Щодо оподаткування операцій з цінними паперами
Лист Державної податкової адміністрації України від 05.05.2011 р. № 12577/7/15-0317
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <…> щодо деяких питань оподаткування операцій з цінними паперами в період дії Закону України від 28.12.94 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» і повідомляє.
Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями, до яких віднесено і цінні папери, визначено п. 7.9 ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств « (далі — Закон).
Зокрема, п.п. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закону визначено, що з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту (вкладу), в тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, в тому числі шляхом погашення облігацій.
Підпунктом 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону встановлено, що з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валових витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозитів (вкладів), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій, а також розміщенням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь такого платника податку, в тому числі шляхом придбання облігацій.
Згідно з п.п. 7.6.1 п. 7.6 статті 7 Закону платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів, від’ємний фінансовий результат яких переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону, а прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Норми п.п. 7.6.1 п. 7.6 статті 7 Закону не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.
Враховуючи зазначене,
не включається до складу валових доходів сума коштів, залучених платником податку внаслідок емісії (випуску) облігацій, і не включається до складу валових витрат платника податку сума коштів, сплачених у зв’язку із погашенням (викупом) таких облігацій.У випадку, якщо платник податку здійснює викуп облігацій власної емісії з метою подальшого перепродажу в такому ж звітному періоді, такий
повторний продаж облігацій розцінюється, як операції з цінними паперами, фінансовий результат яких буде оподатковуватися відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону, тобто від’ємний фінансовий результат яких переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону, а прибуток — включається до складу валових доходів за результатами такого звітного періоду.З прийняттям Податкового кодексу України (далі — Кодекс) і набранням чинності з 01.04.2011 р. розділу III Кодексу обов’язки платника податків з податкового обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами передбачено пп. 153.8, 153.9 ст. 153 Кодексу. Відповідно до п. 153.8 ст. 153 Кодексу,
якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.Якщо
протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами, деривативами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.Норми пункту 153.8 ст. 153 Кодексу
не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом.Відповідно, якщо платник податку здійснює викуп облігацій власної емісії з метою подальшого перепродажу в такому ж звітному періоді, такий
повторний продаж облігацій розцінюється як операції з цінними паперами, фінансовий результат яких буде оподатковуватися відповідно до п. 153.8 ст. 153 Кодексу, тобто від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст. 150 розділу III Кодексу, а прибуток включається до складу доходів за результатами такого звітного періоду.Платник податку у разі повторного продажу власних облігацій:
до 01.04.2011 р.
витрати на придбання облігацій власної емісії відображає у рядку 2.2 додатка К3 до рядка 01.4 Декларації з податку на прибуток підприємства, а доходи від повторного продажу в рядку 2.1 вказаного додатка;після 01.04.2011 р.
витрати на придбання облігацій власної емісії відображає у рядку 2.2 додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, а доходи від їх повторного продажу в рядку 2.1 вказаного додатка.
Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України,
заступник голови ДПА України О. Любченко
коментар редакції
Зворотний викуп цінних паперів емітентом — витрати є
Не секрет, що чимало невдалих формулювань із Закону про податок на прибуток перекочували до Податкового кодексу в незмінному вигляді. У таких випадках з боку ДПАУ було б логічно дотримуватися тієї самої позиції, якої вона дотримувалася до 01.04.2011 р.
У цьому листі ДПАУ розглядає стару проблему — викуп емітентом власних облігацій (щодо цінних паперів або корпоративних прав ситуація аналогічна). І Закон про податок на прибуток (абзац п’ятий п.п. 7.6.1) і ПКУ (п. 153.9) указують на те, що такі операції не спричинюють у сторони, яка купує, виникнення витрат. Проте якщо в подальшому такі інструменти продаються, то виникає незбалансованість обліку — від відображення доходів ніхто не звільняв, а права на витрати через пряму норму закону немає.
Свого часу ДПАУ цю проблему вирішила, указавши, що емітент при «повторному» продажу має право відобразити «ціннопаперові» витрати разом з «ціннопаперовими» доходами в періоді продажу таких цінних паперів (див. лист ДПАУ від 09.06.2009 р. № 12006/7/15-0217 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 64). Отже, «добро» на витрати було.
У цій частині норма Закону про податок на прибуток перейшла до ПКУ, тому не дивно, що ДПАУ виявилася послідовною: у період дії ПКУ в цій ситуації витрати можна відображати. Єдина деталь: у листі розглядається ситуація, коли викуп та продаж цінних паперів здійснюється в одному періоді. А як бути, якщо ці операції здійснюватимуться в різних періодах? Мабуть, ДПАУ і в період дії ПКУ наполягатиме на своїй старій позиції про те, що витрати можна відобразити тільки в періоді отримання доходів (тим більше, що в ПКУ набагато більше підстав для цього, ніж у законі про податок на прибуток).
Дмитро Костюк
