Додаток АМ — Амортизація

Код рядка

Номер групи

Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду

Нарахована сума амортизації за звітний (податковий) період

Нарахована амортизація за попередні звітні (податкові) періоди, що не включена до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах

Амортизація, що включається у звітному (податковому) періоді до:

Нарахована амортизація, що включається до витрат у майбутніх звітних (податкових) періодах (графа 4 + графа 5) - (графа 6 + графа 7 + графа 8 + графа 9 + графа 10)

собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)

загальновиробничих витрат

адміністративних витрат

витрат на збут

інших операційних витрат⁷

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Основні засоби та інші необоротні активи

А1

2

Перед початком заповнення цього розділу є сенс вивчити статтю «Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42). Користуючись основними висновками цієї статті, зупинимося на головних моментах заповнення кожної колонки.
Кол. 3. Із 16 груп ОЗ та інших необоротних активів, перелічених у п. 145.1 ПКУ, тільки 14 груп підлягають амортизації, тому залишкова вартість саме цих 14 груп (без групи 1 — земельні ділянки та групи 13 — природні ресурси) наводиться в кол. 3 у ряд. А1 — А15 табл. 1. При цьому протягом усього 2011 року визначена за даними бухгалтерського обліку під час згадуваної вище інвентаризації залишкова вартість указується станом на 1 квітня (пояснюється це тим, що в п. 2 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ по-особливому визначено звітні податкові періоди в поточному році — II кв., II — III кв., II — IV кв., але кожен з них відлічується з 1 квітня. У загальному ж випадку згідно з п. 152.9 цього Кодексу для цілей обчислення податку на прибуток використовуються такі податкові періоди, як календарні квартал, півріччя, три квартали, рік, кожен з яких відлічується
з 1 січня.); надалі — на початок звітного року.

Звертаємо увагу, що до кінця відповідного року ці показники залишаються незмінними.

Кол. 4. Згідно з п. 146.2 ПКУ амортизація об’єкта ОЗ нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) такого об’єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, установленого п. 145.1 цього Кодексу, щомісяця, починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта основних засобів в експлуатацію, та припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудовування, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення і консервації. Керуючись цими положеннями, у кол. 4 у ряд. А1 — А15 табл. 1 показуються нараховані суми амортизації за звітний період, тобто, використовуючи зрозумілу мову, наростаючим підсумком з початку року (у 2011 році — з 1 квітня), оскільки, як зазначалося вище, усі періоди мають ту саму точку відліку.
Звертаємо увагу, що в цій колонці у відповідних рядках показується й амортизація основних засобів, що мають спеціальне призначення, хоча в інших додатках є окремі рядки, де відображаються такі спеціальні витрати. Наприклад, у ряд. 06.1.9 Додатка ЗВ збираються витрати на охорону праці й техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства. Здавалося б, і амортизацію основних засобів, призначених для цієї мети (наприклад, кондиціонера, установленого у виробничому приміщенні), слід уключати до цього рядка. Проте внаслідок «більшої спеціальності» саме Додаток АМ є тим єдиним місцем, де обов’язково акумулюється амортизація всіх ОЗ (за винятком податкової звітності з податку на прибуток виконавців довгострокових контрактів. Як зазначалося в коментарі до ряд. 06.5.21 Додатка IB, амортизація ОЗ, безпосередньо пов’язаних з виробництвом продукції (товарів, робіт, послуг), у таких платників податків відноситиметься відразу до зазначеного рядка, оминаючи Додаток АМ). Тому амортизація того самого кондиціонера ввійде до загального показника кол. 4 (амортизації, нарахованої за звітний період), після чого відобразиться в кол. 7, звідки буде перенесена до ряд. 06.1.2 Додатка ЗВ (ще раз підкреслимо — саме до ряд. 06.1.2, а не до ряд. 06.1.9, що спеціалізується на витратах з охорони праці). Подібну аналогію можна провести і з ряд. 06.1.6 Додатка ЗВ, де відображаються витрати на вдосконалення технології, а також ряд. 06.1.8 цього самого Додатка, призначеним для відображення витрат на обслуговування виробничого процесу.
Кол. 6 — 10. Пропустимо заповнення кол. 5 (буде зрозуміліше, якщо про нього ми скажемо насамкінець) і перейдемо до кол. 6 — 10, заповнення яких базується, по-перше, на принципі формування витрат за їх напрямками (прямі як складова собівартості продукції/товарів/робіт/послуг та інші, серед яких — загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут та інші операційні витрати), а по-друге, на принципі визнання моменту відображення витрат за їх напрямками (прямі визнаються лише в періоді реалізації продукції/товарів/робіт/послуг; інші — у періоді їх понесення). Додамо до цього, що за ПКУ амортизація об’єктів ОЗ, які використовуються в господарській діяльності в тому чи іншому напрямку, або є складовою собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.8 цього Кодексу), або входить до складу загальновиробничих (абз. «б» п.п. 138.10.1 ПКУ), адміністративних (абз. «в» п.п. 138.10.2 цього Кодексу) витрат, витрат на збут (абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ) чи інших операційних витрат* (абз. «б» п.п. 138.10.4 цього Кодексу). Як наслідок, кол. 6 табл. 1 призначена для відображення тієї частини нарахованої амортизації (як за поточний звітний (податковий) період з кол. 4, так і нарахованої за попередні звітні (податкові) періоди**, але не включеної до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах, з кол. 5), яка у звітному (податковому) періоді включається до собівартості товарів/робіт/послуг (нагадаємо ще раз — тільки в разі, якщо в цьому періоді відбулася реалізація таких товарів/робіт/послуг). У кол. 7 — 10 відповідно відображається та частина амортизації ОЗ та інших необоротних активів, що підлягає включенню у звітному (податковому) періоді до загальновиробничих, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат (знову повторимо — у повному розмірі в тому періоді, коли вони були понесені).

Кол. 11. Із попереднього викладення стає зрозумілим задум розробників декларації, який вони намагалися втілити у формулу, наведену в заголовку цієї колонки. Але, як нам здається, десь трохи схибили. Покажемо, як це має працювати насправді, на прикладі. Припустимо, за звітний період — II квартал 2011 року — нарахована сума амортизації (підсумковий показник кол. 4 у ряд. А15***) склала 100 грн., причому всю її було віднесено до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів. Однак оскільки в цьому самому періоді було реалізовано тільки частину таких товарів, то в кол. 6 слід показати відповідну частину нарахованої амортизації (скажімо, 60 грн.). Тоді за формулою з кол. 11 отримуємо ту частину амортизації II кварталу 2011 року, яку не було включено до витрат звітного періоду і яка підлягає включенню до витрат майбутніх періодів: 100 - 60 = 40 грн. Поки все правильно. Нехай за наступний звітний період (II — III кв. 2011 року) нарахована сума амортизації (показник кол. 4) склала 200 грн. (100 — за II кв. і 100 — за III кв.), і знову ж таки її всю було віднесено до складу собівартості, але при цьому реалізації товарів у III кв. не було. Отже, у кол. 6 залишаються ті самі 60 грн., а простий розрахунок свідчить про те, що на майбутні періоди мають переноситися 200 - 60 = 140 грн. амортизації (ця величина має стояти в кол. 11). І нарешті, умовимося, що за останній звітний період поточного року (II — IV кв.) амортизацію було нараховано в загальній сумі 300 грн. (по 100 грн. за кожен квартал) і більше нічого не відбувалося, тобто реалізації, крім як у II кв., до кінця року не було. Тоді на наступні звітні періоди (на майбутній рік) переноситься 300 - 60 = 240 грн., які потрібно показати в кол. 11. Однак формула, наведена в цій колонці, дає інші результати, оскільки включає ще й показник кол. 5, який ми досі ігнорували.
Кол. 5. Тут, судячи з тексту її заголовка, слід показувати нараховану амортизацію за попередні звітні (податкові) періоди, яку не включено до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах. Це означає, що за ряд. А 15 у кол. 5 табл. 1 Додатка АМ до першої декларації, що подається за новою формою у 2011 році (за II кв. цього року), стоятиме прокреслення. Далі, виходячи з умов нашого прикладу, до кол. 5 за II — III кв.
2011 року потрібно перенести суму амортизації, не віднесену на витрати у II кв. цього року, тобто показник кол. 11 за II кв. 2011 року — 40 грн. Розмірковуючи аналогічно, отримуємо, що до кол. 5 за II — IV кв. 2011 року переноситься сума амортизації, не віднесена на витрати у II — III кв. цього року, тобто показник кол. 11 за II — III кв. 2011 року — 140 грн. І нарешті, показник кол. 11 за II — IV кв. 2011 р. — 240 грн. — переходить до кол. 5 за перший звітний період майбутнього року. При такому заповненні кол. 5 буквальне дотримання формули, наведеної в заголовку кол. 11, дає в цій колонці за II — III кв. 2011 року (200 + 40) - 60 = 180 грн. замість правильних 140 грн., тобто на 40 грн. більше (якраз на ті 40 грн., які ми перенесли з кол. 11 за II кв. 2011 року до кол. 5 за II — III кв. цього року). Виходить, що показники декларації задвоюються, що, зрозуміло, неприпустимо. Вийти із цієї неприємної ситуації можна декількома шляхами, але найбільш розумний та виправданий з них полягає в тому, щоб до кол. 5 заносити показник тільки в першому звітному періоді кожного звітного року і до кінця такого року залишати незмінним. Для умов нашого прикладу це означає, що в кол. 5
за всі звітні періоди поточного року проставляються прокреслення, до кол. 5 за I кв. 2012 року переноситься 240 грн. із кол. 11 за II — IV кв. 2011 року і далі до кінця 2012 року у кол. 5 повторюється саме ця величина.
До речі, у ЄБПЗ є консультація податківців за кодом 110.30.03, де вони пропонують у звітному періоді, на який припадає дата реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг), суму амортизації, нараховану на основні засоби і нематеріальні активи за попередні періоди, яку не було включено до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах, переносити з кол. 11 до кол. 5 табл. 1 Додатка АМ і включати до витрат, що формують собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) у кол. 6 табл. 1 цього Додатка. Легко перевірити (хоча б навіть на нашому прикладі), що податківці не мають рації, оскільки такий шлях усе одно призведе до задвоєння витрат

А2

3

А3

4

А4

5

А5

6

А6

7

А7

8

А8

9

А9

10

А10

11

А11

12

А12

14

А13

15

А14

16

А15

Сума рядків А1 — А14

Тимчасова податкова різниця, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів
станом на 01.04.2011

Т1

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Повне уявлення, про що йдеться в цьому розділі Додатка, зокрема, що таке тимчасова податкова різниця (ТПР) і як вона обчислюється, можна отримати зі статті «Основні засоби: перехідні моменти», згаданої на початку коментаря. Головне, що з цього потрібно засвоїти: зазначена ТПР є наслідком проведення інвентаризації ОЗ, інших необоротних активів та НМА станом на 01.04.2011 р., передбаченої п. 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, та визначається лише стосовно основних засобів (про те, які активи ПКУ відносить до основних засобів та які критерії висуває для визнання ОЗ, читайте у статті «Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі», яка теж згадувалася вище) і виникає лише в тому випадку, якщо загальна вартість ксіх груп основних (виробничих) засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться меншою від загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку.
Таку тимчасову податкову різницю дозволено амортизувати в податковому обліку прямолінійним методом протягом трьох років як окремий об'єкт, а для відображення сум амортизації ТПР протягом зазначеного періоду передбачено ряд. Т1 табл. 1 Додатка, що коментується. Додамо, що ТПР не належить до жодної з груп ОЗ та інших необоротних активів (що добре видно з форми табл. 1 цього Додатка) і не бере участі у визначенні 10 % «ремонтного» ліміту, про який ідеться в пп. 146.11 і 146.12 ПКУ (додатково див. коментар до табл. 3 цього Додатка).
Як випливає із таблиці, у цьому рядку заповнюється лише кол. 3 і 4 (у порядку, аналогічному описаному вище стосовно ОЗ та інших необоротних активів), що цілком зрозуміло і виправдано, оскільки суми амортизації ТПР за задумом розробників декларації входять до складу інших витрат, тобто повністю включаються до витрат звітного періоду і відображаються в ряд. 06.5.27 Додатка IB (додатково див. коментар до зазначеного рядка), куди переносяться з кол. 4 ряд. Т1 табл. 1 Додатка АМ

Нематеріальні активи

Н1

1

Зі старого податкового обліку до нового НМА переносяться з дотриманням тих самих принципів, які застосовувалися до ОЗ та інших необоротних активів (щоправда, тимчасова податкова різниця щодо НМА не визначається), тобто за результатами першоквітневої інвентаризації за залишковою вартістю за даними бухгалтерського обліку з урахуванням виробничого характеру їх подальшого використання та факту понесення витрат у момент їх придбання (створення). Підпунктом 145.1.1 ПКУ встановлено 6 груп НМА, аналогічних тим, з якими ми звикли мати справу в бухобліку.
Однак незважаючи на удаване зближення податкового та бухгалтерського обліку щодо НМА, при формуванні податкових груп НМА слід усе-таки мати на увазі відмінності, що залишилися між зазначеними видами обліку, головна з яких перебуває в термінологічній площині. Унаслідок того, що визначення НМА за П(С)БО 8 («немонетарний актив, що не має матеріальної форми та може бути ідентифікований») і ПКУ («право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі придбані в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами») не тотожні, у деяких випадках актив, визнаний НМА в бухобліку, не може вважатися таким у податковому обліку.
Відповідно до п. 144.1 ПКУ витрати на придбання НМА підлягають амортизації, а згідно з п.п. 145.1.1 цього Кодексу амортизація НМА здійснюється із застосуванням тих самих методів, що й амортизація ОЗ (про них ітиметься нижче в коментарі до табл. 2 Додатка АМ). Так само, як і у випадку з ОЗ та іншими необоротними активами, амортизація НМА залежно від напрямку їх використання або є складовою собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.8 цього Кодексу), або входить до складу загальновиробничих (абз. «в» п.п. 138.10.1 ПКУ), адміністративних витрат (абз. «д» п.п. 138.10.2 цього Кодексу) або витрат на збут (пряма норма відсутня, але як альтернативу можна запропонувати посилання на абз. «з» п.п. 138.10.3 ПКУ — інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг). Як видно із самої таблиці, кол. 10 у ряд. Н1 — Н7 заповненню не підлягає, тобто амортизація НМА не може належати до інших операційних витрат. В усьому іншому заповнення колонок цього розділу аналогічне порядку, описаному в першому розділі, де йшлося про ОЗ та інші необоротні активи.

Н2

2

Н3

3

Н4

4

Н5

5

Н6

6

Н7

Сума рядків Н1 — Н6

Код рядка

Балансова вартість на початок звітного (податкового) року

Сума ліміту (10 %) поліпшень на звітний (податковий) рік

Фактичні обсяги поліпшень за звітний (податковий) період

Сума, що відноситься на витрати звітного (податкового) періоду

в тому числі у складі:

загальновиробничих витрат

адміністративних витрат

витрат на збут

інших операційних витрат

1

2

3

4

5

6

7

8

9

1

Пунктом 146.12 ПКУ встановлено, що сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт і поліпшення було здійснено. При цьому витрати в сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного податкового року, які спричинюють зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів ОЗ, збільшують первісну вартість об’єкта основних засобів, щодо якого здійснюється ремонт і поліпшення (див. п. 146.11 цього Кодексу).
Аналогічна за змістом норма існувала і в Законі про податок на прибуток, але її використання на практиці істотно полегшувалося, по-перше, груповим обліком об'єктів основних фондів груп 2 — 4 і, по-друге, «валовістю» витрат у колишньому податковому обліку, тобто відсутністю їх зв'язку як з конкретним об'єктом витрат, так і з доходами, для отримання яких такі витрати було понесено. На сьогодні суму витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, що відноситься на витрати звітного періоду (показник кол. 5 у ряд. 1 табл. 3), доведеться розподіляти залежно від напрямку використання таких основних засобів. У зв'язку з цим певна частина такої суми може відноситися у складі інших витрат до:
 — загальновиробничих витрат (показник кол. 6 у ряд. 1 табл. 3). Згідно з абз «г» п.п. 138.10.1 ПКУ сюди відносяться витрати на ремонт основних засобів загальновиробничого призначення, а також витрати на ремонт ОЗ, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (див. із цього приводу консультацію податківців у ЄБПЗ за кодом 110.30.03);
 — адміністративних витрат (показник кол. 7 у ряд. 1 табл. 3). Відповідно до абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ сюди відносяться витрати на ремонт основних засобів загальногосподарського використання;
 — витрат на збут (показник кол. 8 у ряд. 1 табл. 3). На підставі абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ сюди входять витрати на ремонт основних засобів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
 — інших операційних витрат (показник кол. 9 у ряд. 1 табл. 3). Тут свої витрати на ремонт/поліпшення ОЗ у межах 10 % ліміту відображає орендодавець, який відремонтував/поліпшив об'єкти ОЗ, передані ним в операційну оренду.
Показники з перелічених вище колонок табл. 3 Додатка АМ відповідно до приміток 9 — 12 переносяться у додатки ЗВ (ряд. 06.1.5.2), АВ (ряд. 06.2.3.2), ВЗ (ряд. 06.3.9.2), ІВ (ряд. 06.5.39) (див. окремо коментарі до кожного із зазначених рядків).
Решта аспектів застосування обговорюваної «ремонтної» норми ПКУ аналогічна тому, як це робилося раніше (при цьому у 2011 році слід ураховувати перехідні норми, пов'язані з набуттям чинності розд. III цього Кодексу не з початку року, а з 1 квітня). Так, при заповненні табл. 3:
 — у кол. 2 в загальному випадку наводиться балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року (при заповненні податкової звітності за податкові періоди 2011 року в цій колонці наводиться балансова вартість основних засобів за даними податкового обліку станом на 01.01.2011 р.; див. із цього приводу лист ДПАУ від 27.05.2011 р. № 100011/6/15-0315, а також відповідну консультацію податківців у ЄБПЗ за кодом 110.30.03). Зауважимо, що в наступних звітних роках механічно перенести до цієї колонки показник кол. 3 ряд. А15 табл. 1 цього Додатка не вдасться, оскільки в його складі буде враховано балансову вартість на початок року груп 10 (бібліотечні фонди) і 11 (МНМА), які згідно з визначенням терміна «основні засоби» з п.п. 14.1.138 ПКУ такими не є;

— у кол. 3 у загальному випадку показують суму ліміту (10 %) поліпшень на звітний (податковий) рік (при заповненні податкової звітності за податкові періоди 2011 року в цій колонці показують різницю між сумою ліміту (10 %) поліпшень на 2011 рік і сумою поліпшень основних засобів, яку вже враховано в податковому обліку в І кв. 2011 року);
 — у кол. 4 — фактичні обсяги поліпшень за звітний період.
Про всяк випадок зауважимо, що суму витрат, пов’язаних з ремонтом і поліпшенням об’єктів основних засобів, яка відноситься на витрати звітного періоду, у кол. 5 має бути наведено
з кол. 4, але не більше, ніж зазначено в кол. 3