Приложение АМ — Амортизация

Код рядка

Номер групи

Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду

Нарахована сума амортизації за звітний (податковий) період

Нарахована амортизація за попередні звітні (податкові) періоди, що не включена до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах

Амортизація, що включається у звітному (податковому) періоді до:

Нарахована амортизація, що включається до витрат у майбутніх звітних (податкових) періодах (графа 4 +
+ графа 5) - (графа 6 + графа 7 + графа 8 + графа 9 +
+ графа 10)

собівартості придбаних (виготовлених)
та реалізованих товарів (робіт, послуг)

загальновиробничих витрат

адміністративних витрат

витрат на збут

інших операційних витрат

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Основні засоби та інші необоротні активи

А1

2

Перед началом заполнения этого раздела имеет смысл изучить статью «Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42). Пользуясь основными выводами этой статьи, остановимся на главных моментах заполнения каждой колонки.
Кол. 3. Из 16 групп ОС и прочих необоротных активов, перечисленных в п. 145.1 НКУ, только 14 групп подлежат амортизации, поэтому остаточная стоимость именно этих 14 групп (без группы 1 — земельные участки и группы 13 — природные ресурсы) приводится в кол. 3 по стр. А1 — А15 табл. 1. При этом в течение всего 2011 года определенная по данным бухгалтерского учета в ходе упоминавшейся выше инвентаризации остаточная стоимость указывается по состоянию на 1 апреля (объясняется это тем, что п. 2 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ по-особому определены отчетные налоговые периоды в текущем году — II кв., II — III кв., II — IV кв., но каждый из них отсчитывается с 1 апреля. В общем же случае согласно п. 152.9 этого Кодекса для целей исчисления налога на прибыль используются такие налоговые периоды, как календарные квартал, полугодие, три квартала, год, каждый из которых отсчитывается с 1 января.); в дальнейшем — на начало отчетного года. Обращаем внимание, что до конца соответствующего года эти показатели остаются неизменными.
Кол. 4. Согласно п. 146.2 НКУ амортизация объекта ОС начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) такого объекта, установленного плательщиком налога, но не менее минимально допустимого срока, установленного п. 145.1 этого Кодекса, помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем введения объекта основных средств в эксплуатацию, и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других видов улучшения и консервации. Руководствуясь этими положениями, в кол. 4 по стр. А1 — А15 табл. 1 показываются начисленные суммы амортизации за отчетный (налоговый) период, т. е., говоря понятным языком, нарастающим итогом с начала года (в 2011 году — с 1 апреля), поскольку, как было отмечено выше, все периоды имеют одну и ту же точку отсчета.
Обращаем внимание, что в этой колонке по соответствующим строкам показывается и амортизация основных средств, имеющих специальное назначение, несмотря на то что в других приложениях имеются отдельные строки, где отражаются такие специальные расходы. Например, в стр. 06.1.9 Приложения ЗВ собираются расходы на охрану труда и технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством. Казалось бы, и амортизацию основных средств, предназначенных для этих целей (например, кондиционера, установленного в производственном помещении), следует включать в эту строку. Тем не менее, в силу большей специальности именно Приложение АМ является тем единственным местом, где обязательно аккумулируется амортизация всех ОС (за исключением налоговой отчетности по налогу на прибыль исполнителей долгосрочных контрактов. Как отмечалось в комментарии к стр. 06.5.21 Приложения IB, амортизация ОС, непосредственно связанным с производством продукции (товаров, работ, услуг), у таких налогоплательщиков пойдет сразу в указанную строку, минуя Приложение АМ). Поэтому амортизация того же кондиционера войдет в общий показатель кол. 4 (амортизации, начисленной за отчетный период), после чего отразится в кол. 7, откуда будет перенесена в стр. 06.1.2 Приложения ЗВ (еще раз подчеркнем: именно в стр. 06.1.2, а не в «охраннотрудовую» стр. 06.1.9). Подобную аналогию можно провести и со стр. 06.1.6 Приложения ЗВ, где отражаются расходы на усовершенствование технологии, а также стр. 06.1.8 этого же Приложения, предназначенной для отражения расходов на обслуживание производственного процесса.
Кол. 6 — 10. Пропустим заполнение кол. 5 (будет понятней, если о ней мы скажем в самом конце) и перейдем к кол. 6 — 10, заполнение которых базируется, во-первых, на принципе формирования расходов по их направлениям (прямые как составляющая себестоимости продукции/товаров/работ/услуг и прочие, в числе которых общепроизводственные, административные, расходы на сбыт и прочие операционные расходы), а во-вторых, на принципе признания момента отражения расходов по их направлениям (прямые признаются только в периоде реализации продукции/товаров/работ/услуг; прочие — в периоде их понесения). Добавим к этому, что по НКУ амортизация объектов ОС, используемых в хозяйственной деятельности в том или ином направлении, либо является составляющей себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.8 этого Кодекса), либо входит в состав общепроизводственных (абз. «б» п.п. 138.10.1 НКУ), административных (абз. «в» п.п. 138.10.2 этого Кодекса), расходов на сбыт (абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ) или прочих операционных расходов* (абз. «б» п.п. 138.10.4 этого Кодекса). Как следствие, кол. 6 табл. 1 предназначена для отражения той части начисленной амортизации (как за текущий отчетный (налоговый) период из кол. 4, так и начисленной за предыдущие отчетные (налоговые) периоды**, но не включенной в состав расходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, из кол. 5), которая в отчетном (налоговом) периоде включается в себестоимость товаров/работ/услуг (напомним еще раз — только в случае, если в этом периоде состоялась реализация таких товаров/работ/услуг). В кол. 7 — 10 соответственно отражается та часть амортизации ОС и прочих необоротных активов, которая подлежит включению в отчетном (налоговом) периоде в общепроизводственные, административные, расходы на сбыт и прочие операционные расходы (снова повторимся — в полном размере в периоде понесения).
Кол. 11. Из предыдущего изложения становится понятен замысел разработчиков декларации, который они пытались воплотить в формулу, приведенную в заголовке этой колонки. Но, как нам кажется, где-то немного промахнулись. Покажем, как это должно работать на самом деле, на примере. Допустим, за отчетный период — II квартал 2011 года, начисленная сумма амортизации (итоговый показатель кол. 4 по стр. А15***) составила 100 грн., причем вся она была отнесена в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров. Однако поскольку в этом же периоде была реализована лишь часть таких товаров, то в кол. 6 следует показать соответствующую часть начисленной амортизации (скажем, 60 грн.). Тогда по формуле из кол. 11 получаем ту часть амортизации II квартала 2011 года, которая не была включена в расходы отчетного периода и подлежит включению в расходы будущих периодов: 100 - 60 = 40 грн. Пока все правильно. Пусть за следующий отчетный период (II — III кв. 2011 г.) начисленная сумма амортизации (показатель кол. 4) составила 200 грн. (100 — за II кв. и 100 — III кв.) и опять же вся была отнесена в состав себестоимости, но при этом реализации товаров в III кв. не было.
Значит, в кол. 6 остаются те же 60 грн., а простой расчет свидетельствует о том, что на будущие периоды должны переноситься 200 - 60 = 140 грн. амортизации
(эта величина должна стоять в кол. 11). И, наконец, если принять, что за последний отчетный период текущего года (II — IV кв.) амортизация была начислена в общей сумме 300 грн. (по 100 грн. за каждый квартал), и больше ничего не происходило, т. е. реализации, кроме как во II кв., до конца года не было, то на следующие отчетные периоды (на будущий год), переносится 300 - 60 = 240 грн., которые надо показать в кол. 11. Однако формула, приведенная в этой колонке, дает другие результаты, поскольку включает в себя еще и показатель кол. 5, который мы до сих пор игнорировали.
Кол. 5. Здесь, судя по тексту ее заголовка, следует показывать начисленную амортизацию за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, которая не включена в состав расходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Это значит, что по стр. А 15 в кол. 5 табл. 1 Приложения АМ к первой декларации, подаваемой по новой форме в 2011 году
(за II квартал этого года) будет стоять прочерк. Далее, исходя из условий нашего примера, в кол. 5 за II — III кв. 2011 года нужно перенести сумму амортизации, не отнесенную на расходы во II кв. этого года, т. е. показатель кол. 11 за II кв. 2011 года — 40 грн. Рассуждая аналогично, получаем, что в кол. 5 за II — IV кв. 2011 года переносится сумма амортизации, не отнесенная на расходы во II — III кв. этого года, т. е. показатель кол. 11 за II — III кв. 2011 г. — 140 грн. И наконец, показатель кол. 11 за II — IV кв. 2011 г. — 240 грн. переходит в кол. 5 за первый отчетный период будущего года. При таком заполнении кол. 5 буквальное следование формуле, приведенной в заголовке кол. 11, дает по этой колонке за II — III кв. 2011 г. (200 + 40) - 60 = 180 грн. вместо правильных 140 грн., т. е. на 40 грн. больше (как раз на те самые 40 грн., которые мы перенесли из кол. 11 за II кв. 2011 г. в кол. 5 за II — III кв. этого же года). Выходит, что показатели декларации задваиваются, что, разумеется, недопустимо. Выходов из этой неприятной ситуации несколько, но наиболее разумный и оправданный из них состоит в том, чтобы в кол. 5 заносить показатель только в первом отчетном периоде каждого отчетного года и до конца такого года оставлять неизменным. Для условий нашего примера это означает, что в кол. 5 за все отчетные периоды текущего года проставляются прочерки, в кол. 5 за I кв. 2012 г. переносится 240 грн. из кол. 11 за II — IV кв. 2011 г. и дальше до конца 2012 г. в кол. 5 повторяется эта же величина.
Кстати, в ЕБНЗ имеется консультация налоговиков под кодом 110.30.03, где они предлагают в отчетном периоде, на который приходится дата реализации товаров (выполнения работ, предоставления услуг), сумму амортизации, начисленную на основные средства и нематериальные активы за предыдущие периоды, которая не была включена в состав расходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, переносить из кол. 11 в кол. 5 табл. 1 Приложения АМ и включать в расходы, формирующие себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) в кол. 6 табл. 1 этого Приложения. Легко проверить (хотя бы даже на нашем примере), что налоговики неправы, поскольку такой путь все равно приведет к задвоению расходов

А2

3

А3

4

А4

5

А5

6

А6

7

А7

8

А8

9

А9

10

А10

11

А11

12

А12

14

А13

15

А14

16

А15

Сума рядків А1 — А14

* К прочим операционным расходам относится только амортизация предоставленных в оперативную аренду необоротных активов (дополнительно см. комментарий к стр. 06.5.28 Приложения IB).

** В данном случае — за предыдущий год (пояснение см. в комментарии к кол. 5).

*** Далее по тексту этого примера везде речь идет о показателях соответствующих колонок по итоговой стр. А15.

Тимчасова податкова різниця, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011

Т1

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Полное представление, о чем идет речь в этом разделе Приложения, в частности, что такое временная налоговая разница (ВНЗ) и как она исчисляется, можно получить из статьи «Основные средства: переходные моменты», упомянутой в начале комментария. Главное, что из этого надо понимать: указанная ВНЗ является следствием проведения инвентаризации ОС, прочих необоротных активов и НМА по состоянию на 01.04.2011 г., предусмотренной п. 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, определяется только в отношении основных средств (о том, какие активы НКУ относит к основным средствам и какие критерии выдвигает для признания ОС, читайте в статье «Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые», которая тоже упоминалась выше) и возникает только в том случае, если общая стоимость всех групп основных (производственных) средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета.
Такую временную налоговую разницу разрешено амортизировать в налоговом учете прямолинейным методом в течение 3 лет как отдельный объект, а для отражения сумм амортизации ВНЗ в течение указанного периода предусмотрена стр. Т1 табл. 1 комментируемого Приложения. Добавим, что ВНЗ не относится ни к одной из групп ОС и прочих необоротных активов (что хорошо видно из формы табл. 1 этого Приложения), и не принимает участия в определении 10 % «ремонтного» лимита, о котором говорится в пп. 146.11 и 146.12 НКУ (дополнительно см. комментарий к табл. 3 этого Приложения).
Как следует из самой таблицы, по этой строке заполняются только кол. 3 и 4 (в порядке, аналогичном описанному выше в отношении ОС и прочих необоротных активов), что вполне понятно и оправданно, так как суммы амортизации ВНЗ по задумке разработчиков декларации входят в состав прочих расходов, т. е. полностью включаются в расходы отчетного периода и отражаются в стр. 06.5.27 Приложения IB (дополнительно см. комментарий к указанной строке), куда переносятся из кол. 4 стр. Т1 табл. 1 Приложения АМ

Нематеріальні активи

Н1

1

Из старого налогового учета в новый НМА переносятся с соблюдением тех же принципов, которые применялись к ОС и прочим необоротным активам, правда, без определения ВНЗ по НМА, т. е. по результатам первоапрельской инвентаризации по остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета с оглядкой на производственный характер их дальнейшего использования, а также на факт понесения расходов в момент их приобретения (создания). Подпунктом 145.1.1 НКУ установлены 6 групп НМА, аналогичных тем, с которыми мы привыкли иметь дело в бухучете.
Однако несмотря на кажущееся сближение налогового и бухгалтерского учета
в отношении НМА, при формировании налоговых групп НМА следует все же иметь
в виду оставшиеся различия между указанными видами учета, главное из которых находится в терминологической плоскости. В силу того что определения НМА
по П(С)БУ 8 («немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован») и НКУ («право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также прочие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами») не тождественны, в ряде случаев актив, признанный НМА в бухучете, не может считаться таковым в налоговом учете.
В соответствии с п. 144.1 НКУ расходы на приобретение НМА подлежат амортизации, а согласно п.п. 145.1.1 этого Кодекса амортизация НМА осуществляется с применением тех же методов, что и амортизация ОС (о них скажем ниже в комментарии к табл. 2 Приложения АМ). Как и в случае с ОС и прочими необоротными активами, амортизация НМА в зависимости от направления их использования либо является составляющей себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.8 этого Кодекса), либо входит в состав общепроизводственных (абз. «в» п.п. 138.10.1 НКУ), административных (абз. «д» п.п. 138.10.2 этого Кодекса) расходов или расходов на сбыт (прямая норма отсутствует, но в качестве альтернативы можно предложить ссылку на абз. «з» п.п. 138.10.3 НКУ — прочие расходы, связанные со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг). Как видно из самой таблицы, кол. 10 по стр. Н1 — Н7 заполнению не подлежит, т. е. амортизация НМА не может относиться к прочим операционным расходам.
В остальном заполнение колонок этого раздела аналогично порядку, описанному в первом разделе, где шла речь об ОС и прочих необоротных активах

Н2

2

Н3

3

Н4

4

Н5

5

Н6

6

Н7

Сума рядків Н1 — Н6

Код рядка

Балансова вартість на початок звітного (податкового) року

Сума ліміту (10 %) поліпшень на звітний (податковий) рік

Фактичні обсяги поліпшень за звітний (податковий) період

Сума, що відноситься на витрати звітного (податкового) періоду

в тому числі у складі:

загальновиробничих витрат

адміністративних витрат

витрат на збут

інших операційних витрат

1

2

3

4

5

6

7

8

9

1

Пунктом 146.12 НКУ установлено, что сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшения были осуществлены. При этом расходы в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации на начало отчетного налогового года, приводящие к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов ОС, увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение (см. п. 146.11 этого Кодекса).
Аналогичная по смыслу норма существовала и в Законе о налоге на прибыль, но ее применение на практике существенно облегчалось, во-первых, групповым учетом объектов основных фондов групп 2 — 4 и, во-вторых, «валовостью» расходов в прежнем налоговом учете, т. е. отсутствием их связи как с конкретным объектом расходов, так и с доходами, для получения которых такие расходы были понесены. На сегодня сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, которая относится на расходы отчетного периода (показатель кол. 5 по стр. 1 табл. 3), придется распределять в зависимости от направления использования таких основных средств.
В связи с этим определенная часть такой суммы может относиться в составе прочих расходов к:
 — общепроизводственным расходам (показатель кол. 6 по стр. 1 табл. 3). Согласно абз «г» п.п. 138.10.1 НКУ сюда относятся расходы на ремонт основных средств общепроизводственного назначения, а также расходы на ремонт ОС, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (см. по этому поводу консультацию налоговиков в ЕБНЗ под кодом 110.30.03);
 — административным расходам (показатель кол. 7 по стр. 1 табл. 3). В соответствии с абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ сюда относятся расходы на ремонт основных средств общехозяйственного использования;
 — расходам на сбыт (показатель кол. 8 по стр. 1 табл. 3). На основании абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ сюда входят расходы на ремонт основных средств, связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
 — прочим операционным расходам (показатель кол. 9 по стр. 1 табл. 3). Здесь свои расходы на ремонт/улучшение ОС в пределах 10 % лимита отражает арендодатель, который отремонтировал/улучшил объекты ОС, переданные им в операционную аренду.
Показатели из перечисленных выше колонок табл. 3 Приложения АМ в соответствии с примечаниями 9 — 12 переносятся в Приложения ЗВ (стр. 06.1.5.2), АВ (стр. 06.2.3.2), ВЗ (стр. 06.3.9.2), IВ (стр. 06.5.39) (см. отдельно комментарии к каждой из указанных строк).

В остальном применение обсуждаемой «ремонтной» нормы НКУ аналогично тому, как это делалось раньше (при этом в 2011 году следует учитывать переходные нормы, связанные со вступлением в силу разд. III этого Кодекса не с начала года, а с 1 апреля). Так, при заполнении табл. 3:
 — в кол. 2 в общем случае приводится балансовая стоимость основных средств на начало отчетного (налогового) года (при заполнении налоговой отчетности за налоговые периоды 2011 года в этой колонке приводится балансовая стоимость основных средств по данным налогового учета по состоянию на 01.01.2011 г.; см. по этому поводу письмо ГНАУ от 27.05.2011 г. № 100011/6/15-0315, а также соответствующую консультацию налоговиков в ЕБНЗ под кодом 110.30.03). Заметим, что в следующих отчетных годах механически перенести в рассматриваемую колонку показатель кол. 3 стр. А15 табл. 1 этого же Приложения не удастся, поскольку в его составе будет учтена балансовая стоимость на начало года групп 10 (библиотечные фонды) и 11 (МНМА), которые согласно определению термина «основные средства» из п.п. 14.1.138 НКУ таковыми не являются;

 — в кол. 3 в общем случае показывают сумму лимита (10 %) улучшений на отчетный (налоговый) год (при заполнении налоговой отчетности за налоговые периоды 2011 года в этой колонке показывают разность между суммой лимита (10 %) улучшений на 2011 год и суммой улучшений основных средств, которая уже учтена в налоговом учете в I квартале 2011 года);
 — в кол. 4 — фактические объемы улучшений за отчетный (налоговый) период.
На всякий случай скажем, что сумма расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, которая относится на расходы отчетного периода, в кол. 5 должна быть приведена из кол. 4, но не более чем указано в кол. 3