О налогообложении операций с ценными бумагами
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 05.05.2011 г. № 12577/7/15-0317
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <…> по некоторым вопросам налогообложения операций с ценными бумагами в период действия Закона Украины от 28.12.94 № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» и сообщает.
Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами, к которым отнесены и ценные бумаги, определено п. 7.9 ст. 7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон).
В частности, п.п. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона определено, что с учетом особенностей, установленных данным Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с привлечением плательщиком налога средств или имущества в доверительное управление, средств в депозит (вклад), в том числе путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), или на другие срочные или доверительные счета, в том числе путем эмиссии (выпуска) облигаций, а также возвратом плательщику налога средств или имущества из доверительного управления, а также основной суммы депозита (вклада), в том числе путем погашения (выкупа) сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), либо из других срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу такого плательщика налога, в том числе путем погашения облигаций.
Подпунктом 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона установлено, что с учетом особенностей, установленных данным Законом, не включаются в валовые расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с возвратом плательщиком налога средств или имущества из доверительного управления, основной суммы депозитов (вкладов), в том числе привлеченных путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, либо средств из других срочных или доверительных счетов, в том числе путем погашения (выкупа) облигаций, а также размещением плательщиком налога средств или имущества в доверительное управление, средств в депозит (вклад), в том числе путем приобретения сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, либо на другие срочные и доверительные счета, открытые в пользу такого плательщика налога, в том числе путем приобретения облигаций.
Согласно п.п. 7.6.1 п. 7.6 статьи 7 Закона плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов, отрицательный финансовый результат которых переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 данного Закона, а прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.
Нормы п.п. 7.6.1 п. 7.6 статьи 7 Закона не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога.
Учитывая указанное,
не включается в состав валовых доходов сумма средств, привлеченных плательщиком налога в результате эмиссии (выпуска) облигаций, и не включается в состав валовых расходов плательщика налога сумма средств, уплаченных в связи с погашением (выкупом) таких облигаций.Если плательщик налога осуществляет выкуп облигаций собственной эмиссии с целью дальнейшей перепродажи в таком же отчетном периоде, такая
повторная продажа облигаций расценивается как операции с ценными бумагами, финансовый результат которых будет облагаться налогом согласно п. 7.6 ст. 7 Закона, т. е. отрицательный финансовый результат которых переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 данного Закона, а прибыль — включается в состав валовых доходов по результатам такого отчетного периода.С принятием Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) и вступлением в силу с 01.04.2011 года раздела III Кодекса обязанности плательщика налогов по налоговому учету финансовых результатов операций с ценными бумагами предусмотрены пп. 153.8, 153.9 ст. 153 Кодекса. Согласно п. 153.8 ст. 153 Кодекса,
если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, деривативов и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами, деривативами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 150 этого раздела.Если
в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, деривативов и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг, деривативов или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами, деривативами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.Нормы пункта 153.8 ст. 153 Кодекса
не распространяются на операции, которые осуществляются плательщиком налога — эмитентом по размещению корпоративных прав или иных ценных бумаг, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога — эмитентом.Соответственно, если плательщик налога осуществляет выкуп облигаций собственной эмиссии с целью дальнейшей перепродажи в таком же отчетном периоде, такая
повторная продажа облигаций расценивается, как операции с ценными бумагами, финансовый результат которых будет облагаться налогом согласно п. 153.8 ст. 153 Кодекса, т. е. отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 раздела III Кодекса, а прибыль — включается в состав доходов по результатам такого отчетного периода.Плательщик налога в случае повторной продажи собственных облигаций:
до 01.04.2011
расходы на приобретение облигаций собственной эмиссии отражает в строке 2.2 приложения К3 к строке 01.4 Декларации по налогу на прибыль предприятия, а доходы от повторной продажи — в строке 2.1 указанного приложения;после 01.04.2011
расходы на приобретение облигаций собственной эмиссии отражает в строке 2.2 приложения ЦП к строке 03.20 приложения IД Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а доходы от их повторной продажи — в строке 2.1 указанного приложения.
Заместитель председателя комиссии по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель председателя ГНА Украины А. Любченко
комментарий редакции
Выкуп ценных бумаг эмитентом — расходы есть
Не секрет, что многие неудачные формулировки из Закона о налоге на прибыль перекочевали в Налоговый кодекс в неизменном виде. В таких случаях со стороны ГНАУ было бы логично придерживаться той же позиции, которой она придерживалась до 01.04.2011 г.
В данном письме ГНАУ рассматривает старую проблему — выкуп эмитентом собственных облигаций (по ценным бумагам или корпоративным правам ситуация аналогичная). И Закон о налоге на прибыль (абзац пятый п.п. 7.6.1), и НКУ (п. 153.9) указывают на то, что такие операции не приводят у покупающей стороны к возникновению расходов. Однако если в дальнейшем такие инструменты продаются, то возникает несбалансированность учета — от отражения доходов никто не освобождал, а права на расходы ввиду прямой нормы закона нет.
В свое время ГНАУ эту проблему решила, указав, что эмитент при «повторной» продаже вправе отразить «ценнобумажные» расходы вместе с «ценнобумажными» доходами в периоде продажи таких ценных бумаг (см. письмо ГНАУ от 09.06.2009 г. № 12006/7/15-0217 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 64). То есть «добро» на расходы было.
В этой части норма Закона о налоге на прибыль перешла в НКУ, поэтому не удивительно, что ГНАУ оказалась последовательной: в период действия НКУ в данной ситуации расходы можно отражать. Единственная деталь: в письме рассматривается ситуация, когда выкуп и продажа ценных бумаг осуществляются в одном и том же периоде. А как быть, если эти операции будут осуществлены в разных периодах? Видимо, ГНАУ и в период действия НКУ будет настаивать на своей старой позиции о том, что расходы можно отразить только в периоде получения доходов (тем более, что в НКУ для этого гораздо больше оснований, чем в Законе о налоге на прибыль).
Дмитрий Костюк
