Вы нам писали. От конструкторской документации до изготовления станка

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Июль, 2011/№ 59
Статья

От конструкторской документации до изготовления станка

 

Предприятие А планирует изготовить станок по заказу другого субъекта хозяйствования (предприятия Б). Конструкторская документация на станок уже приобретена предприятием А за свой счет. Поскольку своих материальных и кадровых ресурсов (кроме сотрудников инженерного состава) для выполнения заказа у него нет, решено разместить заказ по частям на разных предприятиях, после чего собрать станок из отдельных узлов на арендованной для этого промплощадке силами сторонней организации. Продажу изготовленного станка предполагается осуществить без конструкторской документации на него, а собственно документацию — продать отдельно третьему лицу. Какая первичная документация необходима для оформления этих операций, каков порядок их отражения в бухгалтерском и налоговом учете у предприятия А?

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.2011 г., кроме п. 1.20 этого Закона, который действует до 01.01.2013 г.).

КВЭД

— ГК 009:2005 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375.

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 8

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.

П(С)БУ 16

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 27

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.

 

Тема этой публикации предложена нашим читателем на форуме газеты «Налоги и бухгалтерский учет» (http://www.nibu.factor.ua/forum) в рубрике «Закажи статью в газету». Приступить к ответам на поставленные предприятием А вопросы правильнее всего будет с экономического и юридического анализа сути отношений, возникающих между контрагентами в рассматриваемой ситуации.

 

Экономическая сущность

Очевидно, что, говоря об изготовлении станка на продажу, мы должны понимать, что в общем-то речь идет о

производстве готовой продукции единичного типа. Заметим, что единичное производство — это производство уникальной мелкосерийной или единичной продукции разнообразного или непостоянного ассортимента. Такой тип производства характерен для предприятий, производящих крупные турбины, прокатные станы, суда, уникальные станки, металлургическое и горное оборудование и т. п., а также выполняющих индивидуальные заказы.

Любое

предприятие обладает самостоятельностью в организации производства и коммерческой свободой. Оно по своему усмотрению формирует программу деятельности, определяет пути и способы привлечения материально-технических, финансовых и других видов ресурсов, использование которых не ограничено законом, беспрепятственно нанимает работников и выбирает контрагентов, с которыми будет иметь дело. Такая свобода предпринимательства закреплена в ч. 1 ст. 19, а также в ст. 42 — 44 ХКУ. Экономические связи с поставщиками и потребителями производимой продукции закрепляются хозяйственными договорами.

Сказанное означает, что при отсутствии собственных средств производства и рабочей силы для осуществления производственного процесса предприятие может воспользоваться арендованными производственными мощностями и/или поручить изготовление определенной номенклатуры продукции (в том числе всего ассортимента) сторонним организациям.

Согласно

КВЭД производство станков отнесено к группе 29.4. Из условия вопроса (см. в преамбуле к настоящей статье), к сожалению, невозможно понять, каким основным видом (видами) деятельности занимается предприятие А.
Однако даже в том случае, если производство станков не указано в его статистической справке среди основных видов деятельности, это вовсе не означает, что этот вид является запрещенным для него. Вместе с тем было бы неплохо, чтобы в уставе предприятия среди целей его создания фигурировала фраза наподобие «…а также с целью осуществления любого вида деятельности, не запрещенного законодательством». В таком случае у контролирующих органов не будет оснований поставить под сомнение законность хозопераций, проведенных в рамках договора на изготовление станка.

При этом с юридической точки зрения наиболее приемлемым вариантом договорного оформления взаимоотношений между предприятиями А и Б будет заключение договора подряда.

 

Правовой режим

Правовая регламентация договоров подряда в гражданском законодательстве осуществляется

главой 61 «Подряд» ГКУ. В соответствии со ст. 837 этого Кодекса по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Как видим, взаимоотношения предприятий А и Б полностью укладываются в приведенные выше формулировки

ГКУ. В рассматриваемой ситуации предприятие А будет выступать подрядчиком, а предприятие Б — заказчиком изготовления станка.

Поскольку по условиям вопроса

подрядчик не сам собирается выполнять заказ, а привлекать для этого других лиц (в терминах гражданского законодательства — субподрядчиков), то дополнительно следует заметить, что такое право у него имеется, однако только в том случае, если иное не установлено договором подряда (см. ч. 1 ст. 838 ГКУ). В этом случае подрядчик выступает перед заказчиком как генеральный подрядчик, который несет ответственность и за результат работы субподрядчиков, и за неисполнение (ненадлежащее исполнение) заказчиком своих обязанностей по договору подряда, а перед каждым из субподрядчиков выступает как заказчик.

По общему правилу, установленному

ч. 1 ст. 839 ГКУ, подрядчик обязан выполнить работу, определенную договором подряда, из своего материала и своими средствами. Однако эта норма не является императивной, поэтому в договоре стороны могут предусмотреть возможность выполнения работы из материала заказчика.

В случае если работа выполняется частично или в полном объеме из материала заказчика, подрядчик отвечает за неправильное использование этого материала. Подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и возвратить его остаток. Если работа выполняется из материала заказчика, в договоре подряда должны быть установлены нормы расходов материала, сроки возврата его остатка и основных отходов, а также ответственность подрядчика за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей (см.

ст. 840 ГКУ).

Несколько слов о

смете. Как правило, на выполнение работ, предусмотренных договором подряда, составляется смета, в которой отражается стоимость материалов, сроки исполнения работ и другие факторы, влияющие на договорную стоимость работ. Составление сметы не является обязательным условием при заключении договора подряда (такое условие является обязательным лишь для договоров подряда в строительстве — см. ст. 877 ГКУ), однако на практике ее наличие всегда приветствуется сторонами, поскольку с ее помощью проще всего установить цену договора и проконтролировать ее обоснованность. Если работа выполняется согласно смете, составленной подрядчиком, смета вступает в силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения его заказчиком (см. ст. 844 ГКУ).

В ходе выполнения подрядных работ могут возникнуть непредвиденные обстоятельства, в результате которых стоимость подрядных работ возрастет, т. е. возникнет

необходимость превышения сметы. В связи с этим следует знать, что смета может быть твердой и приблизительной. Смета является твердой, если иное не установлено договором. Другими словами, если нет уточнения, какую именно смету стороны имели в виду, заключая договор подряда, то будет считаться, что смета твердая. Изменения к твердой смете могут вноситься лишь по согласованию сторон. В случае превышения твердой сметы все связанные с этим расходы несет подрядчик, если иное не установлено законом (там же, ч. 3).

Если у подрядчика по объективным причинам появилась необходимость значительно

превысить составленную приблизительную смету, он обязан своевременно предупредить об этом заказчика. В этом случае заказчик имеет право отказаться от договора, возместив подрядчику понесенные им расходы. Если подрядчик не предупредит заказчика о возможном превышении сметы, то он обязан выполнить работу, не требуя возмещения сверхсметных расходов.

В отношении

твердой сметы правила несколько другие. Так, в случае существенного роста после заключения договора стоимости материала, оборудования, которые должны были быть предоставлены подрядчиком, а также стоимости услуг, предоставлявшихся ему другими лицами, подрядчик имеет право требовать увеличения твердой сметы. При отказе заказчика от ее увеличения подрядчик имеет право требовать расторжения договора (абз. второй ч. 5 ст. 844 ГКУ). При этом за фактически выполненные подрядчиком работы заказчик должен будет заплатить.

Что касается

порядка оплаты работы, то по общему правилу, установленному ст. 854 этого Кодекса, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок или, с согласия заказчика, — досрочно. Вместе с тем стороны могут предусмотреть договором подряда условие о предварительной оплате выполненной работы или отдельных ее этапов.

 

Конструкторская документация

Статьей 861 ГКУ

на подрядчика возложена обязанность передать заказчику вместе с результатом работы информацию об эксплуатации или другом использовании предмета договора подряда. Такая обязанность возникает в двух случаях:

1) если это предусмотрено договором;

2) если без такой информации использование результата работы для целей, определенных договором, является невозможным.

Как видим, в приведенной норме не определены форма и объем предоставления информации подрядчиком. Более того, в

ГКУ указывается на обязательность предоставления информации об эксплуатации, а не информации, относящейся к изготовлению предмета договора подряда
(в ряде случаев такая информация может представлять собой коммерческую тайну). Поэтому предприятие А имеет полное право самостоятельно распорядиться приобретенной конструкторской документацией на станок, если, разумеется, в договоре подряда на его изготовление стороны не урегулировали этот вопрос иным образом.

Далее рассмотрим

бухгалтерский и налоговый учет конструкторской документации .

Исходя из определения

нематериального актива (НМА), данного П(С)БУ 8 («немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован»), можно говорить, что для целей бухгалтерского учета конструкторская документация на станок в рассматриваемом случае должна быть признана нематериальным активом.

Дополнительным аргументом для такого вывода служит

п. 6 П(С)БУ 8, согласно которому приобретенный или полученный НМА отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена. Как отмечалось выше, предприятие А планирует использовать конструкторскую документацию для изготовления станка, а затем продать ее, значит, вероятность получения им будущих экономических выгод от владения таким активом очевидна.

Обращаем внимание на то, что в действующем на сегодня «бухгалтерском» определении НМА отсутствуют какие-либо упоминания о минимальном сроке, в течение которого он должен использоваться предприятием. Как мы помним, ранее такой срок был установлен по аналогии с критерием признания в бухучете основных средств — не менее одного года или операционного цикла, если он превышает один год. Поэтому даже если предприятию А заведомо известно, что конструкторская документация будет использоваться им в течение нескольких месяцев (пока не будет изготовлен станок), после чего тут же будет продана, нет никаких препятствий для признания такой документации в составе НМА. При этом в течение такого срока указанный актив подлежит амортизации одним из методов, установленных для начисления амортизации основных средств.

На всякий случай скажем, что при отражении конструкторской документации в бухучете как объекта НМА стоимость ее приобретения непосредственно не включается в себестоимость изделия (станка), однако это частично произойдет путем постепенного отнесения амортизации такого актива в состав прочих прямых расходов в соответствии с

п. 14 П(С)БУ 16.

Признание объекта нематериальным активом в соответствии с

письмом Минфина Украины от 11.04.2006 г. № 31-34000-10-10/7377 осуществляется на основании первичного документа, содержащего:

— наименование объекта;

— его характеристику (описание);

— порядок и срок полезного использования;

— первоначальную стоимость;

— дату приобретения;

— подписи лиц, принявших его и проверивших целесообразность оприходования такого объекта в составе НМА на основании документов (справок), которые описывают сам объект нематериальных активов или порядок его использования (письменное описание с формулами, чертежами, схемами, образцами и т. д.).

При поступлении НМА на предприятие все расходы аккумулируются на субсчете 154 «Приобретение (изготовление) нематериальных активов» счета 15 «Капитальные инвестиции». По дебету счета отражается увеличение расходов на приобретение НМА, а по кредиту — их ввод в эксплуатацию.

Приобретенные НМА зачисляются на баланс по их первоначальной стоимости. В рассматриваемом случае расходы предприятия А, понесенные им по договору о приобретении комплекта конструкторско-технической документации на станок, и будут составлять первоначальную стоимость такого нематериального актива. Другие составляющие первоначальной стоимости, если они были, предприятие А должно определить с учетом

п. 11 П(С)БУ 8.

Несколько слов об

определении срока полезного использования объекта НМА под названием «конструкторская документация». Как нам видится, предприятию А имеет смысл несколько завысить такой срок, т. е. установить его заведомо длиннее периода изготовления станка. Обосновать такое суждение можно якобы имеющимися намерениями изготовить еще несколько станков при наличии соответствующих заказов. А если других заказов на станок предприятие больше не получит (скорее всего, события будут развиваться именно так), логичным будет выглядеть решение о продаже самой документации.

В этом случае, если соблюдаются все условия, перечисленные в

п. 1 разд. II П(С)БУ 27, такой необоротный актив следует признать удерживаемым для продажи. Как следует из п. 6 разд. II
этого П(С)БУ, необоротные активы, признанные предприятием удерживаемыми для продажи, не могут признаваться в составе необоротных и должны быть переведены в состав оборотных активов. Учет наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, признанных удерживаемыми для продажи в соответствии с П(С)БУ 27, осуществляется на одноименном субсчете 286 по остаточной стоимости. Важно также помнить, что после классификации необоротных активов в составе активов, удерживаемых для продажи, амортизация на такие активы в дальнейшем не начисляется.

Теперь об отражении конструкторской документации в налоговом учете. Исходя из определения НМА, содержащегося в

п.п. 14.1.120 НКУ, прямых оснований для признания конструкторской документации нематериальным активом и в налоговом учете нет. Тем не менее советовать отразить стоимость ее приобретения в составе расходов тоже рискованно — налоговики будут однозначно против такого подхода. Наиболее взвешенным решением будет следующее: приказом по предприятию установить для конструкторской документации на станок режим коммерческой тайны.

Напомним, что согласно

ст. 505 ГКУ коммерческой тайной считается информация, являющаяся секретной в том понимании, что она в целом или в определенной форме и совокупности ее составляющих является неизвестной и не является легкодоступной для лиц, обычно имеющих дело с видом информации, к которому она принадлежит, в связи с этим имеет коммерческую ценность и была предметом адекватных существующим обстоятельствам мер по сохранению ее секретности, принятых лицом, законно контролирующим эту информацию. Коммерческой тайной могут быть сведения технического, организационного, коммерческого, производственного и другого характера, за исключением тех, которые в соответствии с законом не могут быть отнесены к коммерческой тайне. Подробнее на эту тему можно прочитать в статье «Коммерческое использование изобретения в хозяйственной деятельности: оформление и учет» («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 79).

При таком подходе конструкторскую документацию уже можно будет считать нематериальным активом в налоговом учете с зачислением его в

группу 4 (права на объекты промышленной собственности). Помимо прочего это обеспечит единство учетных решений в бухгалтерском и налоговом учете. Правда, следует помнить, что минимальный срок полезного использования такого НМА в налоговом учете составляет 5 лет
(см. п.п. 145.1.1 НКУ).

Заметим, что согласно

п.п. 139.1.5 этого Кодекса расходы, связанные с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации, не включаются в состав расходов. Вместе с тем в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров разрешено включать амортизацию нематериальных активов, непосредственно связанных с производством таких товаров (см. п. 138.8 НКУ). Следовательно, расходы, понесенные на приобретение конструкторской документации, все равно поучаствуют в уменьшении объекта налогообложения, вот только их признание вместе с остальными расходами, которые сформировали себестоимость станка, состоится лишь в момент продажи его заказчику.

Подпунктом 145.1.1 НКУ

установлено, что начисление амортизации нематериальных активов осуществляется с применением тех же пяти методов, по которым согласно этому Кодексу амортизируются основные средства. На первый взгляд, напрашивается использование производственного метода амортизации (что было бы совершенно оправданно в случае изготовления партии станков с использованием приобретенного комплекта конструкторской документации). Однако наименее трудозатратным будет, конечно же, прямолинейный метод, который мы и рекомендуем применять в данном случае.

И еще. Не упустите из виду, что

после признания в бухучете конструкторской документации активом, удерживаемым для продажи (о необходимости такого шага сказано выше), по новым правилам налогового учета необоротных активов следует приостановить начисление амортизации (раньше такого требования Закон о налоге на прибыль не выдвигал). Такой вывод следует из п.п. 145.1.2 НКУ, который по аналогии необходимо применять и к нематериальным активам.

Что касается

НДС, то в соответствии с п.п. «б» п. 198.1 НКУ суммы этого налога, уплаченные (начисленные) при покупке нематериального актива, предприятие имеет право отнести в состав налогового кредита. При этом право на налоговый кредит в обязательном порядке должно быть подтверждено правильно оформленной налоговой накладной или заменяющим ее документом (товарным или кассовым чеком, другим платежным документом, подтверждающим принятие платежа продавцом, с указанием общей суммы платежа, суммы НДС и налогового номера поставщика).

В бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению конструкторской документации отразятся следующим образом (суммы условные):

 

Таблица 1

Отражение в учете конструкторской документации

№ п/п

Содержание операции

Сумма

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

Д

Р

1

Произведена предоплата за конструкторскую документацию

3600

371

311

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной от разработчика)

600

641

644

3

Получена конструкторская документация

3000

154

631

4

Списана сумма НДС

600

644

631

5

Произведен зачет задолженностей

3600

631

371

6

Объект НМА «конструкторская документация» введен в эксплуатацию

3000

127

154

7

Начислена амортизация на объект НМА «конструкторская документация»

125*

23

133

— **

* Условимся, что срок полезного использования объекта НМА «конструкторская документация» в бухгалтерском учете принят равным 24 месяцам, метод амортизации — прямолинейный.

** В налоговом учете с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, стоимость конструкторской документации будет амортизироваться в течение срока полезного использования (в данном случае — из расчета 5 лет эксплуатации) и с применением метода, указанного в приказе по предприятию о признании такого объекта нематериальным активом. Сумма амортизации будет включена в состав себестоимости станка, а признание расходов состоится одновременно с его продажей.

 

Калькулирование себестоимости изготовления станка

На разных предприятиях и даже в различных производствах и хозяйствах одного и того же предприятия учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции могут вестись различными методами. Одним из определяющих факторов при выборе метода учета затрат производства является

тип производства — массовое, крупносерийное, мелкосерийное либо единичное (индивидуальное).

Для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости изготовления станка, являющегося предметом рассмотрения этой статьи, можно предложить один из двух методов:

позаказный с элементами нормативного (традиционно применяется в мелкосерийном и единичном производстве);

позаказный (рекомендуется при изготовлении экспериментальных изделий и на ремонтных работах).

На наш взгляд, наиболее оптимальным в данном случае будет

позаказный метод учета затрат на изготовление станка. Объектом калькулирования при таком методе является производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий) или часть изделия, отдельную работу или услугу. Сущность данного метода в общем случае заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Для предприятия А задача еще более упрощается, поскольку расходов на собственные материалы и зарплату основных производственных рабочих с начислениями на нее у предприятия нет. О базе распределения остальных затрат между заказами тоже говорить не имеет смысла, но только в том случае, если на предприятии выполняется единственный заказ.

Отметим, что какой бы из методов расчета себестоимости ни был выбран предприятием, цель его применения одна — получить информацию о себестоимости единицы продукции для ценообразования, контроля затрат на изготовление готовой продукции (станка).

Как известно,

себестоимость — один из важных обобщающих качественных показателей эффективности производства, позволяющий осуществлять контроль над затратами и оценивать результаты хозяйственной деятельности предприятия. В условиях нового налогового учета, когда себестоимость изготовленной продукции непосредственно влияет на объект налогообложения, правильному определению этого показателя отводится особая роль.

Нормативным документом, регламентирующим состав расходов, включаемых в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), является

П(С)БУ 16, п. 11 которого к таким расходам, в частности, отнесены:

— прямые материальные расходы;

— прямые расходы на оплату труда;

— прочие прямые расходы;

— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (

ОПР).

При этом к прямым относятся расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (калькулирования). Те же расходы, которые нельзя непосредственно отнести к конкретному объекту расходов калькулирования, включаются в ОПР (порядок формирования и распределения таких расходов подробно описан в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86, с. 30).

Рассматривая поочередно состав каждого из видов прямых расходов, формирующих себестоимость продукции, содержание которых раскрыто в

пп. 12 — 14 П(С)БУ 16, заключаем, что предприятие А в процессе изготовления станка несет прямые материальные расходы в сумме уплаченных субподрядчикам средств за изготовление отдельных узлов (частей) станка, а также прочие прямые расходы, среди которых:

— плата за аренду промплощадки для сборки станка;

— стоимость работ сторонней организации по сборке станка;

— амортизация конструкторской документации (об этом мы говорили в предыдущем разделе).

Прямые расходы

учитывают на бухгалтерском счете 23 «Производство», на котором определяют себестоимость изготовленных товаров.

Кроме перечисленных выше расходов, производственную себестоимость продукции (работ, услуг) формируют также

переменные и постоянные распределенные ОПР. Согласно п. 15 П(С)БУ 16 в состав ОПР включаются, в частности, расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т. п. вместе с отчислениями на социальные мероприятия; расходы на оплату служебных командировок общепроизводственного персонала и т. п.); амортизация основных средств и НМА общепроизводственного назначения; расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, операционную аренду основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения и т. п.

В отличие от прямых расходов,

ОПР нельзя прямо отнести к конкретному объекту расходов ввиду того, что они связаны с выпуском нескольких видов продукции или же с различными видами деятельности предприятия. Вследствие этого в производственную себестоимость продукции ОПР попадают косвенно — путем соответствующего распределения. Если же предприятие занимается одним видом деятельности или изготавливает один заказ, необходимость в таком распределении отпадает.

Те виды косвенных (накладных) расходов, которые не связаны непосредственно с изготовлением продукции,

не включаются в состав производственной себестоимости и, следовательно, не распределяются на каждую единицу объекта калькулирования. К таким расходам относят административные расходы, расходы на сбыт и прочие расходы операционной деятельности предприятия.

Описанный выше порядок формирования себестоимости является традиционным в бухучете. В то же время для приближения бухгалтерского учета к налоговому, в котором себестоимость формируется несколько иначе (подробнее см. в статье «Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20),

п.п. 11.1 П(С)БУ 16 разрешает в настоящее время предприятиям в бухучете определять себестоимость по прямым расходам, связанным с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно по:

прямым материальным расходам (по этой статье будет отражаться стоимость отдельных узлов (частей) станка, изготовленных субподрядчиками);

— прямым расходам на оплату труда;

амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг (по этой статье будет отражаться амортизация конструкторской документации как объекта НМА);

стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг (по этой статье будет отражаться стоимость работ субподрядчиков по сборке станка, а также аренда промплощадки);

— прочим прямым расходам, в том числе расходам на приобретение электрической энергии (включая реактивную).

Стоит заметить, что перечень вышеприведенных расходов полностью повторяет те расходы, которые разрешены

п. 138.8 НКУ к включению в налоговую себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Как нам представляется, использование предприятием А именно такого метода определения себестоимости позволит максимально упростить учетные операции при изготовлении станка из-за отсутствия расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

 

Налоговый учет

Поскольку с порядком формирования себестоимости в налоговом учете мы определились выше, остановимся кратко на правилах признания расходов и доходов, установленных

НКУ.

Прежде всего следует помнить, что согласно

п. 138.4 этого Кодекса расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. В свою очередь, п. 137.1 НКУ установлено, что доходы увеличиваются по дате перехода права собственности на товар, а при поставке работ (услуг) — по дате составления акта или другого документа, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг.

Как известно, момент перехода права собственности установлен в

ст. 334 ГКУ. В ней указано, что право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. По смыслу данной статьи под имуществом следует понимать вещь или конкретную совокупность вещей.

Таким образом, до момента передачи изготовленного станка заказчику расходы, сформировавшие его себестоимость, на объект налогообложения не повлияют. В то же время

прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены. В соответствии с п. 138.1 НКУ прочие расходы включают в себя, в частности, ОПР и административные расходы.

Если обратиться к

пп. 138.10.1 и 138.10.2 этого Кодекса, которым определен состав таких расходов для целей налогового учета, то можно отметить, что заработная плата работников инженерного состава предприятия A (инженера-конструктора, технолога и прочего общепроизводственного персонала) с начислениями на нее (см. абз. «а» п.п. 138.10.1) относится как раз в состав ОПР, а не в состав себестоимости, а значит, может быть включена в расходы в момент начисления.

А вот

зарплата аппарата управления предприятием (директора, главного инженера, главного бухгалтера и прочего общехозяйственного персонала) вместе со взносами на социальные мероприятия — это административные расходы (см. абз. «б» п.п. 138.10.2), которые также включаются в расходы в момент начисления.

В остальном налоговый учет изготовления станка не должен вызвать затруднений. Для того чтобы предприятию А быстро сориентироваться в основных учетных моментах, укрупненно представим в табл. 2 порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете отдельных этапов производственного процесса (числа условные). Напомним, что нюансы отражения конструкторской документации как объекта НМА рассмотрены выше.

 

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет изготовления станка

№ п/п

Содержание операции

Сумма

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

Д

Р

1

2

3

4

5

6

7

1

Произведена предоплата по договору субподряда № 1 за изготовление узла № 1

12000

371

311

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной от субподрядчика)

2000

641

644

3

Получен от субподрядчика узел № 1

10000

202

631

4

Списана сумма НДС

2000

644

631

5

Произведен зачет задолженностей

12000

631

371

Таким же образом, как показано в пп. 1 — 5, отражаются хозяйственные операции и с другими субподрядчиками. Предположим, что общая стоимость изготовленных субподрядчиками узлов составила 50000 грн. (без НДС).

6

Изготовленные узлы переданы для сборки сторонней организации

50000

202/1

202

Поскольку такая передача не сопровождается переходом права собственности и не является поставкой товаров в значении этого термина, определенном п.п. 14.1.191 НКУ, НДС по этой операции не начисляется. В бухгалтерском учете для отражения операции использован субсчет 202/1 «Комплектующие изделия, переданные для сборки».

7

Подписан акт о выполнении сборочных работ со сторонней организацией

50000

23

202/1

2000

23

631

8

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной от сторонней организации)

400

641

631

9

Произведена оплата за выполнение сборочных работ

2400

631

311

10

Подписан акт об аренде промплощадки для сборки станка

1500

23

631

11

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной от арендодателя)

300

641

631

12

Произведена оплата за аренду промплощадки

1800

631

311

13

Начислена амортизация на объект НМА «конструкторская документация» (ежемесячно, в течение срока изготовления станка; за весь период условно — 500 грн.)

500

23

133

14

Начислена заработная плата общепроизводственному персоналу (ежемесячно, в течение срока изготовления станка; за весь период условно — 6000 грн.)

6000

91

661

15

Начислен ЕСВ на зарплату общепроизводственного персонала (ежемесячно, в течение срока изготовления станка; за весь период условно — 2200 грн.)

2200

91

651

16

Списаны общепроизводственные расходы на затраты производства

8200

23

91

17

Начислена заработная плата общехозяйственному персоналу (ежемесячно, в течение срока изготовления станка; за весь период условно — 9000 грн.)

9000

92

661

9000

18

Начислен ЕСВ на зарплату общехозяйственного персонала (ежемесячно, в течение срока изготовления станка; за весь период условно — 3300 грн.)

3300

92

651

3300

19

Списаны административные расходы на финансовый результат

12300

791

92

20

Станок изготовлен и передан на склад по фактической себестоимости

62200

26

23

21

Отгружен станок и отражен доход от реализации

96000

361

701

80000

62200*

* Поскольку согласно п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, считаем более наглядным показать «налоговые» расходы здесь. Бухгалтерские проводки, сопровождающие списание себестоимости реализованного станка на финрезультат, см. в пп. 23 — 24.

22

Начислены налоговые обязательства по НДС

16000

701

641

23

Отражена фактическая производственная себестоимость реализованного станка

62200

901

26

24

Списана себестоимость реализованного станка на финансовый результат

62200

791

901

25

Списан доход от реализации станка

80000

701

791

26

Получена оплата по договору подряда от предприятия Б за изготовление станка

96000

311

361

 

Изменение цели изготовления станка

Наверняка у многих читателей вызовет интерес вопрос бухгалтерского и налогового учета изготовления станка в том случае, когда изначально предполагалось его

использование в качестве собственного средства производства. Предвосхищая такие вопросы, сразу скажем, что в таком случае речь будет идти не об изготовлении продукции (станка) для продажи, а об изготовлении основного средства* хозяйственным способом. Обращаем внимание, что следует говорить именно о хозяйственном, а не о подрядном способе, поскольку, несмотря на то что предприятие широко пользуется услугами сторонних организаций, в процессе изготовления присутствуют и его собственные расходы (аренда промплощадки, зарплата АУП и др.).

* Будем считать, что рассматриваемый станок удовлетворяет и бухгалтерским, и налоговым критериям признания активов основными средствами.

Напомним, что при создании объекта ОС хозяйственным способом его стоимость формируется из прямых материальных затрат, расходов на оплату труда, стоимости услуг сторонних организаций, амортизации ОС и НМА, используемых для изготовления, и других расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС согласно

п. 8 П(С)БУ 7. Все расходы на изготовление объекта ОС признаются капитальными инвестициями и собираются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» счета 15 «Капитальные инвестиции». При вводе сооруженного объекта ОС в эксплуатацию расходы, собранные на этом субсчете, образующие его первоначальную стоимость, списываются на соответствующие субсчета учета ОС (см. письмо Минфина от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37).

В налоговом учете

все производственные расходы, связанные с изготовлением и вводом в эксплуатацию самостоятельно изготовляемых ОС, формируют их балансовую («налоговую» первоначальную) стоимость. Суммы «входного» НДС при сооружении (изготовлении) ОС, предназначенных для последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, подлежат включению в налоговый кредит. При этом право на отражение налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие ОС использоваться в налогооблагаемых операциях налогоплательщиком в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в отчетном периоде или нет (п. 198.3 НКУ). Дополнительную информацию по этой теме можно почерпнуть из статьи «Получение основных средств» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42).

И последнее. Если вдруг ситуация сложится таким образом, что уже

изготовленный с целью продажи станок предприятие А вынуждено будет оставить у себя и использовать его в дальнейшем в хозяйственной деятельности как основное средство, то руководствоваться при этом нужно п. 11 П(С)БУ 7, согласно которому первоначальная стоимость объектов, переведенных в основные средства из оборотных активов, товаров, готовой продукции и т. п., равняется ее себестоимости, определенной в данном случае согласно
П(С)БУ 16.

В налоговом учете такое изменение направления использования станка приведет к тому, что расходы, сформировавшие его налоговую себестоимость, будут подлежать включению в «налоговую» первоначальную стоимость объекта ОС и в дальнейшем амортизироваться в течение срока его полезного использования с применением метода, указанного в приказе по предприятию о признании такого актива основным средством.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить