают и налоговики в консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 110.13.
Кроме того, курсовые разницы определяются по остаткам валюты на валютных счетах в банках и в кассе предприятия на дату баланса, а также по операциям в валюте на дату их осуществления

06.5.13

Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами

ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4

Исключительный перечень общегосударственных и местных налогов и сборов установлен ст. 9 и 10 НКУ соответственно. Однако относиться к указанному перечню стоит критически с учетом того, чтобы дважды не показать в составе расходов одну и ту же сумму. Например, согласно п.п. 9.1.16 НКУ ввозная таможенная пошлина имеет статус общегосударственного сбора, однако по правилам формирования себестоимости приобретенных и реализованных товаров, определенным п. 138.6 этого Кодекса, включается в цену их приобретения и, значит, по стр. 06.5.13 Приложения IB в составе прочих операционных расходов отдельно не проходит, а попадает в расходы через
стр. 05.1.1 Приложения CВ в периоде реализации таких товаров.
Датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу и сбору (см. п.п. 138.5.1 НКУ).

При заполнении комментируемой строки следует учитывать ограничение по составу расходов, установленное п.п. 139.1.6 НКУ, согласно которому в состав расходов не включаются суммы:
 — налога на прибыль, включая авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов (см. п. 153.3 этого Кодекса), а также налог на доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины (см. ст. 160 этого Кодекса);
 — налога на добавленную стоимость, включенного в цену товаров (работ, услуг), которые приобретаются плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования;
 — налогов на доходы физических лиц, отчисляемых из сумм выплат таких доходов согласно разд. IV НКУ.
По этой строке не показываются также суммы штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих госорганов, суда, подлежащие уплате плательщиком налога (о том, что они не идут на расходы, специально оговорено п.п. 139.1.11 НКУ).
Из формулировки ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ можно сделать вывод, что в стр. 06.5.13 включаются расходы на уплату государственной пошлины (см. соответствующую консультацию на этот счет в ЕБНЗ под кодом 110.07.20), а также сумм пенсионных сборов, предусмотренных Законом Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР, поскольку такие расходы носят характер обязательных платежей, установленных законодательными актами. В то же время следует иметь в виду мнение налоговых органов, высказанное в консультациях, размещенных в ЕБНЗ под кодом 110.09.01: расходы на уплату пенсионного сбора (ошибочно названного налоговиками единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование — ЕСВ), понесенные при приобретении таких объектов основных средств как объекты недвижимости и транспортные средства, должны включаться в первоначальную стоимость этих объектов с целью последующей амортизации указанных расходов.
Кстати, в тексте ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ также зачем-то встречается упоминание о ЕСВ как составляющей прочих операционных расходов, хотя в самом Приложении IB такие суммы не отражаются, поскольку они попадают в состав себестоимости продукции (как прочие прямые расходы через стр. 05.1.12 Приложения СВ), а также в соответствующие группы расходов (общепроизводственные — стр. 06.1.1.2 Приложения ЗВ, административные — стр. 06.2.11 Приложения АВ, расходы на сбыт — стр. 06.3.4 Приложения ВЗ) в зависимости от их направления. В статье «Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20) мы уже обращали внимание на эту оплошность законодателя, которую пришлось исправлять разработчикам Налоговой декларации по налогу на прибыль. Кстати, такой же подход к отражению в декларации сумм ЕСВ высказан и в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.30.03

06.5.14

Відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів

Расходы предприятий на покрытие расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий Инструкцией № 5 названы в числе других выплат, которые не входят в фонд оплаты труда (см. п.п. 3.11 указанной Инструкции).
Нормой НКУ, на которой базируется заголовок комментируемой строки, конкретизировано, что возмещения ПФУ сумм фактических расходов на выплату и доставку пенсий, назначенных согласно п. «а» ст. 13 Закона Украины «О пенсионном обеспечении» от 05.11.91 г. № 1788-XII, включаются в расходы, за исключением пенсий, назначенных лицам, которые были непосредственно заняты полный рабочий день на подземных работах, включая личный состав горноспасательных частей, по добыче угля, сланца, руды и других полезных ископаемых, на строительстве шахт и рудников по списку работ и профессий, утвержденному КМУ (см. правительственное постановление от 31.03.94 г. № 202)

06.5.15

Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті

ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4

Согласно сноске к этой строке, ее заполняют налогоплательщики, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции.
Для них ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ предусмотрена специальная норма, согласно которой в состав расходов разрешено включать плату за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте

06.5.16

Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України

п.п. 138.12.1

Согласно п. 146.13 НКУ в расходы плательщика налога включается:
 — сумма превышения балансовой стоимости над доходами от продажи или иного отчуждения отдельных объектов основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА);
 — сумма превышения первоначальной стоимости приобретения непроизводственных ОС и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, над доходами от их продажи или иного отчуждения;
 — сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением ОС или НМА над доходами от их продажи или иного отчуждения.

При этом п. 146.14 НКУ установлено, что доход от продажи или иного отчуждения объекта ОС и НМА для целей применения ст. 146 этого Кодекса определяется в соответствии с договором о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).

Далее, согласно п. 146.16 НКУ при ликвидации ОС по решению плательщика налога или в случае если по не зависящим от него обстоятельствам ОС (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких ОС в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, следует увеличить расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта ОС. Такое же право на увеличение расходов на сумму недоамортизированной стоимости ремонтов/улучшений объекта оперативной аренды/лизинга имеется и у арендатора при возврате такого объекта арендодателю вследствие окончания действия лизингового/арендного договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативного лизинга/аренды (см. п. 146.20 этого Кодекса).
Напоследок заметим, что норма п. 146.16 НКУ коррелирует с абз. вторым п. 189.9 этого Кодекса, разрешающим не начислять НДС, если основные производственные или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения необоротных активов, или когда органу ГНС подается соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению

06.5.17

Витрати, визначені відповідно до пункту 147.4 статті 147 розділу III Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням

Статья 147 НКУ в целом посвящена учету операций с землей и ее капитальным улучшением, а п. 147.4 этой статьи описывает налоговые последствия продажи земли как отдельного объекта собственности, если до такой продажи качества такой земли подвергались капитальному улучшению.
Как известно, земельные участки не амортизируются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (основания — п. 22 П(С)БУ 7 и п. 145.1 НКУ). Между тем капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством, относятся к группе 2 ОС и подлежат амортизации. Минимально допустимый срок полезного использования для объектов данной группы составляет 15 лет.

Так вот, согласно п. 147.4 НКУ в комментируемой строке по итогам налогового периода, на который приходится продажа капитально улучшенной земли как отдельного объекта собственности, показывается балансовая стоимость отдельного объекта основных средств группы 2, в котором отражалась стоимость капитального улучшения качества такой земли

06.5.18

Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями

п.п. 153.4.3, п.п. 138.12.1

Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами урегулировано п. 153.4 НКУ. О порядке формировании расходов по таким операциям говорится в п.п. 153.4.3 этого пункта. Так, по долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, суммы процентов включаются в состав его расходов в налоговом периоде, в течение которого была осуществлена или должна была быть осуществлена выплата таких процентов.
Вместе с тем согласно п.п. 138.10.5 НКУ расходы на начисление процентов включаются в финансовые расходы и отражаются в стр. 06.4 Налоговой декларации по налогу на прибыль (комментарий к указанной строке см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, с. 26).

Таким образом, для сумм процентов по долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, о которых говорится в абз. первом п.п. 153.4.3 НКУ, место в декларации определено однозначно.
Поэтому ничего не остается, как только в комментируемой строке Приложения IB показывать те расходы, о которых идет речь в абз. втором этого подпункта, а именно: убыток от размещения плательщиком налога долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости в налоговом периоде, в течение которого состоялись погашение/выкуп таких ценных бумаг

06.5.19

Витрати на операції оренди/лізингу

п. 153.7, п.п. 138.12.1

Согласно п. 153.7 НКУ налогообложение операций лизинга (аренды) осуществляется в следующем порядке (ограничимся нормами, имеющими отношение к расходам):
 — передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя (другими словами, расходы у арендодателя при этом не отражаются);
 — арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.
Как видим, приведенные нормы носят общий характер и одинаковым образом используются при осуществлении арендных (лизинговых) операций вне зависимости от экономической направленности таких операций. О каких же расходах на операции аренды/лизинга идет речь в комментируемой строке?
Для ответа на этот вопрос следует учитывать, что расходы на оперативную аренду основных средств, других необоротных активов:
 — производственного назначения включаются в состав прочих прямых расходов, входящих в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг на основании п. 138.9 НКУ (стр. 05.1.7 Приложения СВ);
 — общепроизводственного назначения включаются в общепроизводственные расходы на основании абз. «г» п.п. 138.10.1 НКУ (стр. 06.1.5 Приложения ЗВ);
 — общехозяйственного использования включаются в административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, на основании абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ (стр. 06.2.3 Приложения АВ);
 — связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, включаются в расходы на сбыт на основании абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ
(стр. 06.3.9 Приложения ВЗ).

Получается, что та или иная часть расходов на арендные операции уже имеет свое четкое место в декларации. Комментируемая же строка, на наш взгляд, симметрична стр. 03.7 Приложения IД (комментарий к ней см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, с. 46), где отражаются доходы от арендных платежей. Значит, стр. 06.5.19 предполагает отражение в ней расходов по арендным платежам, а все остальные расходы, связанные с проведением арендных операций, но не имеющие конкретной направленности, пойдут в стр. 06.5.37 этого Приложения. Однако ничего для отражения по стр. 06.5.19, кроме расходов субарендодателя при предоставлении в дальнейшую субаренду арендованного им имущества, нам найти не удалось

06.5.20

Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до пункту 153.5 статті 153 розділу III Податкового кодексу України

п.п. 138.12.1

В соответствии с п. 153.5 НКУ, регулирующим налогообложение операций по уступке права требования, при первой уступке обязательств расходы, понесенные первым кредитором, определяются:
 — в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность;
 — по финансовым кредитам — в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки согласно требованиям этого Кодекса;
 — по другим гражданско-правовым договорам — в размере фактической уступаемой задолженности.
Что касается нового (второго) кредитора, то ему следует определить финансовый результат, и если расходы, понесенные им на приобретение права требования обязательств должника, превышают доходы, полученные от следующей уступки права требования обязательств должника либо от выполнения требования должником, то отрицательное значение не включается в состав расходов.
Таким образом, правила налогового учета операций по уступке права требования, изложенные в п. 153.5 НКУ, остались практически без изменений по сравнению с п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль. В связи с этим для четкого понимания сути вопроса можно порекомендовать ознакомиться со статьей «Новое в налоговом учете уступки права требования» («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 66), которая достаточно актуальна и сегодня, с учетом, разумеется, современных налоговых реалий

06.5.21

Витрати, пов'язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

п. 138.2

Пунктом 138.2 НКУ предусмотрено право налогоплательщика, осуществляющего производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (больше одного года) технологическим циклом производства, включать в расходы отчетного налогового периода расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде. Другими словами, особенностью налоговых правил учета расходов, понесенных при долгосрочном цикле производства, является отсутствие привязки таких расходов к моменту признания доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг), для изготовления которой они осуществлялись. Единственное условие, которое ставит при этом НКУ, — договоры, заключенные на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не должны предусматривать поэтапной их сдачи.
Понятно, что речь здесь идет только о тех расходах, которые при долгосрочном цикле включались бы в себестоимость готовой продукции, поскольку для всех остальных (общепроизводственных, административных, расходов на сбыт и прочих расходов) специальной индульгенции не требуется — они и так являются расходами того периода, в котором были понесены.

Имеет смысл дополнительно обсудить проблему включения в расходы амортизации производственных ОС и НМА, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, при выполнении долгосрочных договоров. Как известно, в общем случае эта амортизация включается в себестоимость таких товаров/работ/услуг и, следовательно, не может попасть в расходы раньше момента их реализации.

Именно по этому принципу построена табл. 1 Приложения АМ (комментарий к указанному Приложению см. отдельно): амортизация, включенная в себестоимость, в отчетном периоде, в котором признан доход от реализации, из кол. 6 табл. 1 Приложения АМ в обязательном порядке должна попасть в стр. 05.1.3 Приложения СВ, откуда переносится в стр. 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль. Если же реализации не будет (что как раз и имеет место при долговременном цикле производства), то такая амортизация останется висеть в кол. 11 табл. 1 Приложения АМ, а в следующем отчетном году будет перенесена в кол. 5 этой таблицы. Выходит, что при формальном следовании правилам заполнения декларации у плательщика, выполняющего долгосрочный контракт, амортизация производственных ОС и НМА проходит мимо расходов отчетного периода, что противоречит п. 138.2 НКУ. Поэтому более предпочтительным для такого плательщика будет включение такой амортизации в стр. 06.5.21, минуя Приложение АМ, с подачей в налоговый орган письменного объяснения мотивов своих действий

06.5.22

Витрати з винагороди управителю за договорами управління майном

п. 153.13, п.п. 138.12.1

Согласно ст. 1029 ГКУ по договору управления имуществом одна сторона (установитель или учредитель управления) передает второй стороне (управителю или управляющему) на определенный срок имущество в управление, а вторая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах установителя управления или указанного им лица (выгодополучателя).
Особенности налогообложения деятельности, осуществляемой по договорам управления имуществом, урегулированы п. 153.13 НКУ. В частности, установлено, что управляющий ведет отдельный учет доходов и расходов в разрезе каждого договора управления. Кроме того, в п.п. 153.13.7 этого Кодекса сказано, что сумма удержанного (выплаченного) вознаграждения за управление имуществом включается в состав дохода управляющего имуществом от его собственной деятельности. Следовательно, по логике эта же сумма должна включаться в расходы у лица, выплачивающего такое вознаграждение, т. е. установителя управления, хотя прямой нормы по этому вопросу обнаружить в НКУ не удалось. Тем не менее, стр. 06.5.22 предназначена именно для отражения указанного вознаграждения установителем/учредителем управления

06.5.23

Суми витрат, отриманих (нарахованих) до реорганізації платником податку, що припинений, та невключених до витрат до дати затвердження передавального акта

п. 153.15, п.п. 138.12.1

Как известно, налоговый учет операций по реорганизации юридических лиц не был урегулирован Законом о налоге на прибыль. На сегодня такой законодательный пробел восполнен — особенности налогового учета указанных операций содержатся в п. 153.15 НКУ.
Оной из таких особенностей является возможность учесть налоговые расходы, осуществленные (начисленные) юридическим лицом, которое прекращается, в налоговом учете правопреемника в том случае, если определенная по правилам разд. III НКУ дата увеличения таких расходов не наступила до момента утверждения передаточного акта. Иначе говоря, такие расходы прекращаемого юрлица не пропадают, поскольку правопреемник приобретает право на увеличение расходов в общем порядке. Это правило применяется также к сумме расходов, учитываемых согласно разд. III НКУ в особом порядке (расходов на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.), и не учтенных в уменьшение доходов прекращаемого юрлица до момента утверждения передаточного акта.

Кроме того, отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, которое учитывалось у прекращаемого плательщика налога на дату утверждения передаточного акта (налоговые убытки), также включается в состав расходов правопреемника. Таким же образом можно поступить и с отрицательным значением, учитываемым в особом порядке у прекращаемого плательщика налога (имеется в виду отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.).
Состав расходов и их оценка определяются по данным и документам учета прекращаемого юридического лица на дату утверждения передаточного акта

06.5.24 СБ

Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості
(+, -)

—

Заполняется на основании Приложения СБ (см. комментарий к указанному Приложению в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, с. 53)

06.5.25

Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)

абз. первый п. 140.2

Процедура перерасчета расходов, предусмотренная абз. 1 п. 140.2 НКУ, состоит в том, что если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг происходит любое изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, покупатель осуществляет соответствующий перерасчет расходов в отчетном периоде, в котором состоялось такое изменение суммы компенсации.
Несмотря на то что приведенная норма полностью повторяет п. 5.10 Закона о налоге на прибыль, идеология ее применения существенно отличается от прежней практики. Как известно, ранее при проведении указанного перерасчета корректировке (в ту или иную сторону) подлежали валовые доходы продавца и валовые расходы покупателя. На сегодня перерасчет расходов следует осуществлять не только покупателю/заказчику, но и продавцу/исполнителю (одновременно с доходами, отраженными при продаже). Связано это с особенностями признания расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые согласно п. 138.4 НКУ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от их реализации.
Таким образом, в случае перерасчета доходов продавцом/исполнителем в связи с возвратом товара в отчетном периоде, в котором состоялся такой возврат, в текущей строке корректируется часть себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, соответствующая откорректированной части признанного им дохода. При этом таким продавцом/исполнителем одновременно должна заполняться стр. 03.25 Приложения IД (см. комментарий к указанной строке в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, с. 46). В том же отчетном периоде покупатель/заказчик корректирует свои расходы (если он, конечно, уже успел отразить в предыдущих периодах, т. е. речь идет об общепроизводственных, административных, расходах на сбыт и прочих расходах) по стр. 06.5.25, причем независимо от их направления.
Как указывают налоговики в одной из консультаций, размещенных в ЕБНЗ под кодом 110.30.03, эта строка не заполняется, если изменение суммы компенсации (в том числе возврат товаров) происходит в пределах одного квартала. В этом случае изменение расходов учитывается в составе тех строк приложений, в которых отражаются соответствующие расходы.
Добавим, что вопросы, связанные с корректировкой доходов и расходов при возврате товара/аванса, если хотя бы одно из событий (получение предоплаты, отгрузка товара) произошло до 01.04.2011 г., освещены в статье «Переходный» возврат по налогу на прибыль» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49)

06.5.26

Перерахунок витрат у разі визнання правочину недійсним (+, -)

абз. второй и третий п. 140.2

Перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) по процедуре, предусмотренной абз. 1 п. 140.2 НКУ (см. комментарий к предыдущей строке), также проводится сторонами в отчетном периоде (периодах), в котором:
 — расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки — в случае признания сделки недействительной, как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной;
 — решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу, — в случае признания сделки недействительной по другим основаниям

06.5.27 АМ

Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів на станом 01.04.2011

—

Пунктом 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ предусматривалось, что для распределения объектов основных средств и других необоротных и нематериальных активов по новым налоговым группам налогоплательщики должны были провести по состоянию на 1 апреля 2011 года их инвентаризацию. При этом если общая стоимость всех групп основных (производственных) средств по данным бухгалтерского учета по состоянию на указанную дату окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то возникшая временная налоговая разница амортизируется в налоговом учете прямолинейным методом в течение 3 лет как отдельный объект (подробнее об этом см. в статье «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20).
Заполняется стр. 06.5.27 на основании данных, приведенных в Приложении АМ (в текущую строку переносится показатель кол. 4 стр. Т1 табл. 1 указанного Приложения). Дополнительно см. комментарий к табл. 1 Приложения АМ

06.5.28 АМ

Амортизація необоротних активів, що надані в оперативну оренду

абз. «б» п.п. 138.10.4

Заполняется арендодателем на основании данных, приведенных в Приложении АМ
(в текущую строку переносится показатель кол. 10 стр. А15 табл. 1 указанного Приложения), поскольку арендодатель после передачи необоротных активов в аренду остается их собственником и, следовательно, имеет право продолжать начисление амортизации на такие необоротные активы.
Дополнительно см. комментарий к табл. 1 Приложения АМ

06.5.29

Обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам

абз. первый п. 142.2

Кроме расходов на оплату труда физических лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях (на оплату основной и дополнительной заработной платы, других видов поощрений, выплат исходя из тарифных ставок, а также в виде премий, поощрений и возмещения стоимости товаров, работ, услуг), которые предусмотрены п. 142.1 НКУ, в состав прочих расходов включаются обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам и взносы на обязательное страхование жизни или здоровья работников (и то, и другое — в случаях, предусмотренных законодательством). Об этом говорится в абз. первом п. 142.2 этого Кодекса.

Попутно заметим, что взносы на обязательное страхование жизни или здоровья работников можно и не отражать в составе этой строки, а разнести по соответствующим строкам других приложений (стр. 05.1.11 Приложения СВ, стр. 06.1.12 Приложения ЗВ, стр. 06.2.9 Приложения АВ и стр. 06.3.14 Приложения ВЗ) как расходы на страхование, что никак не будет противоречить НКУ, поскольку специальной нормой этого Кодекса (см. п.п. 140.1.6) при определении объекта налогообложения разрешено учесть любые расходы по страхованию, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любых расходов по страхованию сторонних физических или юридических лиц. По поводу ограничений на включение в состав налоговых расходов взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, см. комментарий к следующей строке.

К числу обязательных выплат, о которых идет речь в абз. первом п. 142.2 НКУ, по нашему мнению, относятся (выборочно) выплаты, перечисленные в п. 3 «Прочие выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда» Инструкции № 5, в частности:
 — оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия (п.п. 3.3). Хотя здесь опять же существует и другой вариант отражения таких расходов (см. комментарий к стр. 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, с. 58), а именно:

распределять суммы больничных по направлениям затрат, соответственно показывая их при этом в декларации в составе себестоимости (и отражая суммы больничных в таком случае в стр. 05.1.16, а сумму ЕСВ на них — в стр. 05.1.12 Приложения СВ), общепроизводственных расходов (заполняя при этом стр. 06.1.13 и 06.1.1.2 Приложения ЗВ), админрасходов (стр. 06.2.12 и 06.2.11 Приложения АВ), расходов на сбыт (стр. 06.3.15 и 06.3.4 Приложения ВЗ);
 — одноразовая помощь работникам, которые выходят на пенсию в соответствии с действующим законодательством и колдоговорами (включая денежную помощь госслужащим и научным/научно-педагогическим работникам) (п.п. 3.6);
 — суммы выходного пособия при прекращении трудового договора (п.п. 3.8);
 — компенсационные выплаты и суточные, которые выплачиваются при переезде на работу в другую местность согласно действующему законодательству (п.п. 3.15);
 — надбавки (полевое обеспечение) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в размерах, определенных действующим законодательством (п.п. 3.16);
 — компенсация работникам использования для потребностей производства их собственного инструмента и личного транспорта (п.п. 3.22);
 — из расходов на подготовку и переподготовку кадров, перечисленных в п.п. 3.24, — оплата проезда до местонахождения учебного заведения и обратно и др.
С более детальной информацией по налогообложению выплат работникам можно ознакомиться в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 34

06.5.30

Сума внесків платника податку на довгострокове страхування життя (недержавне пенсійне забезпечення) найманої фізичної особи, загальний обсяг якої не перевищує 25 відсотків заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі звітні (податкові) періоди

абз. второй п. 142.2

Взносы работодателя согласно договорам пенсионного страхования работников и членов их семей (см. п.п. 3.5 Инструкции № 5) до принятия изменений к законодательству о пенсионной реформе (внедрения накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования) включаются в расходы на основании п. 142.2 НКУ с учетом положений п. 11 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса, согласно которому плательщик налога имеет право включить в расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносов, определенных абз. вторым п. 142.2 НКУ, общий объем которых не превышает 15 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды

06.5.31

Сума страхового резерву для небанківських фінансових установ

п.п. 159.2.2, п.п. 138.12.1

Размер страхового резерва, создаваемого за счет увеличения расходов небанковского финансового учреждения, как предусмотрено п.п. 159.2.2 НКУ, не может превышать размера, устанавливаемого соответствующим законом о таком небанковском финучреждении, но не более 10 % суммы долговых требований, а именно совокупных обязательств дебиторов такого небанковского финансового учреждения на последний рабочий день отчетного налогового периода. В сумму указанной задолженности не включаются обязательства дебиторов, возникающие при осуществлении операций, не включаемых в основную деятельность финансовых учреждений

06.5.32

Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу, в тому числі:

пп. 139.1.14 и 139.1.15

В целях налогообложения под инжинирингом понимают предоставление услуг (выполнение работ) по составлению техзаданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработке техдокументации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставлению консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами) (п.п. 14.1.85 НКУ).
При заполнении комментируемой строки следует иметь в виду ряд случаев, перечисленных в пп. 139.1.14 и 139.1.15 НКУ, когда расходы по приобретению услуг (работ) по инжинирингу запрещено относить в налоговые расходы. С учетом сказанного, попадают в состав расходов «инжиниринговые» услуги (работы), приобретенные:
 — у резидента — в полном объеме договорной стоимости;
 — у постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 160.8 НКУ, — в полном объеме договорной стоимости;

— у нерезидента — в объеме, не превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного по соответствующему контракту.
Обращаем внимание: если расходы по приобретению услуг (работ) по инжинирингу могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы как прочие прямые расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров/работ/услуг (см. по этому поводу консультацию, размещенную в ЕБНЗ под кодом 110.07.13 в отношении роялти, выводы которой по аналогии применимы и в данном случае). Для их отражения предназначена стр. 05.1.13 Приложения СВ.
Кроме того, «инжиниринговые» расходы могут быть включены также в соответствующие расходы (общехозяйственные, административные, расходы на сбыт) в зависимости от их направления. Для отражения таких расходов предназначены стр. 06.1.13 Приложения ЗВ, стр. 06.2.12 Приложения АВ и стр. 06.3.15 Приложения ВЗ соответственно

06.5.32.1

витрати, понесенні (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу в обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом

Из перечисленных в комментарии к предыдущей строке случаев, когда «инжиниринговые» расходы можно отнести на уменьшение объекта налогообложения, для разработчиков рассматриваемого Приложения представляет интерес приобретение услуг (работ) по инжинирингу у нерезидента в объеме, не превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного по соответствующему контракту. Суммы таких расходов, учтенные в составе показателя стр. 06.5.32, должны быть отдельно вынесены в текущую строку.
Раз речь зашла о приобретении работ (услуг) по инжинирингу у нерезидента, на всякий случай отметим, что согласно п.п. 139.1.15 НКУ расходы по их приобретению вообще не включаются в состав расходов, если лицо, в пользу которого начисляется плата за услуги инжиниринга:
 — является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом положений п. 161.3 НКУ;
 — не является фактическим (бенефициарным) получателем (собственником) такой платы за услуги

06.5.33

Нараховані роялті, в тому числі:

п.п. 140.1.2

Из определения, приведенного в п.п. 14.1.225 НКУ, следует, что роялти считается любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, каким-либо патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, перечисленных выше, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.
Согласно п.п. 140.1.2 НКУ в числе расходов двойного назначения, которые учитываются при определении объекта налогообложения, названы и расходы по начислению роялти. Как и в отношении других расходов двойного назначения, указанным подпунктом предусмотрен ряд дополнительных ограничений, которые не дают возможности отразить роялти в полной сумме в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль, в частности, если начисления роялти осуществляются в пользу:
 — юридических лиц — плательщиков налога на прибыль, которые в соответствии со ст. 154 НКУ освобождены от уплаты этого налога или уплачивают его по ставке иной, нежели установлена в п. 151.1 этого Кодекса (такое ограничение прописано в абз. 2) п.п. 140.1.2 НКУ);
 — лиц, которые уплачивают налог на прибыль в составе других налогов, кроме физических лиц, налогообложение которых осуществляется в порядке, установленном в разд. IV НКУ. Это ограничение содержится в абз. 3) п.п. 140.1.2 НКУ, и на сегодня вопрос, кого следует считать лицами, уплачивающими налог на прибыль в составе других налогов, в целях применения указанной нормы остается открытым (по крайней мере, ЕБНЗ не дает ответа на него).
Об остальных ограничениях по отнесению роялти в состав расходов, касающихся начислений в пользу нерезидента, см. в комментарии к следующей строке.
Обращаем внимание: если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы как прочие прямые расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (см. по этому поводу консультацию, размещенную в ЕБНЗ под кодом 110.07.13). Добавим, что для их отражения предназначена стр. 05.1.14 Приложения СВ.
Кроме того, расходы по начислению роялти могут быть включены также в соответствующие расходы (общехозяйственные, административные, расходы на сбыт) в зависимости от их направления. Для отражения таких расходов предназначены
стр. 06.1.13 Приложения ЗВ, стр. 06.2.12 Приложения АВ и стр. 06.3.15 Приложения ВЗ соответственно

06.5.33.1

роялті, нараховані на користь нерезидента в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

абз. 1) п.п. 140.1.2

Показатель этой строки входит в состав общей величины начислений роялти, отраженных в предыдущей строке, и содержит в себе только те суммы роялти, которые начислены в пользу нерезидентов с учетом ограничений по их отнесению в состав расходов, установленных абз. 1) п.п. 140.1.2 НКУ.
Так, в состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента
(за исключением начисления роялти:
 — в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит налогообложению в соответствии с п. 160.8 НКУ;
 — которые осуществляются субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании»;
 — за предоставление права пользования авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется какое-либо из условий:
а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус (напомним, что правила определения такого статуса в настоящее время сформулированы в п. 161.3 НКУ, а Перечень оффшорных зон утвержден распоряжением КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р.);

б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги. Такие начисления теперь в полном размере не будут включаться в состав расходов налогоплательщиков. Определение бенефициарного (фактического) собственника дохода содержится в п. 103.3 НКУ. Указанное ограничение не касается «небенефициарных» собственников, которые уполномочены на получение доходов в виде роялти;
в) роялти выплачиваются по объектам, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины. Суть этого ограничения состоит в том, что запрещено включать в состав налоговых расходов роялти в полном размере, если права на объект интеллектуальной собственности впервые возникли в Украине и впоследствии были отчуждены в пользу нерезидента. Заметим, что, судя из консультации ведущих специалистов ГНАУ, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 21, с. 36, налоговики трактуют это ограничение чрезвычайно широко, запрещая включать в состав расходов суммы роялти, начисленные в пользу нерезидента, если роялти выплачиваются по отношению к любым объектам, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины;
г) лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является. Это ограничение также направлено на отношения с нерезидентами и касается лишь тех из них, которые являются налоговыми резидентами стран, не подвергающих роялти какому-либо налогообложению. При начислении роялти в пользу таких нерезидентов налогоплательщики будут лишены какой-либо возможности учесть роялти в уменьшение объекта обложения по налогу на прибыль

06.5.34

Витрати на консалтинг, в тому числі:

п.п. 139.1.13

Поскольку п.п. 139.1.13 НКУ в отношении расходов, понесенных (начисленных) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, установлены определенные ограничения, то заполнять комментируемую строку следует методом от противного. В результате имеем, что в налоговом учете к соответствующим расходам в зависимости от их направленности можно отнести сумму расходов, понесенных (начисленных) в связи с приобретением услуг (работ) консалтинга:
 — у резидента — в полном объеме договорной стоимости (с учетом необходимости соблюдения требования о применении в отдельных случаях обычных цен);
 — у постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 160.8 НКУ, — в полном объеме договорной стоимости
(с учетом того же замечания);
 — у нерезидента — в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.
Соответствующие таким расходам строки предусмотрены также в Приложениях CВ
(стр. 05.1.15), ЗВ (стр. 06.1.13), АВ (стр. 06.2.4) и ВЗ (стр. 06.3.7)

06.5.34.1

витрати, понесенні (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

Из перечисленных в комментарии к предыдущей строке «консалтинговых» расходов, которые разрешено отнести на уменьшение объекта налогообложения и отразить
в стр. 06.5.34, в текущей строке отдельно показываются расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному.
Поскольку речь зашла о приобретении работ (услуг) по консалтингу у нерезидента, обращаем внимание, что согласно абз. второму п.п. 139.1.13 НКУ расходы по их приобретению вообще не включаются в состав расходов, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом положений п. 161.3 НКУ

06.5.35

Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги

п.п. 135.5.5

Согласно определению, приведенному в п.п. 14.1.257 НКУ, возвратная финансовая помощь — это сумма средств, которая поступила плательщику налогов в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату (дополнительно см. статью «Порядок отражения беспроцентного займа в налоговом и бухгалтерском учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 51).
Как известно, суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога на прибыль в отчетном налоговом периоде, остающиеся невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, которые не являются плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), либо лиц, которые согласно НКУ имеют льготы по этому налогу, в том числе право на применение ставок налога ниже установленных п. 151.1 этого Кодекса, подлежат включению в состав прочих доходов (см. п.п. 135.5.5 НКУ) и отражаются в стр. 03.12 Приложения IД (см. комментарий к указанной строке в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, с. 46).
При этом если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.
Важно помнить, что доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.
Положения этого пункта не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.
Операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов

06.5.36

Суми списаної безнадійної кредиторської заборгованості

абз. «г» п.п. 138.10.6 или п.п. 159.1.2, п.п. 138.12.1

Как указывалось в комментарии к стр. 06.5.4, определение термина «безнадежная задолженность» приведено в п.п. 14.1.11 НКУ.
Из п.п. 135.5.4 НКУ следует, что сумму безнадежной кредиторской задолженности дебитор включает в прочие доходы, поэтому упоминание в текстовке комментируемой строки именно кредиторской задолженности наводит на определенные размышления, ведь Приложение IB предназначено для расшифровки прочих расходов обычной деятельности.
Возможны два варианта объяснения логики налоговиков.
1. При разработке формы указанного Приложения была допущена ошибка — строку 06.5.36 следует читать как «Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості». Тогда все становится на свои места: сумма безнадежной дебиторской задолженности, списываемой за счет резерва сомнительных долгов, которая в соответствии с абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ у кредитора относится в состав прочих расходов обычной деятельности, отражается по стр. 06.5.4 этого Приложения, а для отражения той части безнадежной дебиторской задолженности, которая окажется непокрытой созданным ранее РСД, предназначается стр. 06.5.36.
2. Выше было отмечено, что безнадежную кредиторскую задолженность по полученным от продавца неоплаченным товарам, работам, услугам покупатель относит в состав прочих доходов (п.п. 135.5.4 НКУ), причем в полной сумме, включая НДС. При этом, по всей видимости, в части таких товаров, работ, услуг покупатель вряд ли может претендовать на расходы, а если ранее они были показаны — придется их отсторнировать. Связано это с тем, что по новым правилам учета безнадежной и сомнительной задолженности из п.п. 159.1.2 НКУ покупатель обязан исключить «неоплаченную» задолженность из состава расходов. И хотя в данной норме речь идет о задолженности, возникшей по иным основаниям, здесь просматривается аналогия — по общему принципу неоплаченная задолженность не дает права на расходы.

Если придерживаться такой трактовки, то следует тоже говорить, что в тексте строки 06.5.36 допущена ошибка, хотя и не такая критичная, как в первом варианте. На наш взгляд, более корректно было бы назвать стр. 06.5.36 «Коригування витрат у разі списання безнадійної кредиторської заборгованості». Причем было бы нелишним указать, что показатель в этой строке должен проставляться только со знаком «-».
Какой из вариантов заполнения комментируемой строки выглядит более предпочтительным, скорее всего, придется решать налогоплательщикам самостоятельно. Мы же в свою очередь, как только налоговики тем или иным образом исправят допущенную оплошность в названии строки или обнародуют свое прочтение существующего названия, безотлагательно сообщим от этом

06.5.37

Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат

п.п. 138.12.2

Как следует из сноски к этой строке, в случае ее заполнения налогоплательщику вместе с декларацией и Приложением IB следует подать в произвольной форме детальную расшифровку сумм и названий расходов, приведенных в ней

06.5.38 ВО

85 % вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, що мають оффшорний статус

п. 161.2, п.п. 138.12.1

Пунктом 161.2 НКУ предусмотрено, что при заключении договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг).
Правило, определенное этим пунктом, начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня оффшорных зон, установленного КМУ (на сегодня Перечень оффшорных зон установлен распоряжением правительства от 23.02.2011 г. № 143-р).
Строка заполняется в случае заключения указанных выше договоров либо при осуществлении расчетов через «оффшорных» нерезидентов или через их банковские счета на основании данных, приведенных в Приложении ВО (в текущую строку переносится показатель кол. 6 итоговой строки указанного Приложения). Заметим, что структура этого Приложения предполагает лишь два пути включения «оффшорных» расходов в расходы налогоплательщика. По первому из них идут, если дело касается расходов, подлежащих включению в себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), — сумма таких расходов по всем договорам из кол. 5 соответствующей итоговой строки переносится в стр. 05.1.10 Приложения СВ, откуда и попадает в декларацию. Второй путь (включение в стр. 06.5.38 Приложения IВ) проходят все остальные «оффшорные» расходы: общепроизводственные, административные и сбытовые, т. е. места в «собственных» приложениях для расходов из оффшоров нет. Кстати, нужно иметь в виду, что само Приложение ВО — годовое, поэтому заполнение указанных выше строк Приложений СВ и IВ к «промежуточным» декларациям, если в отчетном периоде были понесены расходы в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, придется производить «в уме».
Дополнительно см. комментарий к Приложению ВО

06.5.39 АМ

Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України

п.п. 138.12.1

Заполняется на основании данных, приведенных в Приложении АМ (в текущую строку переносится показатель кол. 9 стр. 1 табл. 3 указанного Приложения).
Пунктом 146.12 НКУ установлено, что сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшения были осуществлены.

Поскольку арендатор расходы на ремонты и улучшения необоротных активов, полученных в аренду, относит в состав расходов по соответствующим направлениям (общехозяйственные, административные, расходы на сбыт) путем заполнения кол. 6, 7 и 8 по стр. 1 табл. 3 Приложения АМ и последующего переноса этих показателей в соответствующие строки Приложений ЗВ, АВ и ВЗ, то текущая строка комментируемого Приложения предназначена для отражения таких расходов арендодателем.
Дополнительно см. комментарий к табл. 3 Приложения АМ

06.5.40

Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Iнтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань

ч. 5 абз. «в» п.п. 138.10.4

Не вызывает сомнения, что расходы на информационное обеспечение хоздеятельности плательщика налога, на приобретение литературы, оплату интернет-услуг и подписку на специализированные периодические издания должны иметь непосредственную связь с хозяйственной деятельностью предприятия. Кроме того, согласно п. 138.2 НКУ все расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога таких расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрено правилами ведения бухучета.
Выделим из достаточно широкого перечня расходов, названных выше, расходы на подписку специализированных периодических изданий, одним из которых, несомненно, является и наша газета.
Как известно, в бухгалтерском учете расходы на подписку периодических изданий классифицируются как расходы, причем при перечисление аванса за подписку они отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов», а после фактического получения номеров издания ежемесячно (ежеквартально) относятся на расходы текущего периода и отражаются на соответствующих счетах 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности»в зависимости от направленности издания.
Согласно ч. 5 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ налоговый учет, судя по всему, не задается целью столь подробно, как бухучет, распределить понесенные расходы по направлениям, а потому предписывает относить все указанные расходы (в том числе и на подписку периодических изданий) к прочим операционным расходам (хотя вместе с тем не будет ошибкой отразить такие расходы по соответствующим направлениям).
Что касается момента отнесения расходов на подписку в состав налоговых расходов, то в этом случае следует руководствоваться п. 138.5 НКУ, согласно которому прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Предупреждаем, что теперь (в отличие от действовавшего ранее Закона о налоге на прибыль) перечисление аванса за подписку не считается событием в налоговом учете, поскольку в соответствии с п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг не включаются в состав расходов. Следовательно, расходы на подписку придется признавать ежеквартально, как и в бухучете, а в качестве подтверждения факта такой подписки желательно иметь двусторонний акт с организацией, оказывающей услуги подписки и доставки периодических изданий.
В завершение отметим, что согласно п.п. 197.1.25 НКУ операции по поставке (подписке) периодических изданий печатных средств массовой информации и книг, кроме изданий эротического характера, а также доставке таких периодических изданий печатных средств массовой информации на таможенной территории Украины освобождаются от обложения НДС