Консолидированный налог на прибыль: обновленный порядок выбора

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2011/№ 47
Статья

Консолидированный налог на прибыль: обновленный порядок выбора

 

Не откроем большого секрета, если скажем, что предприятия, имеющие в своем составе филиалы, вопрос «как эффективнее уплачивать налог на прибыль?», для себя решили давно, причем не факт, что все одинаково. Благо, прежнее налоговое законодательство предоставляло определенный выбор. НКУ тоже предлагает таким предприятиям два варианта решения указанного вопроса: либо уплачивать налог в общем порядке, либо перейти на консолидированную его уплату. Об обновленных правилах такого перехода, а заодно о старых и новых проблемах, перед которыми может оказаться предприятие, избравшее второй вариант, расскажем в этой статье.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.2011 г., кроме п. 1.20 этого Закона, который действует до 01.01.2013 г.).

Порядок № 68

— Порядок составления расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68 (утратил силу с 01.04.2011 г.).

Порядок № 979

— Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 979.

 

Филиал — плательщик налога на прибыль? — Да, нет, не знаю (нужное подчеркнуть)

Право создавать

филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения для предприятий предусмотрено ч. 4 ст. 64 ХКУ (подробнее об этом см. в статье «Создание филиала: основные юридические правила» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 20).

Несмотря на то что с точки зрения гражданского законодательства

головное предприятие и его филиалы являются одним юридическим лицом, в учете по налогу на прибыль филиалы могут выступать самостоятельными налогоплательщиками. Так было раньше (см. п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль), в п. 133.1 НКУ об этом прямо сказано и сейчас. Вместе с тем пристальное изучение норм разд. III НКУ дает основания говорить об определенных изменениях в правовом регулировании этого вопроса, что нельзя оставить без внимания, поскольку в соответствии с п.п. 7.1.1 этого Кодекса категория «плательщики налога» названа в числе обязательных элементов любого налога.

Итак,

плательщиками налога на прибыль предприятий из числа резидентов, в частности, являются:

— субъекты хозяйствования —

юридические лица, осуществляющие хозяйственную деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами (п.п. 133.1.1 НКУ);

их обособленные подразделения, определенные в соответствии с разд. I этого Кодекса, за исключением представительств (п.п. 133.1.5).

Как указывается в

разд. I НКУ (см. п.п. 14.1.30), термин «обособленные подразделения» в налоговом законодательстве следует применять в значении, определенном ГКУ. Однако в ГКУ собственно определение указанного термина отсутствует, в нем лишь перечислены отдельные, наиболее распространенные, формы обособленных подразделенийфилиал и представительство (см. ст. 95). Сведения о них включаются в единый государственный реестр (ч. 5 этой же статьи). Различие между филиалом и представительством состоит в объеме и характере функций этих подразделений. Если филиал осуществляет все или часть функций юридического лица, то представительство лишь представляет и защищает интересы юридического лица.

Согласно

ч. 1 ст. 95 ГКУ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное не по его местонахождению и осуществляющее все или часть его функций. Что касается представительства, то для целей обложения налогом на прибыль этот термин в НКУ определен по-своему, иначе, чем его определяет ГКУ. Так, под представительством плательщика налога в указанных целях следует понимать обособленное подразделение юридического лица, которое расположено вне его местонахождения и осуществляет представительство и защиту интересов юридического лица, финансируется таким юрлицом и не получает других доходов, кроме пассивных* (абз. второй п.п. 133.1.5 НКУ).

*

Пассивные доходы — доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти (п.п. 14.1.268 НКУ).

Изложенное выше позволяет прийти к выводу, что

из числа обособленных подразделений самостоятельными плательщиками налога на прибыль по НКУ являются филиалы, причем все без исключения, независимо от того, имеют ли они банковские счета, ведут ли отдельный бухгалтерский учет своей деятельности, составляют ли отдельный баланс, а также безотносительно к их местонахождению и местонахождению головного предприятия. На последнем — территориальном — признаке следует остановиться отдельно, поскольку именно в нем кроются главные расхождения между прежним и нынешним порядками определения плательщиков налога на прибыль, которые, кстати, налоговики пока предпочитают не замечать.

Как следует из приведенных выше определений филиала и представительства,

общим признаком, отличающим все обособленные подразделения юрлица, является их расположение не по его местонахождению. При этом допустимы самые разные варианты — от расположения филиала в соседнем офисе или на соседней улице до создания обособленного подразделения в другом районе, городе, области, государстве.

Напомним: на сегодня

местонахождение юридического лица согласно ст. 93 ГКУ определяется как фактическое место ведения деятельности или расположения офиса, из которого производится ежедневное управление деятельностью юридического лица (преимущественно находится руководство) и осуществление управления и учета.

Как следует из приведенных выше положений

п.п. 133.1.5 НКУ, Кодекс не дифференцирует обособленные подразделения по территориальному признаку — для него такой признак классифицирующим не является. Кстати, так же, с позиции сплошного учета всех налогоплательщиков, подходит к этому вопросу и Порядок № 979, предписывающий ставить на учет в органах ГНС юридические лица и их обособленные подразделения независимо от наличия обязанности по уплате того или иного налога и сбора (см. п. 1.3).

Между тем,

Закон о налоге на прибыль определял обособленные подразделения плательщиками этого налога совершенно иначе, ориентируясь в первую очередь на их расположение по отношению к головному предприятию. Так, в соответствии с п.п. 2.1.3 этого Закона филиалы, отделения и другие обособленные подразделения считались плательщиками налога на прибыль только в том случае, если они были расположены на территории иной, нежели головное предприятие, территориальной громады (принадлежность филиала и головного предприятия к территориальной громаде определяется в соответствии с Законом Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР).

Затронутый нами вопрос далеко не праздный, как это может показаться на первый взгляд. О том, что категория «плательщики налога» является определяющей для любого налога, уже отмечалось. В контексте же дальнейшего разговора о консолидированной уплате налога на прибыль сначала следовало бы однозначно определиться, попадает ли то или иное обособленное подразделение в число самостоятельных плательщиков, а потом уже рассматривать суть самой консолидации.

Закон о налоге на прибыль давал такую возможность. Из правил, изложенных в его ст. 2 «Плательщики налога», четко следовало, что основным критерием при определении статуса филиала как плательщика налога на прибыль был территориальный критерий. Для филиалов, удовлетворяющих ему, существовало два варианта уплаты налога:

каждый такой филиал и головное предприятие уплачивали налог самостоятельно, т. е. каждый за себя. В этих условиях филиалы должны были вести налоговый учет и определять величину налогооблагаемой прибыли по общим правилам, установленным Законом о налоге на прибыль;

головное предприятие уплачивало налог за такие филиалы консолидированно, т. е. одновременно и за себя, и за такие филиалы.

Ключевым моментом

при этом было следующее: какой бы из вариантов ни выбрало головное предприятие, на судьбу тех его филиалов, которые находились вместе с ним на территории одной территориальной громады, такой выбор не оказывал никакого влияния, поскольку они по определению не входили в число самостоятельных плательщиков. Другими словами, головное предприятие вместе со всеми его филиалами в пределах одной территориальной громады рассматривалось как единый плательщик налога на прибыль и должно было уплачивать налог на прибыль исходя из общего результата деятельности — как своей, так и указанных филиалов.

НКУ

, к сожалению, такой четкостью в определении перечня плательщиков не отличается, из-за чего в силу предписаний ст. 133 «Плательщики налога» все без разбору филиалы попадают в число самостоятельных плательщиков налога на прибыль. И только в ст. 152 этого Кодекса, посвященной порядку исчисления налога в целом, заходит речь о специальных правилах, касающихся порядка начисления налога в случае наличия обособленных подразделений в составе плательщика налога — юридического лица (см. п. 152.4). Да и то в нем говорится только об обособленных подразделениях, расположенных на территории иной, нежели головное предприятие, территориальной громады — за такими обособленными подразделениями НКУ сохранил право консолидированной уплаты налога.

При таком правовом регулировании

создается впечатление, что филиалы, расположенные на территории одной с головным предприятием, территориальной громады, поскольку в НКУ не установлено иное, обязаны в любом случае уплачивать налог на прибыль самостоятельно. Не уверены, что именно этого добивался законодатель, да и налоговики в разъяснениях из Единой базы налоговых знаний (ЕБНЗ), размещенных на официальном сайте ГНСУ по адресу http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog, тоже не акцентируют на этом внимания.

Более того, авторы Научно-практического комментария к Налоговому кодексу Украины* твердо уверены, что со вступлением в силу

разд. III НКУ в этой части ничего не поменялось. По крайней мере, содержание п.п. 133.1.5 этого Кодекса истолковано ими без учета имеющихся в нем новаций, но с оглядкой на упраздненные нормы п.п. 2.3.1 Закона о налоге на прибыль. Скорее всего, практика налогообложения филиалов после 01.04.2011 г. пойдет по тому же пути, что и раньше, но не предупредить наших читателей о новых реалиях в отношении обособленных подразделений мы не могли. Думаем, что многим субъектам хозяйствования, и в первую очередь — имеющим разветвленную филиальную структуру, следует знать о таких реалиях и учитывать их в своей деятельности.

* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 2. — С. 952.

А теперь перейдем непосредственно к разговору об обновленных правилах перехода на консолидированную уплату налога на прибыль. Дальнейшее изложение построим в виде ответов на вопросы с обязательным акцентом на отличия между старым и новым налоговым учетом, если таковые имеются.

 

В чем по НКУ состоит суть уплаты консолидированного налога?

Абз. вторым п. 152.4 НКУ

установлено, что плательщик налога, имеющий в своем составе обособленные подразделения, расположенные на территории иной территориальной громады, чем он сам, может принять решение об уплате консолидированного налога и уплачивать налог:

— в бюджеты территориальных громад** по местонахождению таких обособленных подразделений, а также

— в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, причем эту составляющую налога следует уменьшить на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению обособленных подразделений (как определить такую сумму, будет сказано дальше).

** Требования об уплате налога на прибыль в бюджет территориальной громады выглядели атавизмом еще в Законе о налоге на прибыль, однако сохранились в неизменном виде и в НКУ. На самом деле платежи по налогу на прибыль головное предприятие осуществляет как за себя, так и за свои обособленные подразделения в госбюджет через казначейские счета соответствующих территориальных громад, где расположены плательщики, поскольку налог на прибыль является общегосударственным налогом.

Таким образом, в этом случае налог на прибыль и «за себя», и «за филиалы» платит непосредственно

головное предприятие, но при этом причитающаяся к уплате по итогам отчетного периода общая сумма налога по сути распределяется им на сумму, подлежащую уплате «за себя» и за каждый из своих филиалов.

Преимущество такого способа налогообложения заключается в том, что при уплате консолидированного налога

предприятие при определении общего объекта налогообложения может учесть убыточность деятельности своих филиалов, что приводит к уплате предприятием в целом меньшей суммы налога на прибыль.

Как видим, в этой части все осталось по-старому. Без изменений по сравнению с

Законом о налоге на прибыль осталось и то, что ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной громады по местонахождению обособленных подразделений несет головное предприятие (см. абз. восьмой п. 152.4 НКУ). А значит, именно к головному предприятию (а не к филиалу) могут применяться соответствующие штрафные санкции (ранее разъяснения налоговиков по этому поводу предоставлялись в письме ГНАУ от 19.09.2009 г. № 20375/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 84; см. также «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 20, с. 19). В частности, если штраф возник из-за недоплаты налога «за филиал», то и уплатить его головное предприятие должно в бюджет территориальной громады по местонахождению такого филиала.

 

Как рассчитывается сумма налога, уплачиваемая головным предприятием за филиалы?

Порядок расчета суммы налога, уплачиваемой головным предприятием за филиалы, оговорен

абз. третьим п. 152.4 НКУ.

Так,

сумма налога на прибыль обособленных подразделений за соответствующий отчетный (налоговый) период (НПф) определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного налогоплательщиком (НПобщ), распределенной пропорционально удельному весу суммы расходов обособленных подразделений (Рф) такого налогоплательщика в общей сумме расходов (Робщ) этого налогоплательщика. Налицо прямая зависимость величины налога на прибыль, уплачиваемой «за филиал», от величины «налоговых» расходов филиала. При этом с помощью формулы расчет суммы налога на прибыль, уплачиваемой головным предприятием за филиал, можно представить так:

НПф = НПобщ х

Рф

Робщ

Отметим, что изменение ранее принятого в Законе о налоге на прибыль подхода к определению объекта налогообложения как суммы скорректированного валового дохода отчетного периода, уменьшенного на сумму валовых расходов и амортизационных отчислений, повлекло за собой необходимость изменения и порядка расчета суммы налога на прибыль обособленных подразделений.

Поскольку теперь объект налогообложения в целом определяется

путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и сумму прочих расходов отчетного периода (см. ст. 134 НКУ), то в этом ключе предстоит исчислять и сумму налога на прибыль обособленных подразделений.

В соответствии с

п. 138.1 НКУ расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из:

расходов операционной деятельности, которые определяются согласно пп. 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 НКУ;

прочих расходов, определенных в соответствии с пп. 138.5, 138.10 — 138.12, 140.1 и ст. 141 НКУ.

Подробную информацию о составе расходов и порядке их признания в соответствии со

ст. 138 НКУ можно получить в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 32, с. 15 и с. 18 соответственно.

Как видим, теперь для расчета суммы налога, подлежащей уплате за конкретный филиал, нужно знать только сумму расходов такого филиала (числитель дроби). При этом специального нормативного документа, регулирующего порядок их определения в целях исчисления налога при его консолидированной уплате, нет (напомним, что раньше роль такого документа выполнял известный

Порядок № 68). Честно говоря, особой необходимости в нем мы и не видим — для этого вполне достаточно прямых норм разд. III НКУ.

Остановимся отдельно на учете

амортизации основных средств при расчете налога за филиал. В условиях, когда амортотчисления непосредственно входили в формулу для расчета как объекта налогообложения в целом, так и суммы налога на прибыль обособленных подразделений, в п. 9 Порядка № 68 прямо говорилось, что в расчет берется их сумма, начисленная по основным фондам, расположенным по местонахождению филиала.

На сегодня, хотя амортизация при определении расходов отдельно не выделяется, а является составной частью соответствующей статьи расходов (себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг; общепроизводственных расходов; административных расходов; расходов на сбыт; прочих операционных расходов), подход, как нам кажется, должен остаться тем же: в расходы попадает амортизация ОС, выделенных головным предприятием обособленному подразделению.

Такой вывод подтверждается консультацией налоговиков из ЕБНЗ, в которой подчеркивается, что

обособленные подразделения как плательщики налога на прибыль должны осуществлять налоговый учет основных средств и начислять амортизацию отдельно от головного предприятия (независимо от того, применяется консолидированная уплата налога головным предприятием или нет). Кстати, там же упоминается и о временной налоговой разнице между общей стоимостью всех групп основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 01.04.2011 г. (о причинах ее возникновения и нюансах определения см. в статье «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20). Налоговики рекомендуют определять такую разницу отдельно для каждого обособленного подразделения и амортизировать этим подразделением как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.

Также при ведении налогового учета нужно понимать, что

движение ТМЦ между головным предприятием и филиалами не влияет на их налоговый учет и к налоговым последствиям не приводит*. Сейчас этот вывод следует из «налогового» определения расходов (см. п.п. 14.1.27 НКУ), поскольку операции по передаче ТМЦ в пределах одного юридического лица не приводят к уменьшению экономических выгод в виде выбытия активов либо увеличению обязательств.

* О движении денежных средств говорить вообще нет смысла, поскольку в НКУ это не является событием для признания доходов и расходов. Тем не менее в п.п. 135.5.4 этого Кодекса операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи, которые проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, прямо исключены из состава прочих доходов.

Точно так же передача

услуг от головного предприятия филиалу также не влечет за собой никаких налоговых последствий, так как филиал и головное предприятие являются одним юридическим лицом, гражданско-правовые отношения между ними не возникают, и продажи (поставки) услуг при этом не происходит.

В отношении знаменателя дроби (показатель

Робщ) обращаем внимание, что это сумма всех расходов в целом по предприятию (с учетом деятельности его филиалов).

Суммы расходов и рассчитанного таким образом налога на прибыль по обособленному подразделению за отчетный период отражаются в

Расчете налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (далее — Расчет), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36, и в табл. 2 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль по новой форме. Остается добавить, что при расчете налога на прибыль обособленного подразделения в течение отчетного (налогового) года суммы расходов и в числителе, и в знаменателе берутся нарастающим итогом с начала года (правда, в 2011 году — с начала II квартала).

 

Как выбрать уплату консолидированного налога на прибыль?

Правила выбора консолидированного способа уплаты налога на прибыль в случае наличия у предприятия обособленных подразделений, расположенных на территории другой, чем головное предприятие, территориальной громады, предусмотрены

абз. четвертым — шестым п. 152.4 НКУ. Так, в случае, если налогоплательщиком принято решение уплачивать налог на прибыль консолидированно, он должен до 1 июля года, предшествующего отчетному, сообщить об этом налоговым органам по своему местонахождению и по местонахождению своих филиалов, направив им Уведомление плательщика налога о принятии решения об уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (далее — Уведомление), форма которого утверждена тем же приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36 (бланк такого Уведомления, а также Расчета размещен на сайте газеты «Налоги и бухгалтерский учет» в разделе «Справочная», подраздел «Бланки отчетности»).

В частности, чтобы

перейти на уплату консолидированного налога со следующего, 2012 года, предприятию следует направить уведомление об этом органам ГНС по своему местонахождению и местонахождению своих филиалов не позднее 30 июня текущего года.

Отметим, что такие же точно правила перехода на консолидированную уплату налога содержались и в

Законе о налоге на прибыль. Значит, те, кто предпочел в течение этого года уплачивать налог консолидированно, до 1 июля 2010 года подали упомянутое Уведомление по ранее действовавшей форме и в I квартале пользовались результатами своего выбора. Как быть таким налогоплательщикам теперь, после вступления в силу с 01.04.2011 г. новых правил налогообложения прибыли предприятий? Должны ли они повторно подтвердить свой выбор уже в новых условиях и уведомить об этом органы ГНС? Или им достаточно будет того, прошлогоднего уведомления, чтобы до конца текущего года доработать без проблем?

Как обычно бывает в подобных случаях, законодатель не позаботился об урегулировании в

НКУ таких переходных моментов. По мнению же ведущего специалиста ГНАУ, опубликованному на с. 47 сегодняшнего номера, никаких действий таким налогоплательщикам сейчас осуществлять не надопрошлогодний их выбор бессрочен и будет действовать до его отмены самим предприятием. А поскольку и Закон о налоге на прибыль, и НКУ единодушны в своем запрете на изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года*, то и отказаться от сделанного ранее выбора начиная со II, III или IV квартала этого года предприятие тоже не имеет права.

* Причем в НКУ этот запрет почему-то встречается дважды в разных абзацах п. 152.4.

В то же время не стоит упускать из виду, что времени для изменения порядка уплаты налога с начала следующего года тоже осталось совсем не много, а именно — до 30.06.2011 г. включительно.

 

Нужно ли уведомлять налоговые органы в том случае, если выбор предприятия относительно консолидированного порядка уплаты налога на будущий год остается неизменным?

Закон о налоге на прибыль об этом умалчивал. Однако в письмах ГНАУ от 07.12.2005 г. № 24356/7/15-0517 и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217* // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 20, а также в консультациях ее ведущих специалистов (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 20, с. 19; 2008, № 48, с. 20) разъяснялось: если налогоплательщик решил и в следующем году остаться на консолидированном налоге, то в таком случае сообщать об этом налоговым органам и отсылать им уведомления не нужно.

* Письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 на сегодня отозвано, но отнюдь не в связи с изменением позиции налоговиков в отношении рассматриваемого вопроса.

В то же время предприятию, пожелавшему

вернуться с консолидированного налога на общий порядок налогообложения, предписывалось уведомить налоговые органы об изменении порядка уплаты налога. При этом уведомление об изменении порядка уплаты налога на прибыль налоговики требовали предоставить в тот же срок, что и уведомление о переходе на консолидированную его уплату, — до 1 июля года, предшествующего отчетному. Как видим, необходимость в уведомлении органов госналогслужбы возникала у налогоплательщика только в случае изменения порядка налогообложения, причем как в одну, так и в другую сторону.

Что в этой связи изменилось после вступления в силу

разд. III НКУ? По большому счету, ничего, но теперь соответствующие нормы частично прописаны в самом Кодексе и не требуют дополнительных разъяснений. Так, абз. шестым п. 152.4 НКУ установлено, что избранный плательщиком порядок уплаты налога применяется до изменения такого решения и не требует ежегодного подтверждения. Вместе с тем неурегулированными в Кодексе остались:

— порядок отказа налогоплательщика от своего выбора;

— форма для информирования налогового органа о таком отказе (Уведомление, утвержденное

приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36, формально говоря, может использоваться только при принятии решения о консолидированной уплате, а не для отказа от такого решения**);

— срок, в который налогоплательщик должен уведомить о своем отказе налоговый орган.

** Заметим, что прежняя форма Уведомления, утвержденная приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68, также для этого не предназначалась, поэтому мы рекомендовали информировать налоговиков об отказе от консолидированной уплаты налога путем подачи заявления в произвольной форме (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 49, с. 45).

В связи с этим пока, видимо, следует руководствоваться прежними указаниями налоговиков на этот счет. По крайней мере, в отношении срока подачи уведомления об отказе их позиция остается неизменной (см. мнение специалистов официальных органов, опубликованное на с. 47 сегодняшнего номера).

 

Может ли вновь созданное предприятие в первый год своей деятельности перейти на уплату консолидированного налога?

Похоже, что по сравнению с ранее действовавшими правилами в этом вопросе все осталось на своих местах. Напомним, что ранее, ввиду отсутствия в

Законе о налоге на прибыль соответствующих норм на этот счет, налогоплательщики руководствовались разъяснениями, приведенными в п. 11 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 и консультациях ее ведущих специалистов (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 32, с. 40; 2008, № 32, с. 20), суть которых сводилась к запрету вновь созданным предприятиям, имеющим филиалы, в первый год деятельности консолидированно уплачивать налог на прибыль.

Другими словами, в первый год деятельности головное предприятие и его филиалы уплачивали налог на прибыль самостоятельно по своему местонахождению в общем порядке, а переход на уплату консолидированного налога становился возможным только со следующего года, при надлежащем своевременном уведомлении об этом налоговых органов. Более того,

если предприятие было создано во втором полугодии, то, естественно, уложиться в установленный срок для подачи Уведомления о консолидированной уплате налога со следующего года оно никак не могло. Значит, уплачивать налог в общем порядке ему приходилось до конца текущего, а также весь следующий год, и только чуть ли не через полтора года оно получало право консолидированной уплаты налога на прибыль.

Честно говоря, не совсем справедливый подход, но следование букве закона в условиях прежнего правового регулирования приводило именно к такому результату. К сожалению,

НКУ тоже забыл отдельно сказать о вновь созданных предприятиях, имеющих филиалы, поэтому следует ожидать, что подход налоговиков к их праву консолидированно уплачивать налог на прибыль в первый год деятельности останется таким же. Хотя нельзя не сказать и об определенных послаблениях режима консолидированной уплаты налога, появившихся с 01.04.2011 г. Об этом — в ответе на следующий вопрос.

 

Когда вновь созданное предприятием обособленное подразделение получает право на консолидированную уплату налога?

Здесь следует рассмотреть две ситуации.

1. Обособленное подразделение создается предприятием, которое уже имеет филиалы и уплачивает консолидированный налог.

Ранее эта ситуация была оговорена в п. 8 Порядка № 68, согласно которому вновь созданный филиал в таком случае учитывался при расчете консолидированного налога, начиная с того периода, в котором он был создан.

В настоящее время в

абз. пятом п. 152.4 НКУ на этот счет прямо прописано, что решение об уплате консолидированного налога распространяется также на обособленные подразделения, созданные таким плательщиком налога в течение любого времени после надлежащего уведомления налоговых органов о выборе такого порядка уплаты. Подчеркнем еще раз, что ежегодного подтверждения такого выбора от налогоплательщика не требуется (об этом см. выше).

2.

Обособленное подразделение создается предприятием, которое не имело филиалов. До сих пор такая ситуация решалась аналогично описанной в ответе на предыдущий вопрос, а именно в общем порядке. Это означало, что уведомление, поданное до 1 июля того года, в котором было создано обособленное подразделение, давало право на консолидированную уплату лишь с будущего года. А вот филиалы, созданные в текущем году после этой даты, могли ожидать реализации такого права от одного года до полутора лет.

Именно в этой части и произошло то послабление режима консолидированной уплаты налога, которое анонсировано в ответе на предыдущий вопрос. Теперь в соответствии с

абз. шестым п. 152.4 НКУ если по состоянию на 1 января отчетного года плательщик налога не имел обособленных подразделений, но создал обособленное подразделение (или подразделения) в любое время в течение такого отчетного года, то он имеет право принять решение об уплате консолидированного налога в таком отчетном году. Чтобы реализовать указанное право, следует уведомить налоговые органы о принятии такого решения в течение 20 дней с момента его принятия.

 

Как отчитываться при уплате консолидированного налога? Какую налоговую отчетность при этом подает головное предприятие, а какую — филиалы?

Заметим, что в

п. 152.4 НКУ говорится (причем, дважды) о подаче в налоговый орган по местонахождению обособленного подразделения расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога, форма которого устанавливается центральным органом госналогслужбы Украины, исходя из положений этого пункта. Понятно, что речь идет о Расчете, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36. Гораздо меньше определенности имеется в НКУ относительно того, кто подает такой Расчет: в абз. пятом п. 152.4 такая обязанность возложена на обособленные подразделения, в абз. седьмом — на головное предприятие или обособленное подразделение. Однако из формы самого Расчета следует, что ее должны подавать как те, так и другие.

Скорее всего, все будет выглядеть, как и прежде, а именно: в случае уплаты консолидированного налога:

головное предприятие подает налоговому органу по своему местонахождению декларацию по налогу на прибыль (консолидированную) с приложением ЗП к декларации, в котором указывается сумма налога, уплачиваемого «за филиалы». Отметка о том, что декларация является консолидированной, проставляется в шапке декларации. При этом также головное предприятие относительно своих филиалов составляет Расчеты налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (поскольку в Расчете приводятся данные только относительно одного филиала, то при уплате консолидированного налога предприятие составляет столько Расчетов, сколько филиалов оно имеет);

филиал подает налоговым органам по своему местонахождению составленный головным предприятием Расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия. Расчеты подаются филиалами в налоговые органы по своему местонахождению ежеквартально, в те же сроки, что декларация по налогу на прибыль предприятия, т. е. в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала. При этом, как и декларация по налогу на прибыль, Расчеты составляются нарастающим итогом с начала года (обращаем внимание, что согласно п. 2 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ в текущем году отчетные налоговые периоды определены иначе: второй квартал, второй и третий кварталы и второй — четвертый кварталы 2011 года).

Филиалы подают Расчеты

налоговым органам независимо от того, возникло в отчетном периоде консолидированное налоговое обязательство или нет.

И еще один момент, который следует иметь в виду.

Пунктом 9 Порядка № 68 в свое время предоставлялось право головному предприятию при переходе на консолидированный налог учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму возникших до этого момента убытков филиалов. Поскольку указанный нормативный документ действовал и в I кв. текущего года, то те предприятия, которые приняли решение о переходе на консолидированную уплату налога с 01.01.2011 г., наверняка так и поступили.

Так, при составлении консолидированной декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года головное предприятие должно было учесть убытки филиала(-ов), перенеся их в строку 04.9 такой первоквартальной консолидированной декларации. Если по итогам I квартала 2011 года в декларации вновь образуется отрицательное значение, то

оно включается в расходы II квартала 2011 года и последующих налоговых периодов нарастающим итогом до полного его погашения. Такую возможность предоставляет налогоплательщикам п. 3 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ.

А как быть тем предприятиям, которые сейчас примут решение о переходе на консолидированный налог со следующего года и обособленные подразделения которых получат убыток по результатам текущего года? К сожалению, ответа на этот вопрос

НКУ не содержит. Как нам кажется, головному предприятию ничего не мешает поступить так, как это раньше предписывалось п. 9 Порядка № 68 (хотя бы в силу отсутствия прямого запрета на такие действия), однако для большей уверенности в правильности такого подхода лучше подождать соответствующих разъяснений налоговиков или получить индивидуальную налоговую консультацию на этот счет.

 

Как при уплате консолидированного налога головному предприятию заполнить консолидированную декларацию по налогу на прибыль и приложение ЗП к ней?

При уплате консолидированного налога налоговый учет ведется головным предприятием. При этом, заполняя консолидированную декларацию по налогу на прибыль вплоть до строки 13, головное предприятие отражает в декларации (нарастающим итогом с начала года с учетом замечания насчет отчетных периодов в текущем году, которое высказано выше)

общие показатели своей деятельности (включая деятельность всех своих филиалов).

Добравшись до

строки 13, предприятию для ее заполнения сперва предстоит составить приложение ЗП. В табл. 1 этого приложения происходит уменьшение начисленной предприятием суммы налога. В частности, при уплате консолидированного налога сумма налоговых обязательств предприятия будет уменьшаться на сумму налога, начисленного и уплачиваемого предприятием по местонахождению его филиалов. Такое уменьшение отражается в строке 13.2 табл. 1 приложения ЗП, а расчет самой суммы производится в табл. 2 этого приложения.

Таким образом, через строку 13.2 табл. 1 приложения ЗП предприятие уменьшит свои налоговые обязательства на сумму налога, уплачиваемого за филиалы. Далее итоговые строки 14 — 16 консолидированной декларации предприятие заполняет в обычном порядке.

 

Какой порядок зачета авансового платежа при выплате дивидендов?

О том, что в условиях действия

Закона о налоге на прибыль не был предусмотрен зачет суммы авансового платежа по этому налогу, уплаченного по местонахождению юридического лица — головного предприятия, в счет обязательств по этому налогу его обособленных подразделений при консолидированном налоге, ГНАУ отмечала в письме от 26.05.2009 г. № 11084/7/15-0517.

На сегодня

абз. девятым п. 152.4 НКУ установлено, что если плательщик консолидированного налога обязан уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль согласно п.п. 153.3.2 этого Кодекса, то такой авансовый взнос уплачивается одновременно по местонахождению:

— юридического лица;

— его обособленных подразделений

пропорционально удельному весу суммы расходов таких подразделений

, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения в соответствии с положениями разд. III НКУ, в общей сумме таких расходов головного предприятия, определенных в последней налоговой отчетности, представленной головным предприятием.

Напомним вкратце*, что

п.п. 153.3.2 НКУ эмитенту корпоративных прав, принявшему решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), вменено в обязанность начислить и внести в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль, начисленный на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без ее уменьшения на начисленную сумму налога. Ставка налога, по которой должен быть исчислен такой авансовый взнос, установлена п. 151.1 этого Кодекса и с учетом его переходных положений (см. п. 10 подразд. 4 разд. XX) с 01.04.2011 г. составляет 23 %. При этом авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.

* Подробнее см. в статье «Дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль (до и после 1 апреля 2011 года)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 16.

Заметим, что в новой форме Расчета добавлены новые графы 9 — 11, в которых отражается распределение суммы авансового взноса по налогу на прибыль, уплаченного при выплате дивидендов.

Вот, в принципе, и все, что касается обновленного порядка перехода на уплату консолидированного налога на прибыль. Вместе с тем, поскольку порядок заполнения декларации по налогу на прибыль так и не принят (если, конечно, ГНАУ вообще планирует принимать его), то неурегулированными по сей день остаются многие вопросы, связанные с заполнением налоговой отчетности плательщиками, избравшими консолидированный способ уплаты налога. В любом случае с приближением срока предоставления «прибыльной» отчетности за II квартал текущего года мы обязательно вернемся к этой теме и на конкретных примерах рассмотрим наиболее актуальные вопросы «консолидированного декларирования».

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить