Від конструкторської документації до виготовлення верстата
Підприємство А планує виготовити верстат на замовлення іншого суб'єкта господарювання (підприємства Б). Конструкторську документацію на верстат уже придбано підприємством А за свій рахунок. Оскільки власних матеріальних та кадрових ресурсів (крім працівників інженерного складу) для виконання замовлення в нього немає, вирішено розмістити замовлення частинами на різних підприємствах, після чого зібрати верстат з окремих вузлів на орендованому для цього проммайданчику силами сторонньої організації. Продаж виготовленого верстата передбачається здійснити без конструкторської документації на нього, а власне документацію — продати окремо третій особі. Яка первинна документація необхідна для оформлення цих операцій, який порядок їх відображення в бухгалтерському та податковому обліку в підприємства А?
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.2011 р., крім п. 1.20 цього Закону, який діє до 01.01.2013 р.).КВЕД
— ДК 009:2005 «Класифікація видів економічної діяльності», затверджений наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.
Тему цієї публікації запропоновано нашим читачем на форумі газети «Податки та бухгалтерський облік» (http://www.nibu.factor.ua/forum) у рубриці «Замов статтю в газету». Розпочати відповідь на поставлені підприємством А запитання найправильніше буде з економічного та юридичного аналізу суті відносин, що виникають між контрагентами в ситуації, що розглядається.
Економічна суть
Вочевидь, що, починаючи розмову про виготовлення верстата на продаж, ми повинні розуміти, що загалом ідеться про
виробництво готової продукції одиничного типу. Зауважимо: одиничне виробництво — це виробництво унікальної дрібносерійної або одиничної продукції різноманітного або непостійного асортименту. Такий тип виробництва характерний для підприємств, що виробляють великі турбіни, прокатні стани, судна, унікальні верстати, металургійне та гірниче устаткування тощо, а також виконують індивідуальні замовлення.Будь-яке
підприємство має повну самостійність в організації виробництва та комерційну свободу. Воно на свій розсуд формує програму діяльності, визначає шляхи та способи залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, безперешкодно наймає працівників та вибирає контрагентів, з якими матиме справу. Така свобода підприємництва закріплена в ч. 1 ст. 19, а також у ст. 42 — 44 ГКУ. Економічні зв'язки з постачальниками та споживачами продукції, що виробляється, опосередковуються господарськими договорами.Викладене означає, що за відсутності власних засобів виробництва та робочої сили для здійснення виробничого процесу підприємство може скористатися орендованими виробничими потужностями та/або доручити виготовлення певної номенклатури продукції (у тому числі всього асортименту) стороннім організаціям.
Згідно з
КВЕД виробництво верстатів віднесено до групи 29.4. Із запитання (див. у преамбулі до цієї статті), на жаль, неможливо зрозуміти, яким основним видом (видами) діяльності займається підприємство А. Проте навіть у випадку, якщо виробництво верстатів не зазначено в його статистичній довідці серед основних видів діяльності, це зовсім не означає, що цей вид є забороненим для нього. Водночас було б не зайвим, щоб у статуті підприємства серед цілей його створення фігурувала фраза на кшталт «…а також з метою здійснення будь-якого виду діяльності, не забороненого законодавством». У такому разі в контролюючих органів не буде підстав поставити під сумнів законність госпоперацій, проведених у межах договору на виготовлення верстата.При цьому з юридичної точки зору найбільш прийнятним варіантом договірного оформлення взаємовідносин між підприємствами А і Б буде укладення договору підряду.
Правовий режим
Правова регламентація договорів підряду в цивільному законодавстві здійснюється
гл. 61 «Підряд» ЦКУ. Відповідно до ст. 837 цього Кодексу за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з передачею її результату замовнику.Як бачимо, взаємовідносини підприємств А і Б повністю укладаються в наведені вище формулювання
ЦКУ. У ситуації, що розглядається, підприємство А виступатиме підрядником, а підприємство Б — замовником виготовлення верстата.Оскільки за умовами запитання
підрядник планує не сам виконувати замовлення, а залучати для цього інших осіб (у термінах цивільного законодавства — субпідрядників), то додатково слід зауважити, що таке право в нього є, однак тільки в разі, якщо інше не встановлено договором підряду (див. ч. 1 ст. 838 ЦКУ). У цьому випадку підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, який несе відповідальність і за результат роботи субпідрядників, і за невиконання (неналежне виконання) замовником своїх обов'язків за договором підряду, а перед кожним із субпідрядників виступає як замовник.За загальним правилом, установленим
ч. 1 ст. 839 ЦКУ, підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, зі свого матеріалу та своїми засобами. Однак ця норма не є імперативною, тому в договорі сторони можуть передбачити можливість виконання роботи з матеріалу замовника.Якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов'язаний надати замовнику звіт про використання матеріалу та повернути його залишок. Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду має бути встановлено норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків (див.
ст. 840 ЦКУ).Кілька слів про
кошторис . Як правило, на виконання робіт, передбачених договором підряду, складається кошторис, в якому відображається вартість матеріалів, строки виконання робіт та інші фактори, що впливають на договірну вартість робіт. Складання кошторису не є обов'язковою умовою при укладенні договору підряду (така умова є обов'язковою лише для договорів підряду в будівництві — див. ст. 877 ЦКУ), однак на практиці його наявність завжди вітається сторонами, оскільки з його допомогою найпростіше встановити ціну договору та проконтролювати її обґрунтованість. Якщо робота виконується згідно з кошторисом, складеним підрядником, кошторис набирає чинності та стає частиною договору підряду з моменту підтвердження його замовником (див. ст. 844 ЦКУ).У ході виконання підрядних робіт можуть виникнути непередбачені обставини, унаслідок яких вартість підрядних робіт зросте, тобто виникне
необхідність перевищення кошторису. У зв'язку з цим слід знати, що кошторис може бути твердим та приблизним. Кошторис є твердим, якщо інше не встановлено договором. Інакше кажучи, якщо немає уточнення, який саме кошторис сторони мали на увазі, укладаючи договір підряду, то вважатиметься, що кошторис твердий. Зміни до твердого кошторису можуть вноситися лише за погодженням сторін. У разі перевищення твердого кошторису всі пов'язані з цим витрати несе підрядник, якщо інше не встановлено законом (там же, ч. 3).Якщо в підрядника з об'єктивних причин з'явилася необхідність значно
перевищити складений приблизний кошторис, він зобов'язаний своєчасно попередити про це замовника. У цьому випадку замовник має право відмовитися від договору, відшкодувавши підряднику понесені ним витрати. Якщо підрядник не попередить замовника про можливе перевищення кошторису, то він зобов'язаний виконати роботу, не вимагаючи відшкодування надкошторисних витрат.Щодо
твердого кошторису правила дещо інші. Так, у разі істотного зростання після укладення договору вартості матеріалу, устаткування, які мали бути надані підрядником, а також вартості послуг, що надавалися йому іншими особами, підрядник має право вимагати збільшення твердого кошторису. У разі відмови замовника від його збільшення підрядник має право вимагати розірвання договору (абз. другий ч. 5 ст. 844 ЦКУ). При цьому за фактично виконані підрядником роботи замовник повинен буде заплатити.Що стосується
порядку оплати роботи, то за загальним правилом, установленим ст. 854 цього Кодексу, замовник зобов'язаний сплатити підрядникові обумовлену ціну після остаточної здачі роботи за умови, що робота виконана належним чином та в погоджений строк або, з відома замовника, — достроково. Водночас сторони можуть передбачити договором підряду умову про попередню оплату виконаної роботи або окремих її етапів.
Конструкторська документація
Статтею 861 ЦКУ
на підрядника покладено обов'язок передати замовнику разом із результатом роботи інформацію щодо експлуатації або іншого використання предмета договору підряду. Такий обов'язок виникає у двох випадках:1) якщо це передбачено договором;
2) якщо без такої інформації використання результату роботи для цілей, визначених договором, є неможливим.
Як бачимо, у наведеній нормі не визначено форму та обсяг надання інформації підрядником. Більше того, у
ЦКУ вказується на обов'язковість надання інформації щодо експлуатації, а не інформації, що стосується виготовлення предмета договору підряду (у деяких випадках така інформація може бути комерційною таємницею). Тому підприємство А має повне право самостійно розпорядитися придбаною конструкторською документацією на верстат, якщо, звісно, у договорі підряду на його виготовлення сторони не врегулювали це питання в інший спосіб.Далі розглянемо
бухгалтерський та податковий облік конструкторської документації .Виходячи з визначення нематеріального активу (НМА), наданого
П(С)БО 8 («немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований»), можна говорити, що для цілей бухгалтерського обліку конструкторська документація на верстат у випадку, що розглядається, має бути визнана нематеріальним активом.Додатковим аргументом для такого висновку є
п. 6 П(С)БО 8, згідно з яким придбаний або отриманий НМА відображається в балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначено. Як уже зазначалося, підприємство А планує продати конструкторську документацію, отже, імовірність отримання ним майбутніх економічних вигод від володіння таким активом очевидна.Звертаємо увагу на те, що в чинному на сьогодні «бухгалтерському» визначенні НМА відсутні будь-які згадки про мінімальний строк, протягом якого він має використовуватися підприємством. Як ми пам'ятаємо, раніше такий строк було встановлено за аналогією з критерієм визнання в бухобліку основних засобів — не менше одного року або операційного циклу, якщо він перевищує один рік. Отже, навіть якщо підприємству А наперед відомо, що конструкторська документація використовуватиметься ним протягом декількох місяців (поки не буде виготовлено верстат), після чого відразу буде продана, немає жодних перешкод для визнання такої документації у складі НМА. При цьому протягом такого строку зазначений актив підлягає амортизації одним із методів, установлених для нарахування амортизації основних засобів.
Про всяк випадок зауважимо, що при відображенні конструкторської документації в бухобліку як об’єкта НМА вартість її придбання безпосередньо не включається до собівартості виробу (верстата), однак це відбуватиметься частково шляхом поступового віднесення амортизації такого активу до складу інших прямих витрат згідно з
п. 14 П(С)БО 16.Визнання об’єкта нематеріальним активом відповідно до
листа Мінфіну України від 11.04.2006 р. № 31-34000-10-10/7377 здійснюється на підставі первинного документа, що містить:— найменування об’єкта;
— його характеристику (опис);
— порядок та строк корисного використання;
— первісну вартість;
— дату придбання;
— підписи осіб, які прийняли такий об’єкт та перевірили доцільність його оприбуткування у складі НМА на підставі документів (довідок), що описують сам об'єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий опис з формулами, кресленнями, схемами, зразками тощо).
Під час надходження НМА на підприємство всі витрати акумулюються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» рахунка 15 «Капітальні інвестиції». За дебетом рахунка відображається збільшення витрат на придбання НМА, а за кредитом — їх введення в експлуатацію.
Придбані НМА зараховуються на баланс за їх первісною вартістю. У випадку, що розглядається, витрати підприємства А, понесені ним за договором про придбання комплекту конструкторсько-технічної документації на верстат, і складатимуть первісну вартість такого нематеріального активу. Інші складові первісної вартості, якщо вони були, підприємство А має визначити з урахуванням
п. 11 П(С)БО 8.Декілька слів про визначення
строку корисного використання об’єкта НМА під назвою «конструкторська документація». Як нам вбачається, підприємству А сенс дещо завищити такий строк, тобто свідомо встановити його довшим за період виготовлення верстата. Обґрунтувати таку думку можна нібито наявними намірами виготовити ще декілька верстатів у разі надходження відповідних замовлень. А якщо інших замовлень на верстат підприємство більше не отримає (найімовірніше, події розвиватимуться саме так), логічним виглядатиме рішення про продаж самої документації.У цьому випадку, якщо дотримуються всі умови, перелічені в
п. 1 розд. II П(С)БО 27, такий необоротний актив слід визнати утримуваним для продажу. Як випливає з п. 6 розд. II цьогоП(С)БО, необоротні активи, визнані підприємством утримуваними для продажу, не можуть визнаватися у складі необоротних та мають бути переведені до складу оборотних активів. Облік наявності та руху необоротних активів і груп вибуття, визнаних утримуваними для продажу відповідно до П(С)БО 27, здійснюється на однойменному субрахунку 286 за залишковою вартістю. Важливо також пам'ятати, що після класифікації необоротних активів у складі активів, утримуваних для продажу, амортизація на такі активи в подальшому не нараховується.
Тепер щодо відображення конструкторської документації в податковому обліку. Виходячи з визначення НМА, що міститься в
п.п. 14.1.120 ПКУ, прямих підстав для визнання конструкторської документації нематеріальним активом і в податковому обліку немає. Проте радити відобразити вартість її придбання у складі витрат теж ризиковано — податківці будуть однозначно проти такого підходу. Найбільш зваженим рішенням буде таке: наказом по підприємству встановити для конструкторської документації на верстат режим комерційної таємниці .Нагадаємо, що згідно зі
ст. 505 ЦКУ комерційною таємницею вважається інформація, яка є секретною в тому розумінні, що вона в цілому чи в певній формі та сукупності її складових є невідомою та не є легкодоступною для осіб, які зазвичай мають справу з видом інформації, до якої вона належить, у зв'язку з цим має комерційну цінність та була предметом адекватних існуючим обставинам заходів щодо збереження її секретності, вжитих особою, яка законно контролює цю інформацію. Комерційною таємницею можуть бути відомості технічного, організаційного, комерційного, виробничого та іншого характеру , за винятком тих, які відповідно до закону не можуть бути віднесені до комерційної таємниці. Докладніше про це можна прочитати у статті «Комерційне використання винаходу в господарській діяльності: оформлення та облік» («Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 79).За такого підходу конструкторську документацію вже можна буде вважати
нематеріальним активом у податковому обліку із зарахуванням його до групи 4 (права на об'єкти промислової власності). Крім іншого, це забезпечить єдність облікових рішень у бухгалтерському та податковому обліку. Щоправда, слід пам'ятати, що мінімальний строк корисного використання такого НМА в податковому обліку становить 5 років (див. п.п. 145.1.1 ПКУ).Зауважимо: згідно з
п.п. 139.1.5 цього Кодексу витрати, пов'язані з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, що підлягають амортизації, не включаються до складу витрат. Водночас до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів дозволено включати амортизацію нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом таких товарів (див. п. 138.8 ПКУ). Отже, витрати, понесені на придбання конструкторської документації все одно візьмуть участь у зменшенні об’єкта оподаткування, от тільки їх визнання разом з рештою витрат, які сформували собівартість верстата, відбудеться лише в момент продажу його замовнику.Підпунктом 145.1.1 ПКУ
встановлено, що нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням тих самих п'яти методів, за якими згідно з цим Кодексом амортизуються основні засоби. На перший погляд, найбільш вдалим видається використання виробничого методу амортизації (що було б абсолютно виправдано в разі виготовлення партії верстатів з використанням придбаного комплекту конструкторської документації). Однак найменш трудовитратним буде, звісно, прямолінійний метод, який ми і рекомендуємо застосовувати в цьому випадку.І ще. Не залиште поза увагою, що
після визнання в бухобліку конструкторської документації активом, утримуваним для продажу (про необхідність такого кроку зазначено вище), за новими правилами податкового обліку необоротних активів слід припинити нарахування амортизації (раніше такої вимоги Закон про податок на прибуток не висував). Такий висновок випливає з п.п. 145.1.2 ПКУ, який за аналогією необхідно застосовувати і до нематеріальних активів.Що стосується
ПДВ, то відповідно до п.п. «б» п. 198.1 ПКУ суми цього податку, сплачені (нараховані) при придбанні нематеріального активу, підприємство має право віднести до складу податкового кредиту. При цьому право на податковий кредит в обов'язковому порядку має бути підтверджено правильно оформленою податковою накладною або документом, що її замінює (товарним або касовим чеком, іншим платіжним документом, що підтверджує прийняття платежу продавцем, із зазначенням загальної суми платежу, суми ПДВ та податкового номера постачальника).У бухгалтерському та податковому обліку операції з придбання конструкторської документації відобразяться так (суми умовні):
Таблиця 1
Відображення в обліку конструкторської документації
| № з/п | Зміст операції | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | Д | В | |||
| 1 | Здійснено передоплату за конструкторську документацію | 3600 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної від розробника) | 600 | 641 | 644 | — | — |
| 3 | Отримано конструкторську документацію | 3000 | 154 | 631 | — | — |
| 4 | Списано суму ПДВ | 600 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 3600 | 631 | 371 | — | — |
| 6 | Об'єкт НМА «конструкторська документація» введено в експлуатацію | 3000 | 127 | 154 | — | — |
| 7 | Нараховано амортизацію на об'єкт НМА «конструкторська документація» | 125* | 23 | 133 | — | — ** |
| * Умовимося, що строк корисного використання об’єкта НМА «конструкторська документація» в бухгалтерському обліку прийнято таким, що дорівнює 24 місяцям, метод амортизації — прямолінійний. ** У податковому обліку з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, вартість конструкторської документації амортизуватиметься протягом строку корисного використання (у цьому випадку — з розрахунку 5 років експлуатації) та із застосуванням методу, зазначеного в наказі по підприємству про визнання такого об’єкта нематеріальним активом. Суму амортизації буде включено до складу собівартості верстата, а визнання витрат відбудеться одночасно з його продажем. | ||||||
Калькулювання собівартості виготовлення верстата
На різних підприємствах і навіть у різних виробництвах та господарствах того самого підприємства облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції можуть вестися різними методами. Одним із визначальних факторів при виборі методу обліку витрат виробництва є
тип виробництва — масове, великосерійне, дрібносерійне або одиничне (індивідуальне).Для обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості виготовлення верстата, що є предметом розгляду цієї статті, можна запропонувати один із двох методів:
—
позамовний з елементами нормативного (традиційно застосовується у дрібносерійномута одиничному виробництві;
—
позамовний (рекомендується при виготовленні експериментальних виробів та на ремонтних роботах).На наш погляд, найбільш оптимальним у цьому випадку буде
позамовний метод обліку витрат на виготовлення верстата. Об'єктом калькулювання при такому методі є виробниче замовлення, що відкривається на виріб (невелику групу виробів) або частину виробу, окрему роботу чи послугу. Сутність цього методу в загальному випадку полягає в такому: усі прямі витрати (витрати основних матеріалів та заробітна плата основних виробничих робітників з нарахуваннями на неї) обліковуються в розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Решта витрат обліковується за місцями їх виникнення та включається до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу.Для підприємства А завдання ще більш спрощується, оскільки витрат на власні матеріали та зарплату основних виробничих робітників з нарахуваннями на неї в підприємства немає. Про базу розподілу решти витрат між замовленнями теж говорити не має сенсу, але тільки у випадку, коли на підприємстві виконується одне замовлення.
Зауважимо: який би з методів розрахунку собівартості не було обрано підприємством, мета його застосування одна — отримати інформацію щодо собівартості одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат на виготовлення готової продукції (верстата).
Як відомо,
собівартість — один із важливих узагальнюючих якісних показників ефективності виробництва, що дозволяє здійснювати контроль витрат та оцінювати результати господарської діяльності підприємства. В умовах нового податкового обліку, коли собівартість виготовленої продукції безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування, правильному визначенню цього показника відводиться особлива роль.Нормативним документом, що регламентує склад витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), є
П(С)БО 16, п. 11 якого до таких витрат, зокрема, віднесено:— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (
ЗВВ).При цьому до прямих належать витрати, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат (калькулювання). Ті ж витрати, які не можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат (калькулювання), уключаються до ЗВВ (порядок формування та розподілу таких витрат докладно описано в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86, с. 30).
Розглядаючи по черзі склад кожного з видів прямих витрат, що формують собівартість продукції, зміст яких розкрито в
пп. 12 — 14 П(С)БО 16,доходимо висновку, що підприємство А в процесі виготовлення верстата несе прямі матеріальні витрати в сумі сплачених субпідрядникам коштів за виготовлення окремих вузлів (частин) верстата, а також інші прямі витрати, серед яких:
— плата за оренду проммайданчика для складання верстата;
— вартість робіт сторонньої організації зі складання верстата;
— амортизація конструкторської документації (про це ми говорили в попередньому розділі).
Прямі витрати
обліковують на бухгалтерському рахунку 23 «Виробництво», на якому визначають собівартість виготовлених товарів.Крім перелічених вище витрат, виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) формують також
змінні та постійні розподілені ЗВВ. Згідно з п. 15 П(С)БО 16 до складу ЗВВ уключаються, зокрема, витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, ділянками тощо разом із відрахуваннями на соціальні заходи; витрати на оплату службових відряджень загальновиробничого персоналу тощо); амортизація основних засобів та НМА загальновиробничого призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення тощо.На відміну від прямих витрат,
ЗВВ не можна прямо віднести до конкретного об’єкта витрат зважаючи на те, що вони пов'язані з випуском декількох видів продукції або з різними видами діяльності підприємства. Унаслідок цього до виробничої собівартості продукції ЗВВ потрапляють непрямо — шляхом відповідного розподілу. Якщо ж підприємство займається одним видом діяльності або виготовляє одне замовлення, необхідності в такому розподілі немає.Ті види непрямих (накладних) витрат, які не пов'язані безпосередньо з виготовленням продукції,
не включаються до складу виробничої собівартості, а отже, не розподіляються на кожну одиницю об’єкта калькулювання. До таких витрат належать адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності підприємства.Описаний вище порядок формування собівартості є традиційним у бухобліку. Водночас для наближення бухгалтерського обліку до податкового, в якому собівартість формується дещо інакше (докладніше див. у статті «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20),
п.п. 11.1 П(С)БО 16 дозволяє сьогодні підприємствам у бухобліку визначати собівартість за прямими витратами, пов'язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а саме за:—
прямими матеріальними витратами (за цією статтею відображатиметься вартість окремих вузлів (частин) верстата, виготовлених субпідрядниками);— прямими витратами на оплату праці;
—
амортизацією виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг (за цією статтею відображатиметься амортизація конструкторської документації як об’єкта НМА);—
вартістю придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг (за цією статтею відображатиметься вартість робіт субпідрядників зі складання верстата, а також оренда проммайданчика);— іншими прямими витратами, у тому числі витратами з придбання електричної енергії (уключаючи реактивну).
Варто зауважити, що перелік наведених вище витрат повністю повторює ті витрати, які дозволено
п. 138.8 ПКУ включати до податкової собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. На нашу думку, використання підприємством А саме такого методу визначення собівартості дозволить максимально спростити облікові операції при виготовленні верстата через відсутність розбіжностей між бухгалтерським та податковим обліком.
Податковий облік
Оскільки з порядком формування собівартості в податковому обліку ми визначилися вище, стисло розглянемо правила визнання витрат та доходів, установлені
ПКУ.Насамперед слід пам'ятати, що згідно з
п. 138.4 цього Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. У свою чергу, п. 137.1 ПКУ встановлено, що доходи збільшуються за датою переходу права власності на товар, а при постачанні робіт (послуг) — за датою складання акта чи іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.Як відомо, момент переходу права власності встановлено
ст. 334 ЦКУ. У цій статті зазначено, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. За змістом цієї статті під майном слід розуміти річ або конкретну сукупність речей.Таким чином, до моменту передання виготовленого верстата замовнику витрати, що сформували його собівартість, на об'єкт оподаткування не вплинуть. Водночас
інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Відповідно до п. 138.1 ПКУ інші витрати включають, зокрема, ЗВВ та адміністративні витрати.Якщо звернутися до
пп. 138.10.1 і 138.10.2 цього Кодексу, якими визначено склад таких витрат для цілей податкового обліку, то можна відзначити, що заробітна плата працівників інженерного складу підприємства A (інженера-конструктора, технолога та іншого загальновиробничого персоналу) з нарахуваннями на неї (див. абз. «а» п.п. 138.10.1) належить саме до складу ЗВВ , а не до складу собівартості, а отже, може бути включена до витрат у момент нарахування.А от
зарплата апарату управління підприємством (директора, головного інженера, головного бухгалтера та іншого загальногосподарського персоналу) разом із внесками на соціальні заходи — це адміністративні витрати (див. абз. «б» п.п. 138.10.2), які також включаються до витрат у момент нарахування.У решті податковий облік виготовлення верстата не повинен викликати труднощів. Щоб підприємству А швидко зорієнтуватися в основних облікових моментах, узагальнено наведемо в табл. 2 порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку окремих етапів виробничого процесу (числа умовні). Нагадаємо, що нюанси відображення конструкторської документації як об’єкта НМА розглянуто вище.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік виготовлення верстата
| № з/п | Зміст операції | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | Д | В | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Здійснено передоплату за договором субпідряду № 1 за виготовлення вузла № 1 | 12000 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної від субпідрядника) | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| 3 | Отримано від субпідрядника вузол № 1 | 10000 | 202 | 631 | — | — |
| 4 | Списано суму ПДВ | 2000 | 644 | 631 | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 12000 | 631 | 371 | — | — |
| Так само, як показано в пп. 1 — 5, відображаються господарські операції й з іншими субпідрядниками. Припустимо, що загальна вартість виготовлених субпідрядниками вузлів становить 50000 грн. (без ПДВ). | ||||||
| 6 | Передано виготовлені вузли для складання сторонній організації | 50000 | 202/1 | 202 | — | — |
| Оскільки така передача не супроводжується переходом права власності та не є постачанням товарів у значенні цього терміна, визначеному п.п. 14.1.191 ПКУ, ПДВ за цією операцією не нараховується. У бухгалтерському обліку для відображення операції використано субрахунок 202/1 «Комплектуючі вироби, передані для складання». | ||||||
| 7 | Підписано акт про виконання складальних робіт зі сторонньою організацією | 50000 | 23 | 202/1 | — | — |
| 2000 | 23 | 631 | — | — | ||
| 8 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної від сторонньої організації) | 400 | 641 | 631 | — | — |
| 9 | Здійснено оплату за виконання складальних робіт | 2400 | 631 | 311 | — | — |
| 10 | Підписано акт про оренду проммайданчика для складання верстата | 1500 | 23 | 631 | — | — |
| 11 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної від орендодавця) | 300 | 641 | 631 | — | — |
| 12 | Здійснено оплату за оренду проммайданчика | 1800 | 631 | 311 | — | — |
| 13 | Нараховано амортизацію на об'єкт НМА «конструкторська документація» (щомісячно протягом строку виготовлення верстата; за весь період умовно — 500 грн.) | 500 | 23 | 133 | — | — |
| 14 | Нараховано заробітну плату загальновиробничому персоналу (щомісячно, протягом строку виготовлення верстата; за весь період умовно — 6000 грн.) | 6000 | 91 | 661 | — | — |
| 15 | Нараховано ЄСВ на зарплату загальновиробничого персоналу (щомісячно, протягом строку виготовлення верстата; за весь період умовно — 2200 грн.) | 2200 | 91 | 651 | — | — |
| 16 | Списано загальновиробничі витрати на витрати виробництва | 8200 | 23 | 91 | — | — |
| 17 | Нараховано заробітну плату загальногосподарському персоналу (щомісячно, протягом строку виготовлення верстата; за весь період умовно — 9000 грн.) | 9000 | 92 | 661 | — | 9000 |
| 18 | Нараховано ЄСВ на зарплату загальногосподарського персоналу (щомісячно, протягом строку виготовлення верстата; за весь період умовно — 3300 грн.) | 3300 | 92 | 651 | — | 3300 |
| 19 | Списано адміністративні витрати на фінансовий результат | 12300 | 791 | 92 | — | — |
| 20 | Виготовлено та передано верстат на склад за фактичною собівартістю | 62200 | 26 | 23 | — | — |
| 21 | Відвантажено верстат та відображено дохід від реалізації | 96000 | 361 | 701 | 80000 | 62200* |
| * Оскільки згідно з п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, вважаємо наочнішим показати «податкові» витрати тут. Бухгалтерські проводки, що супроводжують списання собівартості реалізованого верстата на фінрезультат, див. у пп. 23 — 24. | ||||||
| 22 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 16000 | 701 | 641 | — | — |
| 23 | Відображено фактичну виробничу собівартість реалізованого верстата | 62200 | 901 | 26 | — | — |
| 24 | Списано собівартість реалізованого верстата на фінансовий результат | 62200 | 791 | 901 | — | — |
| 25 | Списано дохід від реалізації верстата | 80000 | 701 | 791 | — | — |
| 26 | Отримано оплату за договором підряду від підприємства Б за виготовлення верстата | 96000 | 311 | 361 | — | — |
Зміна мети виготовлення верстата
Напевно в багатьох читачів викличе інтерес питання бухгалтерського та податкового обліку виготовлення верстата у випадку, коли первісно передбачалося його
використання як власного засобу виробництва. Передбачаючи такі запитання, відразу зазначимо, що в цьому разі йтиметься не про виготовлення продукції (верстата) для продажу, а про виготовлення основного засобу* господарським способом. Звертаємо увагу, що слід говорити саме про господарський, а не підрядний спосіб, оскільки незважаючи на те що підприємство широко користується послугами сторонніх організацій, у процесі виготовлення присутні і його власні витрати (оренда проммайданчика, зарплата АУП тощо).* Вважатимемо, що цей верстат задовольняє і бухгалтерським, і податковим критеріям визнання активів основними засобами.
Нагадаємо, що при створенні об’єкта ОЗ господарським способом його вартість формується з прямих матеріальних витрат, витрат на оплату праці, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації ОЗ і НМА, які використовуються для виготовлення, та інших витрат, що включаються до первісної вартості ОЗ згідно з
п. 8 П(С)БО 7. Усі витрати на виготовлення об’єкта ОЗ визнаються капітальними інвестиціями та збираються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» рахунка 15 «Капітальні інвестиції». При уведенні спорудженого об’єкта ОЗ в експлуатацію витрати, зібрані на цьому субрахунку, що формують його первісну вартість, списуються на відповідні субрахунки обліку ОЗ (див. лист Мінфіну від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37).У податковому обліку
всі виробничі витрати, що пов'язані з виготовленням та введенням в експлуатацію самостійно виготовлених ОЗ, формують їх балансову («податкову» первісну) вартість. Суми «вхідного» ПДВ при спорудженні (виготовленні) ОЗ, призначених для подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, підлягають включенню до податкового кредиту. При цьому право на відображення податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі ОЗ використовуватися в оподатковуваних операціях платником податків протягом звітного податкового періоду, а також від того, здійснював платник податків оподатковувані операції у звітному періоді чи ні (п. 198.3 ПКУ). Додаткову інформацію за цією темою можна почерпнути зі статті «Отримання основних засобів» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42).І останнє. Якщо раптом ситуація складеться так, що вже
виготовлений з метою продажу верстат підприємство А вимушено буде залишити в себе та використовувати його в подальшому в господарській діяльності як основний засіб, то керуватися при цьому потрібно п. 11 П(С)БО 7 , згідно з яким первісна вартість об'єктів, переведених в основні засоби з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо, дорівнює її собівартості, визначеній в цьому випадку згідно з П(С)БО 16.У податковому обліку така зміна напряму використання верстата призведе до того, що витрати, які сформували його податкову собівартість, підлягатимуть включенню до «податкової» первісної вартості об’єкта ОЗ та в подальшому амортизуватимуться протягом строку його корисного використання із застосуванням методу, зазначеного в наказі по підприємству про визнання такого активу основним засобом.
