О налогообложении консультационных и инжиниринговых услуг
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517
Государственная налоговая администрация Украины в связи с многочисленными запросами органов государственной налоговой службы и плательщиков налогов, а также с целью надлежащей организации администрирования налога на добавленную стоимость предоставляет методические рекомендации для подготовки налоговых консультаций плательщикам по вопросу порядка налогообложения операций, перечисленных в подпункте «в» пункта 186.3 статьи 186 раздела V Налогового кодекса Украины.
Согласно подпункту «б» пункта 185.1 статьи 185 раздела V «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, согласно статьей 186 данного Кодекса.
Статьей 186 раздела V Кодекса определяется место поставки товаров и услуг. Правила определения места поставки услуг установлены пунктами 186.2, 186.3 и 186.4 статьи 186 раздела V Кодекса.
Местом поставки услуг, перечисленных в пункте 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования, либо — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания.
Таким образом, местом поставки плательщиком налога перечисленных в этом пункте услуг определяется место регистрации как субъекта хозяйствования (место постоянного или преимущественного проживания) лица, которое является их заказчиком (покупателем).
Если заказчиком таких услуг является нерезидент Украины, не имеющий в Украине постоянного представительства, место поставки таких услуг будет находиться вне пределов таможенной территории Украины, и объем таких услуг не будет включаться в объект налогообложения на основании подпункта «б» пункта 185.1 статьи 185 раздела V Кодекса. Если поставка таких услуг осуществляется по заказу резидента Украины нерезидентом или же плательщиком налога — резидентом, местом поставки таких услуг будет таможенная территория Украины, и объем таких услуг будет подлежать налогообложению согласно правилам, определенным соответствующими статьями раздела V Кодекса.
Согласно подпункту 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 раздела V Кодекса не являются объектом налогообложения операции по поставке услуг, определенных в подпункте «в» пункта 186.3 статьи 186 раздела V данного Кодекса.
В подпункте «в» пункта 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса определены следующие виды услуг: консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и прочие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.
При этом, принимая во внимание содержание обращений плательщиков налога, поступающих на рассмотрение в ГНА Украины, Государственная налоговая администрация Украины информирует, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров (услуг) плательщиками налога на добавленную стоимость, а не виды деятельности отдельных плательщиков налога.
Предоставленный плательщику налога органами государственной статистики код вида экономической деятельности не обусловливает обязанность обложения или необложения налогом предоставленных им услуг.Подпунктом «в» пункта 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса также
определены не виды деятельности плательщиков налога, а перечень услуг, по которым установлены отдельные правила определения места поставки услуг, и которые, кроме того, согласно подпункту 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 раздела V Кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.Учитывая изложенное, а также то, что в соответствии с Кодексом плательщики налога обязаны самостоятельно декларировать свои налоговые обязательства (статья 36 раздела V Кодекса), плательщики налога должны самостоятельно определять и соответствие осуществляемых ими операций перечисленным в Кодексе. При этом, ввиду того что налоговая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 3 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон № 996), с учетом изменений и дополнений), при определении порядка налогообложения осуществляемых ими операций плательщики должны руководствоваться одним из основных принципов бухгалтерского учета: превалирование сущности над формой — операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не лишь исходя из их юридической формы (статья 4 Закона № 996). Также
следует учитывать условия, указанные в договоре о предоставлении той или иной услуги, наличие у плательщика налога — исполнителя услуги работников соответствующих квалификаций, соответствующих основных фондов, разрешений, лицензий и т. п., и результаты выполнения услуг (акты, заключения, отчеты или другие документы, отражающие результат их выполнения).Так, например, консультационная услуга может предоставляться исключительно по вопросам,
касающимся основной деятельности плательщика налога, которым предоставляется консультация, а представитель плательщика налога, предоставляющий консультацию, должен иметь соответствующий образовательно-квалификационный уровень, о чем должна быть указана соответствующая информация в консультационном заключении, а к инженерным услугам может быть отнесена лишь определенная часть инжиниринговых услуг, которые могут предоставляться исключительно специалистами, имеющими образовательно-квалификационный уровень инженера.Что касается и
нжиниринговых услуг, то согласно подпункту 14.1.85 пункта 14.1 статьи 14 раздела II Кодекса инжиниринг — предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставлению консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами).Таким образом, перечень инжиниринговых услуг ограничен перечнем, определенным подпунктом 14.1.85 пункта 14.1 статьи 14 раздела II Кодекса, независимо от наличия более широких определений этого термина другими юридически правовыми актами, а потому с целью применения норм раздела V Кодекса
к инжиниринговым услугам могут быть отнесены только:— в отрасли строительства: предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведение научных исследований и технико-экономических обследований, выполнение инженерно-разведочных работ по строительству объектов;
— в отношении объектов техники и технологии: разработка технической документации, проектирование и конструкторская обработка таких объектов;
— в ходе осуществления монтажных и пусконаладочных работ — предоставление консультаций и авторский надзор. При этом сами монтажные и пусконаладочные работы согласно подпункту 14.1.85 пункта 14.1 статьи 14 раздела II Кодекса под определение термина «инжиниринг» не подпадают.
<…>
Заместитель председателя комиссии
по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
ГНАУ о «необъектных» услугах: думайте сами
Центральная идея комментируемого письма —
решать, является ли оказываемая услуга объектом обложения НДС или она все-таки охватывается перечнем, приведенном в пресловутом абз. «в» п. 186.3 Налогового кодекса Украины, должен сам налогоплательщик. Вывод, безусловно, разумный. Правда, не исключено, что доказывать свою правоту налогоплательщику придется в суде, особенно учитывая всю неоднозначность ситуации с определением того, какие же услуги можно отнести к консультационным (см. письмо Госкомпредпринимательства от 08.04.2011 г. № 3309 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43), инжиниринговым, инженерным, юридическим (в том числе адвокатским), бухгалтерским, аудиторским, актуарным и другим подобным услугам консультационного характера, а также услугам по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем (подробно о возникающих в связи с этим проблемах см. в статье «Объект или не объект — вот в чем вопрос» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23).Впрочем, совсем скоро может случиться так, что «проблемными» окажутся только первые полгода 2011 года: как мы уже сообщали, парламентом принят закон, исключающий из НКУ п.п. 196.1.14 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42, с. 1). С его вступлением в силу исчезнет необходимость столь тщательной «налоговой» квалификации предмета договора. Активно обсуждаемые сегодня вопросы останутся актуальными лишь для очень ограниченного периода времени и скоро уйдут на второй план. И все же на отдельных озвученных ГНАУ тезисах нельзя не остановиться:
1. Напомним, налоговые органы с первых дней действия НКУ исходят из того, что при классификации услуг, не являющихся объектом обложения НДС,
ориентироваться нужно на КВЭД (по материалам Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ www.sta.gov.ua // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 104, с. 2).Однако, и мы на это также указывали,
КВЭД может играть лишь вспомогательную роль, поскольку в нем приведена классификация видов деятельности субъектов хозяйствования, а в п. 186.3 НКУ речь идет об операциях, что уже обусловливает вероятность определенного несоответствия. Кроме того, не так давно в своем неофициальном разъяснении, размещенном на сайте, Государственный комитет статистики справедливо подчеркивал, что классификационные коды видов экономической деятельности субъекта хозяйствования по КВЭД не могут быть определяющим критерием для применения к нему п.п. «в» п. 186.3. НКУ.Как видим из комментируемого письма, ГНАУ прислушалась к прозвучавшим аргументам и признала, что
предоставленный налогоплательщику органами госстатистики код вида экономической деятельности не обусловливает обязанности обложения или необложения налогом предоставленных услуг.Единственное, что может сделать налогоплательщик, — попытаться получить письменную налоговую индивидуальную консультацию (см. «Вам письмо, или Каков статус налоговых консультаций?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 45, с. 37). Правда, как свидетельствует практика, как правило, налоговики на местах ограничиваются цитированием либо НКУ, либо писем ГНАУ. И первый, и второй вариант оказывается малополезным для налогоплательщиков.
2. Консультационная услуга должна касаться основной деятельности налогоплательщика, предоставляющего услугу, а у сотрудников такого налогоплательщика должен быть соответствующий образовательно-квалификационный уровень, который, как настаивает ГНАУ, необходимо указать в консультационном заключении. Вопрос заключается в критериях определения того, что деятельность является основной. Кроме того, неясно, какими могут быть последствия, если контролирующий орган усомнится в исполнении названных выше требований.
3. Как известно, наибольшее количество споров вызывает толкование понятия «инжиниринг». При этом условно можно выделить два подхода к такому толкованию: широкий (его сторонники настаивают на включении в инжиниринг всех перечисленных в КВЭД видов инжиниринговой деятельности) и узкий (сторонники которого предлагают руководствоваться буквальным, а не расширительным прочтением того понятия, которое приведено в п.п. 14.1.85 НКУ). ГНАУ в комментируемом письме ожидаемо стала на сторону второго из представленных подходов.
4. Комментируемым письмом ГНАУ призывает все нижестоящие налоговые органы пересмотреть предоставленные налоговые консультации по рассматриваемому вопросу и отозвать те из них, содержание которых не соответствует данному письму.
Такой «призыв», по нашему мнению, можно распространить исключительно на те консультации, которые какой-либо юридической силы не имеют, т. е. на все налоговые консультации, за исключением индивидуальных письменных. Объясняется это тем, что НКУ не предоставляет налоговым органам полномочий отзывать предоставленные ими конкретным налогоплательщикам налоговые консультации (хотя о такой возможности и говорится в Методических рекомендациях по предоставлению органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций, направленных письмом ГНАУ от 21.01.2011 г. № 1600/7/10-1017/220). Основанием для отмены консультации может быть только решение суда либо отмена (изменение) нормы, на разъяснение которой была направлена такая консультация.
Елена Уварова
