Додаток ІВ — Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати

Код рядка

Назва рядка

Пункт/стаття ПКУ

1

2

3

06.05

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (сума рядків 06.5.1 — 06.5.40)

п.п. 138.10.6, п.п. 138.10.4, п. 138.12

Показник цього рядка визначається розрахунково як алгебраїчна сума рядків 06.5.1 — 06.5.40 (за винятком ряд. 06.5.32.1, 06.5.33.1 і 06.5.34.1) цього Додатка і переноситься до ряд. 06.5 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Пунктом 138.10 ПКУ встановлено, що до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні податку на прибуток підприємства, включаються, зокрема:
 — інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (див. п.п. 138.10.6 цього Кодексу);
 — інші операційні витрати (див. п.п. 138.10.4 цього ж Кодексу).
Зауважимо, що в ряд. 06.5.1 — 06.5.10 відображаються інші витрати звичайної діяльності, а в ряд. 06.5.12 — 06.5.15, 06.5.28 і 06.5.40 — інші операційні витрати. А от показники решти рядків Додатка на підставі п. 138.12 ПКУ (а у деяких випадках — і без усіляких на те підстав) уключаються до інших витрат. Про класифікаційну плутанину щодо інших витрат, яка притаманна розд. III ПКУ, ми вже зазначали у статті «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20). Як бачимо, розробникам декларації з прибутку нічого не залишалося, як втиснути згадані інші витрати до одного Додатка IB, хоча Кодексом їх безпосередньо не віднесено ні до інших витрат звичайної діяльності, ні до інших операційних витрат, а щодо деяких із них взагалі відсутні прямі норми про віднесення їх до конкретного виду витрат

06.5.1

Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій у розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

абз. «а» п.п. 138.10.6

Підпунктом 139.1.1 ПКУ визначено, що не включаються до складу витрат та не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначеним ст. 157 ПКУ). Зазначений виняток конкретизовано в абз. «а» п.п. 138.10.6 цього Кодексу, яким установлено граничний розмір таких благодійних внесків та пожертвувань у сумі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Відповідно до п. 157.1 ПКУ неприбутковими установами та організаціями вважаються:
а) органи держвлади України, органи місцевого самоврядування та створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів;
б) благодійні фонди та благодійні організації; громадські організації, створені з метою надання реабілітаційних, фізкультурно-спортивних для інвалідів (дітей-інвалідів) та соціальних послуг, правової допомоги, провадження екологічної, оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, просвітньої, освітньої та наукової діяльності, а також творчі спілки та політичні партії, громадські організації інвалідів, спілки громадських організацій інвалідів; науково-дослідні установи та вищі навчальні заклади III — IV рівнів акредитації; заповідники, музеї та музеї-заповідники;
в) кредитні спілки та пенсійні фонди;
г) інші, ніж визначені в п.п. «б» цього пункту, юрособи, діяльність яких не передбачає отримання прибутку;

ґ) спілки, асоціації та інші об’єднання юросіб, створені для представлення інтересів засновників (членів, учасників), що утримуються тільки за рахунок внесків таких засновників (членів, учасників) та не провадять госпдіяльність, за винятком отримання пасивних доходів;
д) релігійні організації;
е) ЖБК та ОСББ;
є) професійні спілки, їх об’єднання та організації профспілок, а також організації роботодавців та їх об’єднання.
Оскільки в п. 157.1 ПКУ визначено, що такі установи та організації має бути зареєстровано згідно із законодавством та внесено органами ДПС до Реєстру неприбуткових організацій та установ, можна припустити, що і тепер залишаться незмінними особливі вимоги податківців до документального підтвердження витрат на благодійність — наявність копій довідок за формою № 4-ОПП про взяття на облік платника податків, із зазначенням у них ознаки неприбутковості (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 48, с. 20), а також копій рішення органу ДПС про внесення одержувача благодійної допомоги до Реєстру неприбуткових організацій (див. лист ДПАУ від 28.07.2006 р. № 8249/6/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 75).
Що стосується моменту визнання витрат, понесених платником податку у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які відповідно до абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ враховуються для визначення об’єкта оподаткування, то згідно з п.п. 138.5.3 цього Кодексу ним буде дата фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).
З приводу обчислення показника оподатковуваного прибутку попереднього звітного року слід сказати, що невизначеність в цьому питанні пов’язана з порушенням в поточному році принципу наростаючого підсумку при декларуванні річного оподатковуваного прибутку після набуття чинності з 1 квітня розд. III ПКУ, а також із зміною граничного розміру благодійних внесків, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (нагадаємо, що п.п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток така межа встановлювалася в розмірі, що перевищує 2 %, але не більше 5 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року). У зв’язку з цим при здійсненні благодійності у II — IV кварталах цього року, як нам вбачається, потрібно буде орієнтуватися на підсумковий прибуток минулого року (показник ряд. 11 декларації за 2010 рік), визначивши 4 % від зазначеної величини та віднявши від неї фактичні витрати на благодійність, відображені в ряд. 04.8 «добровільне перерахування коштів, передача товарів (робіт, послуг)» декларації за I квартал 2011 року. А от для розрахунку «ліміту благодійності» наступного року, напевно, доведеться брати показник оподатковуваного прибутку, відображений у ряд. 07 декларації за II — IV квартали цього року без додаткового врахування величини прибутку за I квартал. Висловлені зауваження залишаються справедливими і для решти рядків Додатка, що коментується, де потрібен показник оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, а саме ряд. 06.5.2, 06.5.3, 06.5.6 і 06.5.7.
Про всяк випадок додамо, що при безоплатній передачі ТМЦ (виконанні робіт, наданні послуг) у межах благодійних акцій на користь неприбуткових організацій доходи відображати не потрібно, оскільки такі одержувачі входять до кола стандартних платників податку на прибуток (підтвердження тому — п. 157.11 ПКУ), а отже, підстав для застосування звичайних цін та відображення доходу в підприємства немає.
Крім того, зауважимо, що згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ операції з надання благодійної допомоги звільняються від обкладення ПДВ

06.5.2

Суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», в межах 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

абз. «б» п.п. 138.10.6

Як випливає з коментаря до попереднього рядка, професійні спілки також належать до неприбуткових організацій (див. п.п. «є» п. 157.1 ПКУ), тому в разі перерахування на адресу профспілки благодійних внесків стороннім платником податків такому платнику слід керуватися загальною нормою абз. «а» п.п. 138.10.6 цього Кодексу.
У рядку, що коментується, ідеться про витрати більш вузької спрямованості на користь профспілки, причому витрати не будь-якого платника податків, а тільки роботодавця, який перераховує кошти (зверніть увагу: у попередньому випадку допускалося здійснення благодійних внесків як у грошовій, так і в натуральній формі) первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу. Більше того, можливість такого витрачання коштів роботодавцем повинна передбачатися колдоговором (угодою) та корелювати з відповідними положеннями профільного «профспілкового» Закону.
У зв'язку з цим слід зазначити, що відповідно до ст. 1 3акону про профспілки первинною організацією профспілки є добровільне об'єднання членів профспілки, які, як правило, працюють на одному підприємстві, в установі, організації незалежно від форми власності та виду господарювання або у фізичної особи, яка використовує найману працю, або забезпечують себе роботою самостійно, або навчаються в одному навчальному закладі. Щодо відрахувань роботодавців, то відповідно до ст. 44 Закону про профспілки конкретна величина відрахувань первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу встановлюється в розмірах, передбачених колективним договором та угодами, але не менше ніж 0,3 % фонду оплати праці.
Як бачимо, спеціальним Законом розмір зазначених відрахувань зверху не обмежується, а визначається лише угодою, досягнутою сторонами колдоговору. Однак у цілях оподаткування роботодавцю все ж доведеться враховувати верхню межу, яка встановлена відносно розміру зазначених відрахувань податковим законодавством, — 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік (див. абз. «б» п.п. 138.10.6 ПКУ).
При цьому якщо за результатами попереднього звітного року платником податку — роботодавцем отримано від’ємний результат об’єкта оподаткування, то сума коштів, що перераховуються, визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від’ємного значення, але не раніше ніж за чотири попередні звітні роки. Інакше кажучи, на відміну від загальної норми абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ, що декларує принцип «немає прибутку за минулий рік — немає податкових витрат на благодійність», у цьому випадку дозволено по черзі проаналізувати об'єкт оподаткування кожного попереднього року, щоправда, відступаючи у зворотному хронологічному порядку не більше ніж на п'ять років від звітного року. Як тільки в якомусь із цих років виявиться прибуток, від нього і доведеться розрахувати ті самі 4 % для порівняння з відрахуваннями поточного року на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу на адресу первинної профорганізації. І лише якщо всі п'ять попередніх років були збитковими, не вийде віднести зазначені витрати на зменшення об’єкта оподаткування.
Звертаємо увагу, що норма, наведена в абз. «б» п.п. 138.10.6 ПКУ, є самостійною підставою для формування платником податків — роботодавцем своїх податкових витрат, тобто допускається одночасне здійснення як нецільової благодійності на адресу первинної профспілкової організації згідно з абз. «а» цього підпункту, з урахуванням установлених ним обмежень, так і відрахувань на культмасову, фізкультурну та оздоровчу роботу згідно з абз. «б» цього ж підпункту.
Щодо визначення власне величини оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, див. зауваження, висловлені в коментарі до ряд. 06.5.1

06.5.3

Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 % таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

абз. «в» п.п. 138.10.6

Норма абз. «в» п.п. 138.10.6 ПКУ, що дозволяє підприємствам всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менше 75 % таких осіб, уключати до витрат суми коштів, перерахованих цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, певною мірою теж перегукується з абз. «а» цього підпункту. При цьому звертає на себе увагу:
 — украй вузький суб'єктний склад норми, що коментується, як щодо одержувачів коштів, так і щодо осіб, які перераховують такі кошти та набувають внаслідок цього права на податкові витрати;
 — суворо регламентоване цільове призначення таких коштів у їх одержувача — кошти має бути спрямовано одержувачем виключно на ведення благодійної діяльності. Нагадаємо, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації» від 16.09.97 р. № 531/97-ВР благодійною діяльністю є добровільна безкорислива діяльність благодійних організацій, що не передбачає одержання прибутків від цієї діяльності;
 — досить високий відсоток оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, що стимулює здійснення таких витрат. З приводу визначення власне величини оподатковуваного прибутку попереднього звітного року див. зауваження, висловлені в коментарі до ряд. 06.5.1

06.5.4

Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості

абз. «г» п.п. 138.10.6

Відповідно до абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 цього Кодексу. У зазначеному підпункті саме й наведено визначення терміна «безнадійна заборгованість» (додатково див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4). Як і раніше, до безнадійної заборгованості належить у тому числі й заборгованість зі строком позовної давності, що минув. Додатково зауважимо, що, на відміну від чинного раніше п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток (який, нагадаємо, допускав уключення суми безнадійного боргу до витрат тільки за умови, якщо платником податків вживалися відповідні заходи щодо стягнення такого боргу), ПКУ жодних подібних умов уже не висуває.
Що стосується резерву сумнівних боргів (далі — РСБ), то спеціального порядку його створення ПКУ не містить, тому в податкових цілях слід керуватися тим самим порядком, який застосовується в бухгалтерському обліку та регламентовано П(С)БО 10. Так, сумнівним боргом згідно з п. 4 цього Положення визнається поточна дебіторська заборгованість, відносно якої існує невпевненість щодо її погашення боржником. Як випливає з п. 7 П(С)БО 10, РСБ обчислюється на дату балансу за поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом (за винятком придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Величина створюваного РСБ може визначатися одним із двох методів, установлених п. 8 П(С)БО 10:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності (докладніше про це можна прочитати у статті «Резерв сумнівних боргів: створення та облік» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 8).
З положень Інструкції № 291 та п. 20 П(С)БО 16 випливає, що в бухобліку витрати на створення РСБ визнаються витратами того періоду, в якому він нарахований, та відображаються у складі інших витрат операційної діяльності за допомогою запису: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Списання дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною, за рахунок раніше створеного РСБ (у межах його залишку) здійснюється кореспонденцією Дт 38 — Кт 34, 36, 37.

Якщо визнана безнадійна заборгованість перевищує створений РСБ, то сума такого перевищення включається до складу інших витрат операційної діяльності проводкою Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Якщо ж РСБ і зовсім не створювався (скажімо, з тієї причини, що підприємство не мало сумніву в погашенні дебіторської заборгованості), то заборгованість списується на витрати в момент визнання її безнадійною (аналогічною проводкою).
Податкові правила включення безнадійної дебіторської заборгованості до витрат кардинально відрізняються від бухгалтерських.
По-перше, у податковому обліку право відобразити витрати з’являється тільки тоді, коли заборгованість

06.5.5

Вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України

абз. «ґ» п.п. 138.10.6

Серед осіб, яким дозволено вартість безоплатно наданих вугілля та вугільних брикетів уключити в податковому обліку до витрат, в абз. «ґ» п.п. 138.10.6 ПКУ названо:
 — працівників з видобутку (переробки) вугілля та вуглевидобувних підприємств;
 — пенсіонерів, які пропрацювали на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, вуглевидобувних підприємствах: на підземних роботах — не менше 10 років для чоловіків і не менше 7 років 6 місяців — для жінок; на роботах, пов'язаних із підземними умовами, — не менше 15 років для чоловіків і не менше 12 років 6 місяців — для жінок; на роботах технологічної лінії на поверхні діючих шахт чи на шахтах, що будуються, розрізах, збагачувальних та брикетних фабриках — не менше 20 років для чоловіків і не менше 15 років — для жінок;
 — інвалідів і ветеранів війни та праці, осіб, нагороджених знаками «Шахтарська слава» або «Шахтарська доблесть» I, II, III ступенів, осіб, інвалідність яких настала внаслідок загального захворювання, у разі якщо вони користувалися цим правом до настання інвалідності;
 — сім'ї працівників, які загинули (померли) на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, що одержують пенсії у зв'язку з втратою годувальника.
Зауважимо, що безоплатне надання підприємствами з видобутку вугілля та вуглевидобувними підприємствами вугілля на побутові потреби в розмірі, який визначається колективним договором, цим же категоріям осіб передбачено ст. 43 Гірничого закону України від 06.10.99 р. № 1127-XIV.
Постановою КМУ від 17.03.2011 р. № 303 на виконання цієї норми, а також п.п. 165.1.20 ПКУ затверджено Перелік професій працівників з видобутку (переробки) вугілля та працівників вуглебудівних підприємств, яким безоплатно надається вугілля на побутові потреби і до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу яких не включається вартість такого вугілля, а також встановлено, що обсяги безоплатно наданого вугілля, вартість якого не включається до складу такого доходу, визначаються в розмірах, передбачених колективним договором, але не більше
5,9 тонн на одне домогосподарство.
Таким чином, до складу витрат підприємства включаються суми витрат, пов'язаних з безоплатним наданням особам, визначеним абз. «ґ» п.п. 138.10.6 ПКУ, вугілля на побутові потреби в розмірах, передбачених колективним договором, але не більше 5,9 тонн на домогосподарство

06.5.6

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік

абз. «д» п.п. 138.10.6

06.5.7

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік

абз. «е» п.п. 138.10.6

Оскільки конструкція ряд. 06.5.6 і 06.5.7 абсолютно ідентична (відмінності є тільки щодо суб'єктного складу одержувачів добровільних пожертвувань та напряму їх цільового використання), цілком природно їх об'єднати одним коментарем.
Порівнюючи зміст абз. «д» п.п. 138.10.6 ПКУ із загальною нормою абз. «а» цього підпункту, доходимо висновку, що підстави для добровільних пожертвувань, які перелічені в абз. «д» і «е», є самостійними підставами для формування податкових витрат і не залежать від отримання права на витрати за благодійними внесками та пожертвуваннями, установленого абз. «а».
Інакше кажучи, якщо платник податків, наприклад, перерахував благодійний внесок на адресу якогось музею без зазначення мети благодійності, то його витрати обмежені 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Якщо ж такий добровільний внесок скеровувався тим же платником податків на адресу музею для цільового використання з метою охорони культурної спадщини, то в такому разі він отримує право включити до витрат суму свого внеску в розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. Зрештою, ніхто не забороняє такому платнику податків протягом звітного року зробити обидва добрі вчинки з тих, що описані вище. Тоді загальний розмір «податкововитратної» благодійності досягне 14 % об’єкта оподаткування за минулий рік.
Те саме можна сказати й щодо абз. «е» п.п. 138.10.6 ПКУ. Більше того, податковий режим підтримки вітчизняної кінематографії, визначений цим абзацом, ще сприятливіший, оскільки як одержувача цільового благодійного внеску називає будь-якого резидента (не обов'язково навіть суб'єкта кінематографії в значенні цього терміна, наведеного у Законі України «Про кінематографію» від 13.01.98 р. № 9/98-ВР)

06.5.8

Витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку

абз. «є» п.п. 138.10.6

Слід уточнити, що абз. «є» п.п. 138.10.6 ПКУ передбачено виключення з витрат, пов'язаних з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, що перебувають у власності платника податків, витрат, які підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами ст. 144 — 148 цього Кодексу. Необхідність такого виключення зрозуміла: витрати, що підлягають амортизації (наприклад, витрати на придбання/самостійне виготовлення основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних активів природоохоронного призначення), своїм шляхом потраплять до складу відповідних витрат зважаючи на зазначені статті ПКУ, однак таке потрапляння буде поступовим, розтягнутим протягом усього часу експлуатації таких об'єктів.
Важливе природоохоронне значення має й можливість зменшити об'єкт оподаткування на суму витрат на самостійне зберігання, переробку, захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку або придбання послуг з їх збору, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення та захоронення, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, що перебувають під негативним впливом госпдіяльності такого платника податків.

Додамо, що при виникненні розбіжностей між органом ДПС та платником податку в питаннях зв’язку здійснених витрат на природоохоронні заходи з його діяльністю податковий орган зобов’язаний звернутися до органу, уповноваженого Кабінетом Міністрів України, чий експертний висновок є підставою для прийняття остаточного рішення податківцями

06.5.9

Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів

абз. «ж» п.п. 138.10.6

06.5.10

Витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації

Заповнення ряд. 06.5.9 і 06.5.10 ґрунтується на положеннях одного і того ж абз. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ, тому коментар до зазначених рядків теж буде спільним. Дещо переструктуруємо текст згаданого абзацу, щоб полегшити його сприйняття. Отже, до складу інших витрат включаються:
 — витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих держорганами для провадження господарської діяльності, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг (ці витрати формують показник ряд. 06.5.9);
 — витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах держреєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах (ці витрати потрапляють до ряд. 06.5.10).
Заповнювати ряд. 06.5.9 слід з урахуванням того, що згідно з абз. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, установленим для основних засобів розд. I цього Кодексу, та які підлягають амортизації у складі нематеріальних активів, до інших витрат звичайної діяльності не належать. Судячи з усього, тут маються на увазі класифікаційні ознаки для віднесення активів до основних засобів, наведені у визначенні цього терміна з п.п. 14.1.138 ПКУ: вартісний (2500 грн., але у 2011 році — 1000 грн. згідно з п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу) і часовий (більше одного року або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Таким чином, можна зробити висновок, що:
 — витрати на придбання ліцензій, строк дії яких не перевищує одного року або вартість яких менше 2500 грн. (до 01.01.2012 р. — менше 1000 грн.), слід уключати до витрат звітного періоду, в якому придбані такі ліцензії, як інші витрати звичайної діяльності та відображати в рядку, що коментується;
 — витрати на придбання ліцензій, строк дії яких становить більше одного року, а вартість перевищує 2500 грн. (до 01.01.2012 р. — 1000 грн.), повинні обліковуватися у складі групи 6 нематеріальних активів як інші НМА (підстава — п.п. 145.1.1 ПКУ, яким до групи 6 НМА віднесено права на ведення діяльності). При цьому амортизація таких активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у п.п. 145.1.5 ПКУ, протягом строку дії права користування згідно з правовстановлюючим документом (інакше кажучи, протягом строку дії такої ліцензії). Такого ж підходу дотримуються й податківці, що випливає з відповідної консультації, розміщеної в ЄБПЗ за кодом 110.09.03. Докладніше про це можна прочитати в статті «Ліцензія на медпрактику: списати на витрати чи амортизувати як НМА?» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36 — 37). Суми нарахованої амортизації на такий НМА відображаються в ряд. Н6 табл. 1 Додатка АМ (додатково див. коментар до зазначеного Додатка).
Звертаємо увагу, що висловлені вище зауваження щодо вартісної межі витрат стосуються тільки витрат на придбання ліцензій та спецдозволів на провадження госпдіяльності. До витрат на сплату за реєстрацію підприємства в органах держреєстрації це не має жодного відношення, тому такі витрати включаються до складу інших витрат звичайної діяльності без будь-яких обмежень

06.5.11

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік

п.п. 138.12.3

Як визначено Законом України «Про організації роботодавців» від 24.05.2001 р. № 2436-III (саме цей Закон згадано в п.п. 138.12.3 ПКУ в контексті того, що організації роботодавців та їх об'єднання — одержувачі добровільних членських та цільових внесків повинні бути створені згідно із законом з цього питання), організації роботодавців та об'єднання організацій роботодавців мають статус неприбуткових організацій. Такий підхід закріплено й у п. 157.1 ПКУ, що містить перелік неприбуткових установ та організацій, які вважаються такими в цілях оподаткування (див. абз. «є» зазначеного пункту).
Таким чином, платник податків, який здійснює фінансову та матеріальну підтримку організацій роботодавців та їх об'єднань, має право включити до витрат:
 — благодійні внески та пожертвування організаціям роботодавців та їх об'єднанням без зазначення мети благодійності — у сумі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підстава — абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ; див. коментар до ряд. 06.5.1);
 — суму коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) таким організаціям у вигляді вступних, членських та цільових внесків, — у розмірі, що не перевищує 0,2 % фонду оплати праці (ФОП) платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.
Додамо, що обидва напрями витрат не взаємовиключають, а доповнюють один одного. Інакше кажучи, платнику податків дозволяється зменшувати об'єкт оподаткування одночасно за обома напрямами витрачання коштів (майна), зрозуміло, з урахуванням наведених вище обмежень (аналогічна ситуація відзначалася в коментарях до ряд. 06.5.2, 06.5.6 і 06.5.7 цього додатка).
І останнє зауваження до цього рядка. У колишній формі декларації з податку на прибуток витрати на оплату праці (але не ФОП, оскільки це не те ж саме) в явному вигляді наводилися в ряд. 04.3. Отримати ж інтегрований показник витрат на оплату праці з нової декларації та додатків до неї неможливо (хоча б унаслідок того, що в Додатку ЗВ у ряд. 06.1.1.1 показується не вся зарплата, а тільки витрати на оплату праці працівників апарату управління цехами, ділянками — див. абз. «а» п.п. 138.10.1 ПКУ, а от витрати на оплату праці загальновиробничого персоналу ввійдуть до складу ряд. 06.1.8, де, крім цього, відображаються безліч інших витрат на обслуговування виробничого процесу — див. абз. «е» того ж підпункту). Тому, як нам здається, у цілях застосування п.п. 138.12.3 ПКУ слід орієнтуватися на показник ФОП, сформований за правилами Інструкції № 5 та відображений у відповідній статзвітності, зокрема у формі № 1-ПВ (квартальна) «Звіт з праці» (затверджено наказом Держкомстату України від 26.10.2009 р. № 404)

06.5.12

Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України

абз. «а» п.п. 138.10.4

Починаючи з цього рядка, у Додатку IB далі розшифровуються складові інших операційних витрат.
Як зазначено в абз. «а» п.п. 138.10.4, до них належать, зокрема, втрати від курсової різниці, визначені відповідно до ст. 153 ПКУ.
Підпунктом 153.1.3 цієї статті встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку (див. коментар до ряд. 03.19 Додатка IД), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті регулюється П(С)БО 21, відповідно до п. 4 якого:
 — курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; — монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов'язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів.
Згідно з п.п. «а» п. 7 П(С)БО 21 монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (п. 8 цього Положення).
Зокрема, до заборгованостей в інвалюті, за якими повинні визначатися курсові різниці, згідно з П(С)БО 10 та П(С)БО 11 належить заборгованість за розрахунками з покупцями, іншими дебіторами та кредиторами. Але при цьому щодо таких операцій слід виходити з принципу: монетарність — немонетарність статті та керуватися наведеними вище нормами пп. 7, 8 П(С)БО 21.
Так, дебіторська заборгованість за розрахунками з покупцями (так само, як і кредиторська заборгованість за розрахунками з постачальниками) за товари, виражена в іноземній валюті, належить до монетарних статей, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами. У зв'язку з цим курсові різниці за такою монетарною заборгованістю слід визначати на дату балансу (тобто на кінець кварталу) та на дату здійснення розрахунків. Це підтверджують і податківці в консультації, розміщеній в ЄБПЗ за кодом 110.13.
Крім того, курсові різниці визначаються щодо залишків валюти на валютних рахунках у банках та в касі підприємства на дату балансу, а також за операціями у валюті на дату їх здійснення

06.5.13

Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами

ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4

Вичерпний перелік загальнодержавних та місцевих податків і зборів установлено ст. 9 і 10 ПКУ відповідно. Проте ставитися до зазначеного переліку варто критично, з урахуванням того, щоб двічі не показати у складі витрат ту саму суму. Наприклад, згідно з п.п. 9.1.16 ПКУ ввізне мито має статус загальнодержавного збору, однак за правилами формування собівартості придбаних та реалізованих товарів, визначених п. 138.6 цього Кодексу, уключається до ціни їх придбання, а отже, за ряд. 06.5.13 Додатка IB у складі інших операційних витрат окремо не проходить, а потрапляє до витрат через ряд. 05.1.1 Додатка CВ у періоді реалізації таких товарів.
Датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків і зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку і збору (див. п.п. 138.5.1 ПКУ).

При заповненні рядка, що коментується, слід ураховувати обмеження щодо складу витрат, установлене п.п. 139.1.6 ПКУ, згідно з яким до складу витрат не включаються суми:
 — податку на прибуток, уключаючи авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (див. п. 153.3 цього Кодексу), а також податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України (див. ст. 160 цього Кодексу);
 — податку на додану вартість, уключеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбавалися платником податку для виробничого або невиробничого використання;
 — податків на доходи фізичних осіб, що відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розд. IV ПКУ.
У цьому рядку не відображаються також суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних держорганів, суду, що підлягають сплаті платником податку (те, що вони не включаються до витрат, спеціально застережено п.п. 139.1.11 ПКУ).
З формулювання ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ можна зробити висновок, що до ряд. 06.5.13 уключаються витрати на сплату державного мита (див. відповідну консультацію із цього приводу в ЄБПЗ за кодом 110.07.20), а також сум пенсійних зборів, передбачених Законом України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР, оскільки такі витрати мають характер обов’язкових платежів, установлених законодавчими актами. Водночас слід мати на увазі думку податкових органів, висловлену в консультаціях, розміщених в ЄБПЗ за кодом 110.09.01: витрати на сплату пенсійного збору (помилково названого податківцями єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування — ЄСВ), понесені при придбанні таких об’єктів основних засобів, як об’єкти нерухомості та транспортні засоби, повинні включаться до первісної вартості цих об’єктів з метою подальшої амортизації зазначених витрат.
До речі, у тексті ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ також чомусь зустрічається згадка про ЄСВ як складову інших операційних витрат, хоча в самому Додатку IB такі суми не відображаються, оскільки вони потрапляють до складу собівартості продукції (як інші прямі витрати через ряд. 05.1.12 Додатка СВ), а також до відповідних груп витрат (загальновиробничих — ряд. 06.1.1.2 Додатка ЗВ, адміністративних — ряд. 06.2.11 Додатка АВ, витрат на збут — ряд. 06.3.4 Додатка ВЗ) залежно від їх спрямування. У статті «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20) ми вже звертали увагу на цю помилку законодавця, яку довелося виправляти розробникам Податкової декларації з податку на прибуток. До речі, такий же підхід до відображення в декларації сум ЄСВ висловлено й у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.30.03

06.5.14

Відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів

Витрати підприємств на покриття витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку пільгових пенсій Інструкцією № 5 названо в числі інших виплат, які не входять до фонду оплати праці (див. п.п. 3.11 зазначеної Інструкції).
Нормою ПКУ, на якій базується заголовок рядка, що коментується, конкретизовано, що відшкодування ПФУ сум фактичних витрат на виплату та доставку пенсій, призначених згідно з п. «а» ст. 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення» від 05.11.91 р. № 1788-XII, уключаються до витрат, за винятком пенсій, призначених особам, які були безпосередньо зайняті повний робочий день на підземних роботах, уключаючи особовий склад гірничорятувальних частин, з видобутку вугілля, сланцю, руди та інших корисних копалин, на будівництві шахт та копалень за списком робіт і професій, затвердженим КМУ (див. урядову постанову від 31.03.94 р. № 202)

06.5.15

Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті

ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4

Згідно з виноскою до цього рядка його заповнюють платники податків, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції.
Для них ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ передбачено спеціальну норму, згідно з якою до складу витрат дозволено включати плату за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті

06.5.16

Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України

п.п. 138.12.1

Згідно з п. 146.13 ПКУ до витрат платника податку включаються:
 — сума перевищення балансової вартості над доходами від продажу або іншого відчуження окремих об'єктів основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НМА);
 — сума перевищення первісної вартості придбання невиробничих ОЗ та витрат на ремонт, які здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані, над доходами від їх продажу або іншого відчуження;
 — сума перевищення вартості, яку було включено до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням ОЗ або НМА, над доходами від їх продажу або іншого відчуження.
При цьому п. 146.14 ПКУ встановлено, що дохід від продажу чи іншого відчуження об’єкта ОЗ і НМА для цілей застосування ст. 146 цього Кодексу визначається відповідно до договору про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу).
Далі, згідно з п. 146.16 ПКУ при ліквідації ОЗ за рішенням платника податку або в разі, якщо з незалежних від нього обставин ОЗ (їх частина) зруйновано, викрадено або підлягає ліквідації, або платник податку вимушений відмовитися від використання таких ОЗ унаслідок загрози або неминучості їх заміни, руйнування чи ліквідації, у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, слід збільшити витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта ОЗ. Таке право на збільшення витрат на суму недоамортизованої вартості ремонтів/поліпшень об’єкта оперативної оренди/лізингу є й у орендаря при поверненні такого об’єкта орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або руйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди (див. п. 146.20 цього Кодексу).
Наостанок зауважимо, що норма п. 146.16 ПКУ корелює з абз. другим п. 189.9 цього Кодексу, що дозволяє не нараховувати ПДВ, якщо основні виробничі чи невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі розкрадання необоротних активів, або коли органу ДПС подається відповідний документ про знищення, розбирання чи перетворення необоротних активів в інший спосіб, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням

06.5.17

Витрати, визначені відповідно до пункту 147.4 статті 147 розділу III Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням

Стаття 147 ПКУ в цілому присвячена обліку операцій із землею та її капітальним поліпшенням, а її п. 147.4 описує податкові наслідки продажу землі як окремого об’єкта власності, якщо до такого продажу якість такої землі капітально поліпшувалася.
Як відомо, земельні ділянки не амортизуються ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку (підстави — п. 22 П(С)БО 7 і п. 145.1 ПКУ). Тим часом, капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом, належать до групи 2 ОЗ та підлягають амортизації. Мінімально допустимий строк корисного використання для об'єктів цієї групи становить 15 років.

Так-от, згідно з п. 147.4 ПКУ в рядку, що коментується, за підсумками податкового періоду, на який припадає продаж капітально покращеної землі як окремого об’єкта власності, показується балансова вартість окремого об’єкта основних засобів групи 2, в якому відображалася вартість капітального поліпшення якості такої землі

06.5.18

Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями

п.п. 153.4.3, п.п. 138.12.1

Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями врегульовано п. 153.4 ПКУ. Про порядок формування витрат за такими операціями йдеться в п.п. 153.4.3 цього пункту. Так, за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів уключаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів.
Водночас згідно з п.п. 138.10.5 ПКУ витрати на нарахування процентів уключаються до фінансових витрат та відображаються в ряд. 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток (коментар до зазначеного рядка див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 26). Отже, для сум процентів за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, про які йдеться в абз. першому п.п. 153.4.3 ПКУ, місце в декларації визначено однозначно.
Тому нічого не залишається, як тільки в рядку Додатка IB, що коментується, показувати ті витрати, про які йдеться в абз. другому цього підпункту, а саме: збиток від розміщення платником податку боргових цінних паперів нижче номінальної вартості в податковому періоді, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів

06.5.19

Витрати на операції оренди/лізингу

п. 153.7, п.п. 138.12.1

Згідно з п. 153.7 ПКУ оподаткування операцій лізингу (оренди) здійснюється в такому порядку (обмежимося нормами, що мають відношення до витрат):
 — передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця (інакше кажучи, витрати в орендодавця при цьому не відображаються);
 — орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Як бачимо, наведені норми мають загальний характер та однаково використовуються при здійсненні орендних (лізингових) операцій незалежно від економічної спрямованості таких операцій. Про які ж витрати на операції оренди/лізингу йдеться в цьому рядку?
Для відповіді на це запитання слід ураховувати, що витрати на оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів:
 — виробничого призначення включаються до складу інших прямих витрат, що входять до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на підставі п. 138.9 ПКУ (ряд. 05.1.7 Додатка СВ);
 — загальновиробничого призначення включаються до загальновиробничих витрат на підставі абз. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ (ряд. 06.1.5 Додатка ЗВ);
 — загальногосподарського використання включаються до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, на підставі абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ (ряд. 06.2.3 Додатка АВ);
 — пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, уключаються до витрат на збут на підставі абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ (ряд. 06.3.9 Додатка ВЗ).

Виходить, що та чи інша частина витрат на орендні операції вже має своє чітке місце в декларації. Рядок, що коментується, на наш погляд, симетричний ряд. 03.7 Додатка IД (коментар до нього див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 46), де відображаються доходи від орендних платежів. Отже, ряд. 06.5.19 передбачає відображення в ньому витрат за орендними платежами, а решта витрат, що пов’язані з проведенням орендних операцій, але не мають конкретної спрямованості, зазначатиметься в ряд. 06.5.37 цього Додатка. Однак нічого для відображення за ряд. 06.5.19, крім витрат суборендодавця при наданні в подальшу суборенду орендованого ним майна, нам знайти не вдалося

06.5.20

Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до пункту 153.5 статті 153 розділу III Податкового кодексу України

п.п. 138.12.1

Відповідно до п. 153.5 ПКУ, що регулює оподаткування операцій з відступлення права вимоги, при першому відступленні зобов'язань витрати, понесені першим кредитором, визначаються:
 — у розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість;
 — за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення згідно з вимогами цього Кодексу;
 — за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.
Що стосується нового (другого) кредитора, то йому слід визначити фінансовий результат, і якщо витрати, понесені ним на придбання права вимоги зобов'язань боржника, перевищують доходи, отримані від наступного відступлення права вимоги зобов'язань боржника або від виконання вимоги боржником, то від’ємне значення не включається до складу витрат.
Таким чином, правила податкового обліку операцій з відступлення права вимоги, викладені в п. 153.5 ПКУ, залишилися практично без змін порівняно з п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток. У зв'язку з цим для чіткого розуміння суті питання можна порекомендувати ознайомитися зі статтею «Нове в податковому обліку відступлення права вимоги» («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 66), яка достатньо актуальна й сьогодні, з урахуванням, зрозуміло, сучасних податкових реалій

06.5.21

Витрати, пов'язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва відповідно до пункту 138.2 статті 138
розділу III Податкового кодексу України

п. 138.2

Пунктом 138.2 ПКУ передбачено право платника податків, який здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, уключати до витрат звітного податкового періоду витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Інакше кажучи, особливістю податкових правил обліку витрат, понесених при довгостроковому циклі виробництва, є відсутність прив'язки таких витрат до моменту визнання доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), для виготовлення якої вони здійснювалися. Єдина умова, яку висуває при цьому ПКУ: договори, укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не повинні передбачати поетапного їх здавання.
Зрозуміло, що тут ідеться тільки про ті витрати, які при довгостроковому циклі включалися б до собівартості готової продукції, оскільки для всіх інших (загальновиробничих, адміністративних, витрат на збут та інших витрат) спеціальної індульгенції не потрібно — вони і так є витратами того періоду, в якому були понесені.
Додатково обговоримо проблему включення до витрат амортизації виробничих ОЗ і НМА, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, при виконанні довгострокових договорів.

Як відомо, у загальному випадку ця амортизація включається до собівартості таких товарів/робіт/послуг, а отже, не може потрапити до витрат раніше моменту їх реалізації. Саме за цим принципом побудована табл. 1 Додатка АМ (коментар до зазначеного Додатка див. окремо): амортизація, уключена до собівартості, у звітному періоді, в якому визнано дохід від реалізації, із кол. 6 табл. 1 Додатка АМ в обов’язковому порядку повинна потрапити до ряд. 05.1.3 Додатка СВ, звідки переноситься до ряд. 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток. Якщо ж реалізації не буде (що саме й має місце при довготривалому циклі виробництва), то така амортизація залишиться в кол. 11 табл. 1 Додатка АМ, а в наступному звітному році буде перенесена до кол. 5 цієї таблиці. Виходить, що при формальному дотриманні правил заповнення декларації у платника, який виконує довгостроковий контракт, амортизація виробничих ОЗ та НМА проходить повз витрат звітного періоду, що суперечить п. 138.2 ПКУ. Тому для такого платника буде кращим уключення такої амортизації до ряд. 06.5.21, оминаючи Додаток АМ, з поданням до податкового органу письмового пояснення мотивів своїх дій

06.5.22

Витрати з винагороди управителю за договорами управління майном

п. 153.13, п.п. 138.12.1

Згідно зі ст. 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителю) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).
Особливості оподаткування діяльності, що здійснюється за договорами управління майном, урегульовано п. 153.13 ПКУ. Зокрема, установлено, що управитель веде окремий облік доходів та витрат у розрізі кожного договору управління. Крім того, у п.п. 153.13.7 цього Кодексу зазначено, що сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном уключається до складу доходу управителя майном від його власної діяльності. Отже, за логікою ця ж сума повинна включатися до витрат в особи, яка виплачує таку винагороду, тобто установника управління, хоча прямої норми з цього питання знайти в ПКУ не вдалося. Проте ряд. 06.5.22 призначено саме для відображення зазначеної винагороди установником управління

06.5.23

Суми витрат, отриманих (нарахованих) до реорганізації платником податку, що припинений, та невключених до витрат до дати затвердження передавального акта

п. 153.15, п.п. 138.12.1

Як відомо, податковий облік операцій з реорганізації юридичних осіб не було врегульовано Законом про податок на прибуток. На сьогодні таку законодавчу прогалину заповнено — особливості податкового обліку зазначених операцій містяться в п. 153.15 ПКУ.
Однією з таких особливостей є можливість урахувати податкові витрати, здійснені (нараховані) юридичною особою, яка припиняється, у податковому обліку правонаступника у випадку, якщо визначена за правилами розд. III ПКУ дата збільшення таких витрат не настала до моменту затвердження передавального акта. Інакше кажучи, такі витрати юрособи, яка припиняється, не губляться, оскільки правонаступник набуває права на збільшення витрат у загальному порядку.
Це правило застосовується також до суми витрат, що враховуються згідно
з розд. III ПКУ в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо), і не врахованих у зменшення доходів юрособи, яка припиняється, до моменту затвердження передавального акта.
Крім того, від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, що враховувалося у платника податку, який припиняється, на дату затвердження передавального акта (податкові збитки), також уключається до складу витрат правонаступника. Так само можна вчинити і з від’ємним значенням, що враховується в особливому порядку у платника податку, який припиняється (мається на увазі від’ємне значення за операціями з цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо).
Склад витрат та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, яка припиняється, на дату затвердження передавального акта

06.5.24 СБ

Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)

—

Заповнюється на підставі Додатка СБ (див. коментар до зазначеного Додатка в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 53)

06.5.25

Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)

абз. перший п. 140.2

Процедура перерахунку витрат, передбачена абз. 1 п. 140.2 ПКУ, полягає в такому: якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, покупець здійснює відповідний перерахунок витрат у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації.
Незважаючи на те, що наведена норма повністю повторює п. 5.10 Закону про податок на прибуток, ідеологія її застосування істотно відрізняється від колишньої практики. Як відомо, раніше при проведенні зазначеного перерахунку коригуванню (у той чи інший бік) підлягали валові доходи продавця та валові витрати покупця. На сьогодні перерахунок витрат слід здійснювати не лише покупцю/замовнику, а й продавцю/виконавцю (одночасно з доходами, відображеними при продажу). Це пов'язано з особливостями визнання витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які згідно з п. 138.4 ПКУ визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від їх реалізації.
Таким чином, у разі перерахунку доходів продавцем/виконавцем у зв'язку з поверненням товару у звітному періоді, в якому відбулося таке повернення, у поточному рядку коригується частина собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що відповідає відкоригованій частині визнаного ним доходу. При цьому таким продавцем/виконавцем одночасно має заповнюватися ряд. 03.25 Додатка ІД (див. коментар до зазначеного рядка в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 46). У тому ж звітному періоді покупець/замовник коригує свої витрати (якщо він, звісно, уже встиг їх відобразити в попередніх періодах, тобто йдеться про загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут та інші витрати) за ряд. 06.5.25, причому незалежно від їх спрямування.
Як вказують податківці в одній із консультацій, розміщених в ЄБПЗ за кодом 110.30.03, цей рядок не заповнюється, якщо зміна суми компенсації (у тому числі повернення товарів) відбувається в межах одного кварталу. У цьому випадку зміна витрат ураховується у складі тих рядків додатків, в яких відображаються відповідні витрати.
Додамо, що питання, пов'язані з коригуванням доходів та витрат при поверненні товару/авансу, якщо хоча б одна з подій (отримання передоплати, відвантаження товару) відбулася до 01.04.2011 р., висвітлено у статті «Перехідне» повернення з податку на прибуток» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49)

06.5.26

Перерахунок витрат у разі визнання правочину недійсним (+, -)

абз. другий і третій п. 140.2

Перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) за процедурою, передбаченою абз. 1 п. 140.2 ПКУ (див. коментар до попереднього рядка), також проводиться сторонами у звітному періоді (періодах), в якому:
 — витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, було враховано в обліку сторони правочину — у разі визнання правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним;
 — рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили — в разі визнання правочину недійсним з інших підстав

06.5.27 АМ

Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011

—

Пунктом 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ передбачалося, що для розподілу об'єктів основних засобів та інших необоротних та нематеріальних активів за новими податковими групами платники податків повинні були провести станом на 1 квітня 2011 року їх інвентаризацію. При цьому якщо загальна вартість усіх груп основних (виробничих) засобів за даними бухгалтерського обліку станом на зазначену дату буде менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то тимчасова податкова різниця, що виникла, амортизується в податковому обліку прямолінійним методом протягом 3 років як окремий об'єкт (докладніше про це див. у статті «Основні засоби: перехідні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20).
Заповнюється ряд. 06.5.27 на підставі даних, наведених у Додатку АМ (до поточного рядка переноситься показник кол. 4 ряд. Т1 табл. 1 зазначеного Додатка). Додатково див. коментар до табл. 1 Додатка АМ

06.5.28 АМ

Амортизація необоротних активів, що надані в оперативну оренду

абз. «б» п.п. 138.10.4

Заповнюється орендодавцем на підставі даних, наведених у Додатку АМ (у поточний рядок переноситься показник кол. 10 ряд. А15 табл. 1 зазначеного Додатка), оскільки орендодавець після передання необоротних активів в оренду залишається їх власником, а отже, має право продовжувати нарахування амортизації на такі необоротні активи.
Додатково див. коментар до табл. 1 Додатка АМ

06.5.29

Обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг,  які надаються працівникам

абз. перший п. 142.2

Крім витрат на оплату праці фізичних осіб, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (на оплату основної та додаткової заробітної плати, інших видів заохочень, виплат виходячи з тарифних ставок, а також у вигляді премій, заохочень та відшкодування вартості товарів, робіт, послуг), які передбачені п. 142.1 ПКУ, до складу інших витрат уключаються обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, що надаються працівникам, та внески на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників (і те й інше — у випадках, передбачених законодавством). Про це йдеться в абз. першому п. 142.2 цього Кодексу.
Попутно зауважимо, що внески на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників можна і не відображати у складі цього рядка, а рознести за відповідними рядками інших додатків (ряд. 05.1.11 Додатка СВ, ряд. 06.1.12 Додатка ЗВ, ряд. 06.2.9 Додатка АВ і ряд. 06.3.14 Додатка ВЗ) як витрати на страхування, що жодним чином не суперечитиме ПКУ, оскільки спеціальною нормою цього Кодексу (див. п.п. 140.1.6) при визначенні об’єкта оподаткування дозволено врахувати будь-які витрати зі страхування, за винятком страхування життя, здоров'я чи інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат зі страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб. З приводу обмежень на включення до складу податкових витрат внесків на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством, див. коментар до наступного рядка.

До обов’язкових виплат, про які йдеться в абз. першому п. 142.2 ПКУ, на нашу думку, включаються (вибірково) виплати, перелічені в п. 3 «Інші виплати, що не належать до фонду оплати праці» Інструкції № 5, зокрема:
 — оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства (п.п. 3.3). Хоча тут знову ж таки існує й інший варіант відображення таких витрат (див. коментар до ряд. 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 58), а саме:

розподіляти суми лікарняних за напрямами витрат, відповідно показуючи їх при цьому в декларації у складі собівартості (та відображаючи суми лікарняних у такому разі за ряд. 05.1.16, а суму ЄСВ на них — за ряд. 05.1.12 Додатка СВ), загальновиробничих витрат (заповнюючи при цьому ряд. 06.1.13 і 06.1.1.2 Додатка ЗВ), адмінвитрат
(ряд. 06.2.12 і 06.2.11 Додатка АВ), витрат на збут (ряд. 06.3.15 і 06.3.4 Додатка ВЗ);
 — одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію відповідно до чинного законодавства та колдоговорів (уключаючи грошову допомогу держслужбовцям та науковим/науково-педагогічним працівникам) (п.п. 3.6);
 — суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору (п.п. 3.8);
 — компенсаційні виплати та добові, що виплачуються при переїзді на роботу в іншу місцевість згідно з чинним законодавством (п.п. 3.15);
 — надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок та посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних та будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, у розмірах, визначених чинним законодавством (п.п. 3.16);
 — компенсація працівникам використання для потреб виробництва їх власного інструменту та особистого транспорту (п.п. 3.22);
 — із витрат на підготовку та перепідготовку кадрів, перелічених у п.п. 3.24, — оплата проїзду до місцезнаходження навчального закладу і назад тощо.
З детальнішою інформацією щодо оподаткування виплат працівникам можна ознайомитися в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 34

06.5.30

Сума внесків платника податку на довгострокове страхування життя (недержавне пенсійне забезпечення) найманої фізичної особи, загальний обсяг якої не перевищує 25 відсотків заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі звітні (податкові) періоди

абз. другий п. 142.2

Внески роботодавця згідно з договорами пенсійного страхування працівників та членів їх сімей (див. п.п. 3.5 Інструкції № 5) до прийняття змін до законодавства про пенсійну реформу (запровадження накопичувальної системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування) уключаються до витрат на підставі п. 142.2 ПКУ з урахуванням положень п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу, згідно з яким платник податку має право включити до витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму внесків на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством, а також внесків, визначених абз. другим п. 142.2 ПКУ, загальний обсяг яких не перевищує 15 % заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди

06.5.31

Сума страхового резерву для небанківських фінансових установ

п.п. 159.2.2, п.п. 138.12.1

Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат небанківської фінансової установи, як передбачено п.п. 159.2.2 ПКУ, не може перевищувати розміру, що встановлюється відповідним законом про таку небанківську фінустанову, але не більше 10 % суми боргових вимог, а саме — сукупних зобов'язань дебіторів такої небанківської фінансової установи на останній робочий день звітного податкового періоду. До суми зазначеної заборгованості не включаються зобов'язання дебіторів, що виникають при здійсненні операцій, що не включаються до основної діяльності фінансових установ

06.5.32

Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу, в тому числі:

Пп. 139.1.14 і 139.1.15

У цілях оподаткування під інжинірингом розуміють надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами) (п.п. 14.1.85 ПКУ).
При заповненні рядка, що коментується, слід мати на увазі ряд випадків, перелічених у пп. 139.1.14 і 139.1.15 ПКУ, коли витрати з придбання послуг (робіт) з інжинірингу заборонено включати до податкових витрат. З урахуванням викладеного, потрапляють до складу витрат «інжинірингові» послуги (роботи), придбані:
 — у резидента — у повному обсязі договірної вартості;
 — у постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню в порядку, установленому п. 160.8 ПКУ, — у повному обсязі договірної вартості;
 — у нерезидента — в обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості устаткування, імпортованого за відповідним контрактом.
Звертаємо увагу: якщо витрати з придбання послуг (робіт) з інжинірингу може бути безпосередньо віднесено на конкретний об’єкт витрат, то такі витрати як інші прямі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів/робіт/послуг (див. із цього приводу консультацію, розміщену в ЄБПЗ за кодом 110.07.13 щодо роялті, висновки якої цілком застосовні й у цьому випадку). Для їх відображення призначено ряд. 05.1.13 Додатка СВ.
Крім того, «інжинірингові» витрати може бути включено також до відповідних витрат (загальногосподарських, адміністративних, витрат на збут) залежно від їх спрямування. Для відображення таких витрат призначено ряд. 06.1.13 Додатка ЗВ, ряд. 06.2.12 Додатка АВ і ряд. 06.3.15 Додатка ВЗ відповідно

06.5.32.1

витрати, понесені (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу в обсязі,
що не перевищує 5 % митної вартості обладнання,
імпортованого згідно з відповідним контрактом

Із перелічених у коментарі до попереднього рядка випадків, коли «інжинірингові» витрати можна віднести на зменшення об’єкта оподаткування, розробники цього Додатка виявляють підвищений інтерес до придбання послуг (робіт) з інжинірингу в нерезидента в обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості устаткування, імпортованого за відповідним контрактом. Суми таких витрат, ураховані у складі показника ряд. 06.5.32, мають бути окремо відображені в поточному рядку.
Оскільки мова зайшла про придбання робіт (послуг) з інжинірингу в нерезидента, про всяк випадок зауважимо, що згідно з п.п. 139.1.15 ПКУ витрати з їх придбання взагалі не включаються до складу витрат, якщо особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу:
 — є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ;
 — не є фактичним (бенефіціарним) одержувачем (власником) такої плати за послуги

06.5.33

Нараховані роялті, в тому числі:

п.п. 140.1.2

З визначення, приведеного в п.п. 14.1.225 ПКУ, випливає, що роялті вважається будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, перелічених вище, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.
Згідно з п.п. 140.1.2 ПКУ в числі витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, названо й витрати з нарахування роялті. Як і щодо інших витрат подвійного призначення, зазначеним підпунктом передбачено низку додаткових обмежень, які не дають можливості відобразити роялті в повній сумі у зменшення об’єкта оподаткування на прибуток, зокрема, якщо нарахування роялті здійснюються на користь:
 — юридичних осіб — платників податку на прибуток, які відповідно до ст. 154 ПКУ звільнені від сплати цього податку або сплачують його за ставкою іншою, ніж установлена в п. 151.1 цього Кодексу (таке обмеження прописане в абз. 2) п.п. 140.1.2 ПКУ);
 — осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків, крім фізичних осіб, оподаткування яких здійснюється в порядку, установленому в розд. IV ПКУ. Це обмеження міститься в абз. 3) п.п. 140.1.2 ПКУ, і на сьогодні питання, кого слід вважати особами, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків, у цілях застосування зазначеної норми залишається відкритим (принаймні, ЄБПЗ не дає відповіді на нього).
Про решту обмежень щодо віднесення роялті до складу витрат, що стосуються нарахувань на користь нерезидента, див. у коментарі до наступного рядка.
Звертаємо увагу: якщо витрати з нарахування роялті може бути безпосередньо віднесено на конкретний об’єкт витрат, то такі витрати як інші прямі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (див. із цього приводу консультацію, розміщену в ЄБПЗ за кодом 110.07.13). Додамо, що для їх відображення призначено ряд. 05.1.14 Додатка СВ.
Крім того, витрати з нарахування роялті може бути включено також до відповідних витрат (загальногосподарських, адміністративних, витрат на збут) залежно від їх спрямування. Для відображення таких витрат призначено ряд. 06.1.13 Додатка ЗВ, ряд. 06.2.12 Додатка АВ і ряд. 06.3.15 Додатка ВЗ відповідно

06.5.33.1

роялті, нараховані на користь нерезидента в обсязі,  що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

абз. 1) п.п. 140.1.2

Показник цього рядка входить до складу загальної величини нарахувань роялті, відображених у попередньому рядку, та містить у собі тільки ті суми роялті, які нараховані на користь нерезидентів з урахуванням обмежень щодо їх віднесення до складу витрат, установлених абз. 1) п.п. 140.1.2 ПКУ.
Так, до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента
(за винятком нарахування роялті:
 — на користь постійного представництва нерезидента, що підлягає оподаткуванню відповідно до п. 160.8 ПКУ;
 — які здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення та радіомовлення»;
 — за надання права користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори)
в обсязі, що перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному,
а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:
а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус (нагадаємо, що правила визначення такого статусу на сьогодні сформульовані в п. 161.3 ПКУ, а Перелік офшорних зон затверджено розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р.);

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) такої плати за послуги. Такі нарахування тепер у повному розмірі не включатимуться до складу витрат платників податків. Визначення бенефіціарного (фактичного) власника доходу міститься в п. 103.3 ПКУ. Зазначене обмеження не стосується «небенефіціарних» власників, які уповноважені на отримання доходів у вигляді роялті;
в) роялті виплачуються за об’єктами, права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України. Суть цього обмеження полягає в тому, що заборонено включати до складу податкових витрат роялті в повному розмірі, якщо права на об’єкт інтелектуальної власності вперше виникли в Україні і згодом були відчужені на користь нерезидента. Зауважимо, що судячи з консультації провідних фахівців ДПАУ, опублікованої у журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 21, с. 36, податківці трактують це обмеження надзвичайно широко, забороняючи включати до складу витрат суми роялті, нараховані на користь нерезидента, якщо роялті виплачуються щодо будь-яких об’єктів, права інтелектуальної власності за якими вперше виникли в резидента України;
г) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є. Це обмеження також спрямоване на відносини з нерезидентами та стосується лише тих із них, які є податковими резидентами країн, що не оподатковують роялті. При нарахуванні роялті на користь таких нерезидентів платники податків будуть позбавлені будь-якої можливості врахувати роялті у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток

06.5.34

Витрати на консалтинг, в тому числі:

п.п. 139.1.13

Оскільки п.п. 139.1.13 ПКУ щодо витрат, понесених (нарахованих) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, установлені певні обмеження, то заповнювати рядок, що коментується, слід методом від протилежного. У результаті маємо, що в податковому обліку до відповідних витрат залежно від їх спрямованості можна віднести суму витрат, понесених (нарахованих) у зв'язку з придбанням послуг (робіт) з консалтингу:
 — у резидента — у повному обсязі договірної вартості (з урахуванням необхідності дотримання вимоги про застосування в окремих випадках звичайних цін);
 — у постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню в порядку, установленому п. 160.8 ПКУ, — у повному обсязі договірної вартості (з урахуванням того ж зауваження);
 — у нерезидента — в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному.
Відповідні таким витратам рядки передбачені також у додатках CВ (ряд. 05.1.15), ЗВ (ряд. 06.1.13), АВ (ряд. 06.2.4) і ВЗ (ряд. 06.3.7)

06.5.34.1

витрати, понесені (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

Із перелічених у коментарі до попереднього рядка «консалтингових» витрат, які дозволено віднести на зменшення об’єкта оподаткування та відобразити в ряд. 06.5.34, у поточному рядку окремо показуються витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному.
Оскільки мова зайшла про придбання робіт (послуг) з консалтингу в нерезидента, звертаємо увагу, що згідно з абз. другим п.п. 139.1.13 ПКУ витрати з їх придбання взагалі не включаються до складу витрат, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ

06.5.35

Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги

п.п. 135.5.5

Згідно з визначенням, наведеним у п.п. 14.1.257 ПКУ, поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (додатково див. статтю «Порядок відображення безпроцентної позики в податковому та бухгалтерському обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 51).
Як відомо, суми поворотної фінансової допомоги, що отримані платником податку на прибуток у звітному податковому періоді та залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги за цим податком, у тому числі право на застосування ставок податку нижче встановлених п. 151.1 цього Кодексу, підлягають включенню до складу інших доходів (див. п.п. 135.5.5 ПКУ) та відображаються в ряд. 03.12 Додатка ІД (див. коментар до зазначеного рядка в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 46).
При цьому якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за результатами звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
Важливо пам'ятати, що доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника податку, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів із дня її отримання.
Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не призводять до зміни їх витрат або доходів

06.5.36

Суми списаної безнадійної кредиторської заборгованості

абз. «г» п.п. 138.10.6 або п.п. 159.1.2, п.п. 138.12.1

Як зазначалося в коментарі до ряд. 06.5.4, визначення терміна «безнадійна заборгованість» наведено в п.п. 14.1.11 ПКУ.
З п.п. 135.5.4 ПКУ випливає, що суму безнадійної кредиторської заборгованості дебітор включає до інших доходів, тому згадка в тексті рядка, що коментується, саме кредиторської заборгованості наводить на певні роздуми, адже Додаток IB призначено для розшифровки інших витрат звичайної діяльності.
Можливі два варіанти пояснення логіки податківців.
1. При розробленні форми зазначеного Додатка було допущено помилку — рядок 06.5.36 слід читати як «Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості». Тоді все стає на свої місця: сума безнадійної дебіторської заборгованості, що списується за рахунок резерву сумнівних боргів, яка відповідно до абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ у кредитора включається до складу інших витрат звичайної діяльності, відображається за ряд. 06.5.4 цього Додатка, а для відображення тієї частини безнадійної дебіторської заборгованості, яка виявиться непокритою створеним раніше РСБ, призначається ряд. 06.5.36.
2. Раніше зазначалося, що безнадійну кредиторську заборгованість за отриманими від продавця неоплаченими товарами, роботами, послугами покупець відносить до складу інших доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ), причому в повній сумі, уключаючи ПДВ. При цьому, найімовірніше, у частині таких товарів, робіт, послуг покупець навряд чи може претендувати на витрати, а якщо раніше вони були показані — доведеться їх відсторнувати. Це пов'язане з тим, що за новими правилами обліку безнадійної та сумнівної заборгованості з п.п. 159.1.2 ПКУ покупець зобов'язаний виключити «неоплачену» заборгованість зі складу витрат. І хоча в цій нормі йдеться про заборгованість, що виникла за іншими підставами, тут простежується аналогія — за загальним принципом неоплачена заборгованість не дає права на витрати.

Якщо дотримуватися такого трактування, то слід також говорити, що в тексті рядка 06.5.36 допущена помилка, хоча й не така критична, як у першому варіанті. На наш погляд, коректніше було б назвати ряд. 06.5.36 «Коригування витрат у разі списання безнадійної кредиторської заборгованості». Причому було б незайвим указати, що показник у цьому рядку повинен проставлятися тільки зі знаком «-».
Якому із варіантів заповнення рядка, що коментується, віддати перевагу, найімовірніше, доведеться вирішувати платникам податків самостійно. Ми ж, у свою чергу, як тільки податківці в той чи інший спосіб виправлять допущену помилку в назві рядка чи оприлюднять своє прочитання існуючої назви, невідкладно про це повідомимо

06.5.37

Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат

п.п. 138.12.2

Як випливає з виноски до цього рядка, у разі його заповнення платнику податків разом із декларацією та Додатком IB слід подати в довільній формі детальну розшифровку сум та назв витрат, наведених у ньому

06.5.38 ВО

85 % вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, що мають офшорний статус

п. 161.2, п.п. 138.12.1

Пунктом 161.2 ПКУ передбачено, що при укладенні договорів, що передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій чи іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів чи нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) уключаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг).
Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, наступного за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, установленого КМУ (на сьогодні Перелік офшорних зон установлено розпорядженням уряду від 23.02.2011 р. № 143-р).
Рядок заповнюється в разі укладення зазначених вище договорів або при здійсненні розрахунків через «офшорних» нерезидентів або через їх банківські рахунки на підставі даних, наведених у Додатку ВО (до поточного рядка переноситься показник кол. 6 підсумкового рядка зазначеного Додатка). Зауважимо, що структура цього Додатка передбачає лише два шляхи включення «офшорних» витрат до витрат платника податків. Перший використовують, якщо йдеться про витрати, що підлягають включенню до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), — сума таких витрат за всіма договорами з кол. 5 відповідного підсумкового рядка переноситься до ряд. 05.1.10 Додатка СВ, звідки і потрапляє до декларації. Другим шляхом (уключення із ряд. 06.5.38 Додатка ІВ) проходить решта «офшорних» витрат: загальновиробничі, адміністративні та збутові, тобто місця у «власних» додатках для витрат з офшорів немає. До речі, слід мати на увазі, що сам Додаток ВО — річний, тому заповнення зазначених вище рядків додатків СВ і ІВ до «проміжних» декларацій, якщо у звітному періоді було понесено витрати на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, доведеться здійснювати уявно.
Додатково див. коментар до Додатка ВО

06.5.39 АМ

Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України

п.п. 138.12.1

Заповнюється на підставі даних, наведених у Додатку АМ (до поточного рядка переноситься показник кол. 9 ряд. 1 табл. 3 зазначеного Додатка).
Пунктом 146.12 ПКУ встановлено, що сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року, включається до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені.

Оскільки орендар витрати на ремонти та поліпшення необоротних активів, отриманих в оренду, відносить до складу витрат за відповідними напрямами (загальногосподарські, адміністративні, витрати на збут) шляхом заповнення кол. 6, 7 і 8 за ряд. 1 табл. 3 Додатка АМ та подальшого перенесення цих показників
до відповідних рядків додатків ЗВ, АВ і ВЗ, то поточний рядок Додатка, що коментується, призначено для відображення таких витрат орендодавцем.
Додатково див. коментар до табл. 3 Додатка АМ

06.5.40

Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань

ч. 5 абз. «в» п.п. 138.10.4

Не викликає сумніву, що витрати на інформаційне забезпечення госпдіяльності платника податку, на придбання літератури, оплату інтернет-послуг та передплату спеціалізованих періодичних видань повинні мати безпосередній зв'язок із господарською діяльністю підприємства. Крім того, згідно з п. 138.2 ПКУ всі витрати, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку таких витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухобліку.
Виділимо з досить широкого переліку витрат, названих вище, витрати на передплату спеціалізованих періодичних видань, одним з яких, поза сумнівом, є наша газета.
Як відомо, у бухгалтерському обліку витрати на передплату періодичних видань класифікуються як витрати, причому при перерахуванні авансу за передплату вони відображаються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а після фактичного отримання номерів видання щомісячно (щоквартально) включаються до витрат поточного періоду та відображаються на відповідних рахунках 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» залежно від спрямованості видання.
Згідно з ч. 5 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ податковий облік, судячи з усього, не має на меті настільки докладно, як бухоблік, розподілити понесені витрати за напрямами, а тому приписує відносити всі зазначені витрати (у тому числі й на передплату періодичних видань) до інших операційних витрат (хоча водночас не буде помилкою відобразити такі витрати за відповідними напрямами).
Що стосується моменту включення витрат на передплату до складу податкових витрат, то при цьому слід керуватися п. 138.5 ПКУ, згідно з яким інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Попереджаємо, що тепер (на відміну від Закону про податок на прибуток, що діяв раніше) перерахування авансу за передплату не вважається подією в податкового обліку, оскільки відповідно до п.п. 139.1.3 ПКУ суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг не включаються до складу витрат. Отже, витрати на передплату доведеться визнавати щоквартально, як і в бухобліку, а як підтвердження факту такої передплати бажано мати двосторонній акт з організацією, що надає послуги передплати та доставки періодичних видань.
На завершення зауважимо, що згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ операції з постачання (передплати) періодичних видань друкованих засобів масової інформації та книг, крім видань еротичного характеру, а також доставки таких періодичних видань друкованих засобів масової інформації на митній території України звільняються від обкладення ПДВ