Консолідований податок на прибуток: оновлений порядок вибору
Не відкриємо великої таємниці, якщо скажемо, що підприємства, які мають у своєму складі філії, питання «як ефективніше сплачувати податок на прибуток?» для себе вирішили давно, причому не факт, що всі однаково. Благо, колишнє податкове законодавство надавало певний вибір. ПКУ також пропонує таким підприємствам два варіанти вирішення зазначеного питання: або сплачувати податок у загальному порядку, або перейти на консолідовану його сплату. Про оновлені правила такого переходу, а заразом про старі та нові проблеми, перед якими може опинитися підприємство, яке обрало другий варіант, розповімо в цій статті.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.2011 р., крім п. 1.20 цього Закону, який діє до 01.01.2013 р.).Порядок № 68
— Порядок складання розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 10.02.2003 р. № 68 (втратив чинність з 01.04.2011 р.).Порядок № 979
— Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 979.
Філія — платник податку на прибуток? — Так, ні, не знаю (потрібне підкреслити)
Право створювати
філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи для підприємств передбачено ч. 4 ст. 64 ГКУ (докладніше про це див. у статті «Створення філії: основні юридичні правила» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 20).Незважаючи на те що з точки зору цивільного законодавства
головне підприємство та його філії є однією юридичною особою, в обліку з податку на прибуток філії можуть виступати самостійними платниками податків. Так було раніше (див. п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток), у п. 133.1 ПКУ про це прямо зазначено і зараз. Водночас пильне вивчення норм розд. III ПКУ дає підстави говорити про певні зміни у правовому регулюванні цього питання, що не можна залишити без уваги, оскільки відповідно до п.п. 7.1.1 цього Кодексу категорія «платники податку» названа серед обов’язкових елементів будь-якого податку.Отже,
платниками податку на прибуток підприємств із числа резидентів, зокрема, є:— суб’єкти господарювання —
юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами (п.п. 133.1.1 ПКУ);—
їх відокремлені підрозділи, визначені відповідно до розд. I цього Кодексу, за винятком представництв (п.п. 133.1.5).Як вказується в
розд. I ПКУ (див. п.п. 14.1.30), термін «відокремлені підрозділи» у податковому законодавстві слід застосовувати в значенні, визначеному ЦКУ. Однак у ЦКУ власне визначення цього терміна відсутнє, у ньому лише перелічені окремі найбільш поширені форми відокремлених підрозділів — філія та представництво (див. ст. 95). Відомості про них уключаються до єдиного державного реєстру (ч. 5 цієї ж статті). Відмінність між філією та представництвом полягає в обсязі та характері функцій цих підрозділів. Якщо філія здійснює всі або частину функцій юридичної особи, то представництво лише представляє та захищає інтереси юридичної особи.Згідно з
ч. 1 ст. 95 ЦКУ філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій. Щодо представництва, то для цілей обкладення податком на прибуток цей термін у ПКУ визначено по-своєму, інакше, ніж його визначає ЦКУ. Так, під представництвом платника податку в зазначених цілях слід розуміти відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юрособою та не отримує інших доходів, крім пасивних* (абз. другий п.п. 133.1.5 ПКУ).*
Пасивні доходи — доходи, отримані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті (п.п. 14.1.268 ПКУ).Викладене дозволяє дійти висновку, що
з числа відокремлених підрозділів самостійними платниками податку на прибуток за ПКУ є філії, причому всі без винятку, незалежно від того, чи мають вони банківські рахунки, чи ведуть окремий бухгалтерський облік своєї діяльності, чи складають окремий баланс, а також незважаючи на їх місцезнаходження та місцезнаходження головного підприємства. На останній — територіальній — ознаці слід зупинитися окремо, оскільки саме в ній криються головні розбіжності між колишнім та нинішнім порядком визначення платників податку на прибуток, які, до речі, податківці поки що вважають за краще не помічати.Як випливає з наведених вище визначень філії та представництва,
загальною ознакою, що відрізняє всі відокремлені підрозділи юрособи, є їх розташування поза її місцезнаходженням. При цьому допустимі різні варіанти — від розташування філії в сусідньому офісі або на сусідній вулиці до створення відокремленого підрозділу в іншому районі, місті, області, державі.Нагадаємо: на сьогодні
місцезнаходження юридичної особи згідно зі ст. 93 ЦКУ визначається як фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно перебуває керівництво) та здійснення управління і обліку.Як випливає з наведених вище положень
п.п. 133.1.5 ПКУ, Кодекс не диференціює відокремлені підрозділи за територіальною ознакою — для нього така ознака не є класифікуючою. До речі, так само, з позиції суцільного обліку всіх платників податків, підходить до цього питання і Порядок № 979, що приписує брати на облік в органах ДПС юридичних осіб та їх відокремлені підрозділи незалежно від наявності обов’язку зі сплати того чи іншого податку і збору (див. п. 1.3).Проте
Закон про податок на прибуток визначав відокремлені підрозділи платниками цього податку абсолютно інакше, орієнтуючись насамперед на їх розташування відносно головного підприємства. Так, відповідно до п.п. 2.1.3 цього Закону філії, відділення та інші відокремлені підрозділи вважалися платниками податку на прибуток тільки у випадку, якщо вони були розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади (належність філії та головного підприємства до територіальної громади визначається відповідно до Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.97 р. № 280/97-ВР).Порушене нами питання зовсім не зайве, як це може здатися на перший погляд. Те, що категорія «платники податку» є визначальною для будь-якого податку, уже зазначалося. У контексті ж подальшої розмови про консолідовану сплату податку на прибуток спочатку слід було б однозначно визначитися, чи потрапляє той чи інший відокремлений підрозділ до числа самостійних платників, а потім уже розглядати суть самої консолідації.
Закон про податок на прибуток давав таку можливість. Із правил, викладених у його ст. 2 «Платники податку», чітко випливало, що основним критерієм при визначенні статусу філії як платника податку на прибуток був територіальний критерій. Для філій, що йому задовольняли, існувало два варіанти сплати податку:—
кожна така філія та головне підприємство сплачували податок самостійно, тобто кожний за себе. У цих умовах філії мали вести податковий облік та визначати величину оподатковуваного прибутку за загальними правилами, установленими Законом про податок на прибуток;—
головне підприємство сплачувало податок за такі філії консолідовано, тобто одночасно і за себе, і за такі філії.Ключовим моментом
при цьому було таке: який би з варіантів не обрало головне підприємство, на долю його філій, які знаходилися разом із ним на території однієї територіальної громади, такий вибір не впливав, оскільки вони за визначенням не входили до числа самостійних платників. Інакше кажучи, головне підприємство разом з усіма його філіями в межах однієї територіальної громади розглядалося як єдиний платник податку на прибуток і мало сплачувати податок на прибуток виходячи із загального результату діяльності — як своєї, так і зазначених філій.ПКУ
, на жаль, такою чіткістю у визначенні переліку платників не відрізняється, унаслідок чого зважаючи на приписи ст. 133 «Платники податку» усі без винятку філії потрапляють до числа самостійних платників податку на прибуток. І лише у ст. 152 цього Кодексу, присвяченій порядку обчислення податку в цілому, згадується про спеціальні правила, що стосуються порядку нарахування податку в разі наявності відокремлених підрозділів у складі платника податку — юридичної особи (див. п. 152.4). Та й то в ньому йдеться тільки про відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади — за такими відокремленими підрозділами ПКУ зберіг право консолідованої сплати податку.При такому правовому регулюванні
створюється враження, що філії, розташовані на території однієї з головним підприємством територіальної громади, оскільки в ПКУ не встановлено інше, зобов’язані в будь-якому разі сплачувати податок на прибуток самостійно. Не впевнені, що саме цього прагнув законодавець, та і податківці в роз’ясненнях з Єдиної бази податкових знань (ЄБПЗ), розміщених на офіційному сайті ДПСУ за адресою http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog, також не акцентують на цьому уваги.Більше того, автори Науково-практичного коментаря до Податкового кодексу України* твердо впевнені, що з набуттям чинності
розд. III ПКУ в цій частині нічого не змінилося. Принаймні зміст п.п. 133.1.5 цього Кодексу розтлумачено ними без урахування наявних в ньому новацій, але з думкою про скасовані норми п.п. 2.3.1 Закону про податок на прибуток. Найімовірніше практика оподаткування філій після 01.04.2011 р. піде тим самим шляхом, що і раніше, але не попередити наших читачів про нові реалії щодо відокремлених підрозділів ми не могли. Думаємо, що багатьом суб’єктам господарювання, і насамперед тим, хто має розгалужену філіальну структуру, слід знати про такі реалії та враховувати їх у своїй діяльності.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України /кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 2. — С. 952.
А тепер перейдемо безпосередньо до розмови про оновлені правила переходу на консолідовану сплату податку на прибуток. Подальший виклад побудуємо у вигляді відповідей на запитання з обов’язковим акцентом на відмінності між старим та новим податковим обліком, якщо такі є.
У чому за ПКУ полягає суть сплати консолідованого податку?
Абзацом другим п. 152.4 ПКУ
встановлено: платник податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж він сам, територіальної громади може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок:— до бюджетів територіальних громад** за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також
— до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, причому цю складову податку слід зменшити на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням відокремлених підрозділів (як визначити таку суму, розглядатиметься далі).
** Вимоги щодо сплати податку на прибуток до бюджету територіальної громади здавалися атавізмом ще в Законі про податок на прибуток, однак збереглися в незмінному вигляді й у ПКУ. Насправді платежі з податку на прибуток головне підприємство здійснює як за себе, так і за свої відокремлені підрозділи до держбюджету через казначейські рахунки відповідних територіальних громад, де розташовані платники, оскільки податок на прибуток є загальнодержавним податком.
Таким чином, у цьому випадку податок на прибуток і «за себе», і «за філії» сплачує безпосередньо
головне підприємство, але при цьому належна до сплати за підсумками звітного періоду загальна сума податку по суті розподіляється ним на суму, що підлягає сплаті «за себе» та за кожну зі своїх філій.Перевага такого способу оподаткування полягає в тому, що при сплаті консолідованого податку
підприємство при визначенні загального об’єкта оподаткування може врахувати збитковість діяльності своїх філій, що приводить до сплати підприємством у цілому меншої суми податку на прибуток.Як бачимо, у цій частині все залишилося по-старому. Без змін порівняно із
Законом про податок на прибуток залишилося й те, що відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням відокремлених підрозділів несе головне підприємство (див. абз. восьмий п. 152.4 ПКУ). А отже, саме до головного підприємства (а не філії) можуть застосовуватися відповідні штрафні санкції (раніше роз’яснення податківців із цього приводу надавалися в листі ДПАУ від 19.09.2009 р. № 20375/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 84; див. також «Вісник податкової служби України», 2007, № 20, с. 19). Зокрема, якщо штраф виник унаслідок недоплати податку «за філію», то і сплатити його головне підприємство повинно до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням такої філії.
Як розраховується сума податку, що сплачується головним підприємством за філії?
Порядок розрахунку суми податку, що сплачується головним підприємством за філії, обумовлено
абз. третім п. 152.4 ПКУ.Так,
сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період (ППф) визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податків (ППзаг), розподіленої пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів (Вф) такого платника податків у загальній сумі витрат (Взаг) цього платника податків. Маємо пряму залежність величини податку на прибуток, що сплачується «за філію», від величини «податкових» витрат філії. При цьому за допомогою формули розрахунок суми податку на прибуток, що сплачується головним підприємством за філію, можна зобразити так:| ППф = ППзаг х | Вф | . |
| Взаг |
Зауважимо, що зміна раніше прийнятого в
Законі про податок на прибуток підходу до визначення об’єкта оподаткування як суми скоригованого валового доходу звітного періоду, зменшеного на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань, спричинила необхідність зміни й порядку розрахунку суми податку на прибуток відокремлених підрозділів.Оскільки тепер об’єкт оподаткування в цілому визначається
шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) та суму інших витрат звітного періоду (див. ст. 134 ПКУ), то так само належить обчислювати й суму податку на прибуток відокремлених підрозділів.Відповідно до
п. 138.1 ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються з:—
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пп. 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 ПКУ;—
інших витрат, визначених відповідно до пп. 138.5, 138.10 — 138.12, 140.1 та ст. 141 ПКУ.Докладну інформацію про склад витрат та порядок їх визнання відповідно до
ст. 138 ПКУ можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 15 і с. 18 відповідно.Як бачимо, тепер для розрахунку суми податку, що підлягає сплаті за конкретну філію, потрібно знати тільки суму витрат такої філії (чисельник дробу). При цьому спеціального нормативного документа, що регулює порядок їх визначення в цілях обчислення податку при його консолідованій сплаті, немає (нагадаємо, що раніше роль такого документа виконував відомий
Порядок № 68). Чесно кажучи, особливої необхідності в ньому ми й не бачимо — для цього цілком достатньо прямих норм розд. III ПКУ.Зупинимося окремо на обліку
амортизації основних засобів при розрахунку податку за філію. В умовах, коли амортвідрахування безпосередньо входили до формули для розрахунку як об’єкта оподаткування в цілому, так і суми податку на прибуток відокремлених підрозділів, у п. 9 Порядку № 68 прямо зазначалося, що до розрахунку береться їх сума, нарахована за основними фондами, розташованими за місцезнаходженням філії.На сьогодні, хоча амортизація при визначенні витрат окремо не виділяється, а є складовою частиною відповідної статті витрат (собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; загальновиробничих витрат; адміністративних витрат; витрат на збут; інших операційних витрат), підхід, як нам здається, має залишитися тим самим: до витрат потрапляє амортизація ОЗ, виділених головним підприємством відокремленому підрозділу.
Такий висновок підтверджується консультацією податківців з ЄБПЗ, в якій підкреслюється:
відокремлені підрозділи як платники податку на прибуток повинні здійснювати податковий облік основних засобів та нараховувати амортизацію окремо від головного підприємства (незалежно від того, застосовується консолідована сплата податку головним підприємством чи ні). До речі, там же згадується і про тимчасову податкову різницю між загальною вартістю всіх груп основних засобів за даними бухгалтерського та податкового обліку станом на 01.04.2011 р. (про причини її виникнення та нюанси визначення див. у статті «Основні засоби: перехідні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20). Податківці рекомендують визначати таку різницю окремо для кожного відокремленого підрозділу та амортизувати цим підрозділом як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.Також при веденні податкового обліку слід розуміти, що
рух ТМЦ між головним підприємством та філіями не впливає на їх податковий облік і податкових наслідків не спричинює*. Зараз цей висновок випливає з «податкового» визначення витрат (див. п.п. 14.1.27 ПКУ), оскільки операції з передачі ТМЦ у межах однієї юридичної особи не спричинюють зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань.* Про рух грошових коштів говорити взагалі немає сенсу, оскільки в ПКУ це не є подією для визнання доходів і витрат. Проте в п.п. 135.5.4 цього Кодексу операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги, що здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, прямо виключено зі складу інших доходів.
Так само передача
послуг від головного підприємства філії також не спричинює жодних податкових наслідків, оскільки філія і головне підприємство є однією юридичною особою, цивільно-правові відносини між ними не виникають, та продажу (постачання) послуг при цьому не відбувається.Щодо знаменника дробу (показник
Взаг) звертаємо увагу, що це сума всіх витрат у цілому по підприємству (з урахуванням діяльності його філій).Суми витрат та розрахованого в такий спосіб податку на прибуток по відокремленому підрозділу за звітний період відображаються в
Розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (далі — Розрахунок), форму якого затверджено наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 36, та в табл. 2 додатка ЗП до декларації з податку на прибуток за новою формою. Залишається додати, що при розрахунку податку на прибуток відокремленого підрозділу протягом звітного (податкового) року суми витрат і в чисельнику, і в знаменнику беруться наростаючим підсумком з початку року (щоправда, у 2011 році — з початку II кварталу).
Як обрати сплату консолідованого податку на прибуток?
Правила обрання консолідованого способу сплати податку на прибуток у разі наявності в підприємства відокремлених підрозділів, розташованих на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади, передбачено
абз. четвертим — шостим п. 152.4 ПКУ. Так, якщо платником податків прийнято рішення сплачувати податок на прибуток консолідовано, він повинен до 1 липня року, що передує звітному, повідомити про це податковим органам за своїм місцезнаходженням та за місцезнаходженням своїх філій, направивши їм Повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (далі — Повідомлення), форму якого затверджено тим же наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 36 (бланк такого Повідомлення, а також Розрахунку розміщено на сайті газети «Податки та бухгалтерський облік» у розділі «Довідкова», підрозділ «Бланки звітності»).Зокрема, щоб
перейти на сплату консолідованого податку з наступного, 2012 року, підприємству слід направити повідомлення про це органам ДПС за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням своїх філій не пізніше 30 червня поточного року.Зауважимо, що такі самі правила переходу на консолідовану сплату податку містилися і в
Законі про податок прибуток. Отже, ті, хто вважав за краще протягом цього року сплачувати податок консолідовано, до 1 липня 2010 року подали згадане Повідомлення за раніше діючою формою та в I кварталі користувалися результатами свого вибору. Як бути таким платникам податків тепер, після набуття чинності з 01.04.2011 р. новими правилами оподаткування прибутку підприємств? Чи повинні вони повторно підтвердити свій вибір уже в нових умовах та повідомити про це органи ДПС? Чи їм достатньо торішнього повідомлення, щоб до кінця поточного року допрацювати без проблем?Як завжди буває в подібних випадках, законодавець не потурбувався про врегулювання в
ПКУ таких перехідних моментів. На думку ж провідного фахівця ДПАУ, яку опубліковано на с. 47 сьогоднішнього номера, жодних дій таким платникам податків зараз учиняти не потрібно — торішній їх вибір безстроковий і діятиме до його скасування самим підприємством. А оскільки і Закон про податок на прибуток, і ПКУ одностайні у своїй забороні на зміну порядку сплати податку протягом звітного року*, то і відмовитися від зробленого раніше вибору, починаючи з II, III або IV кварталу цього року підприємство також не має права.* Причому в ПКУ ця заборона чомусь зустрічається двічі в різних абзацах п. 152.4.
Водночас не варто залишати поза увагою, що часу для зміни порядку сплати податку з початку наступного року теж залишилося зовсім небагато, а саме — до 30.06.2011 р. уключно.
Чи потрібно повідомляти податкові органи, якщо вибір підприємства щодо консолідованого порядку сплати податку на майбутній рік залишається незмінним?
Закон про податок на прибуток про це умовчував. Однак у листах ДПАУ від 07.12.2005 р. № 24356/7/15-0517 та від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217* // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 20, а також в консультаціях її провідних фахівців (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 20, с. 19; 2008, № 48, с. 20) роз’яснювалося: якщо платник податків вирішив і наступного року залишитися на консолідованому податку, то в такому разі повідомляти про це податкові органи не потрібно.* Лист ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217 на сьогодні відкликано, але зовсім не у зв’язку зі зміною позиції податківців щодо цього питання.
Водночас підприємству, яке має намір
повернутися з консолідованого податку на загальний порядок оподаткування, приписувалося повідомити податкові органи про зміну порядку сплати податку. При цьому повідомлення про зміну порядку сплати податку на прибуток податківці вимагали подати в той самий строк, що і повідомлення про перехід на консолідовану його сплату, — до 1 липня року, що передує звітному. Як бачимо, необхідність у повідомленні органів держподатслужби виникала у платника податків тільки в разі зміни порядку оподаткування, причому як у той, так і в інший бік.Що у зв’язку з цим змінилося після набуття чинності
розд. III ПКУ? Узагалі-то, нічого, але тепер відповідні норми частково прописані в самому Кодексі і не потребують додаткових роз’яснень. Так, абз. шостим п. 152.4 ПКУ встановлено: обраний платником порядок сплати податку застосовується до зміни такого рішення та не потребує щорічного підтвердження. Водночас неврегульованими в Кодексі залишилися:— порядок відмови платника податків від свого вибору;
— форма для інформування податкового органу про таку відмову (Повідомлення, затверджене
наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 36, формально кажучи, може використовуватися тільки при прийнятті рішення про консолідовану сплату, а не для відмови від такого рішення**);— строк, в який платник податків повинен повідомити про свою відмову податковий орган.
** Зауважимо, що колишня форма Повідомлення, затверджена наказом ДПАУ від 10.02.2003 р. № 68, також для цього не призначалася, тому ми рекомендували інформувати податківців про відмову від консолідованої сплати податку шляхом подання заяви в довільній формі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 49, с. 45).
У зв’язку з цим поки, мабуть, слід керуватися колишніми вказівками податківців із цього приводу. Принаймні, щодо строку подання повідомлення про відмову їх позиція залишається незмінною (див. думку фахівців офіційних органів, опубліковану на с. 47 сьогоднішнього номера).
Чи може новостворене підприємство в перший рік своєї діяльності перейти на сплату консолідованого податку?
Схоже, що порівняно з раніше діючими правилами в цьому питанні все залишилося на своїх місцях. Нагадаємо: раніше, зважаючи на відсутність у
Законі про податок на прибуток відповідних норм із цього приводу, платники податків керувалися роз’ясненнями, наведеними в п. 11 листа ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 та консультаціях її провідних фахівців (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 32, с. 40; 2008, № 32, с. 20), суть яких зводилася до заборони новоствореним підприємствам, що мають філії, у перший рік діяльності консолідовано сплачувати податок на прибуток.Інакше кажучи, у перший рік діяльності головне підприємство та його філії сплачували податок на прибуток самостійно за своїм місцезнаходженням у загальному порядку, а перехід на сплату консолідованого податку ставав можливим тільки з наступного року, при належному своєчасному повідомленні про це податкових органів. Більше того, якщо
підприємство було створене в другому півріччі, то, природно, дотриматися встановлених строків для подання Повідомлення про консолідовану сплату податку з наступного року воно ніяк не могло. Отже, сплачувати податок у загальному порядку йому доводилося до кінця поточного, а також весь наступний рік, і лише мало не через півтора роки воно отримувало право консолідованої сплати податку на прибуток.Чесно кажучи, не зовсім справедливий підхід, але дотримання букви закону в умовах колишнього правового регулювання призводило саме до такого результату. На жаль,
ПКУ теж забув окремо зазначити про новостворені підприємства, які мають філії, тому слід очікувати, що підхід податківців до їх права консолідовано сплачувати податок на прибуток у перший рік діяльності залишиться таким самим. Хоча не можна не сказати і про певні послаблення режиму консолідованої сплати податку, що з’явилися з 01.04.2011 р. Про це — у відповіді на наступне запитання.
Коли новостворений підприємством відокремлений підрозділ отримує право на консолідовану сплату податку?
Тут слід розглянути дві ситуації.
1. Відокремлений підрозділ створюється підприємством, яке вже має філії та сплачує консолідований податок.
Раніше ця ситуація була обумовлена в п. 8 Порядку № 68, згідно з яким новостворена філія в такому разі враховувалася при розрахунку консолідованого податку починаючи з періоду, в якому її було створено.Сьогодні в
абз. п’ятому п. 152.4 ПКУ із цього приводу прямо прописано: рішення про сплату консолідованого податку поширюється також на відокремлені підрозділи, створені таким платником податку протягом будь-якого часу після належного повідомлення податкових органів про обрання такого порядку сплати. Підкреслимо ще раз: щорічного підтвердження такого вибору від платника податків не вимагається (про це див. вище).2.
Відокремлений підрозділ створюється підприємством, яке не мало філій. Дотепер така ситуація вирішувалася аналогічно тій, що описана у відповіді на попереднє запитання, а саме в загальному порядку. Це означало, що повідомлення, подане до 1 липня того року, коли було створено відокремлений підрозділ, давало право на консолідовану сплату лише з наступного року. А от філії, створені в поточному році після цієї дати, могли очікувати реалізації такого права від одного до півтора років.Саме у цій частині і відбулося те послаблення режиму консолідованої сплати податку, яке анонсоване у відповіді на попереднє запитання. Тепер відповідно до
абз. шостого п. 152.4 ПКУ якщо станом на 1 січня звітного року платник податку не мав відокремлених підрозділів, але створив відокремлений підрозділ (або підрозділи) у будь-який час протягом такого звітного року, то він має право прийняти рішення про сплату консолідованого податку в такому звітному році. Щоб реалізувати зазначене право, слід повідомити податкові органи про прийняття такого рішення протягом 20 днів з моменту його прийняття.
Як звітувати при сплаті консолідованого податку? Яку податкову звітність при цьому подає головне підприємство, а яку — філії?
Зауважимо, що в
п. 152.4 ПКУ зазначається (причому, двічі) про подання до податкового органу за місцезнаходженням відокремленого підрозділу розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом держподатслужби України, виходячи з положень цього пункту. Зрозуміло, що йдеться про Розрахунок, форму якого затверджено наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 36. Значно менше визначеності є в ПКУ щодо того, хто подає такий Розрахунок: в абз. п’ятому п. 152.4 такий обов’язок покладено на відокремлені підрозділи, в абз. сьомому — на головне підприємство або відокремлений підрозділ. Однак із форми самого Розрахунку випливає, що його повинні подавати як ті, так і інші.Найімовірніше, усе відбуватиметься, як і раніше, а саме, в разі сплати консолідованого податку:
—
головне підприємство подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням декларацію з податку на прибуток (консолідовану) з додатком ЗП до декларації, в якому вказується сума податку, що сплачується «за філії». Відмітка про те, що декларація є консолідованою, проставляється в шапці декларації. При цьому також головне підприємство щодо своїх філій складає Розрахунки податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (оскільки в Розрахунку наводяться дані тільки щодо однієї філії, то при сплаті консолідованого податку підприємство складає стільки Розрахунків, скільки філій воно має);—
філія подає до податкових органів за своїм місцезнаходженням складений головним підприємством Розрахунок податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства. Розрахунки подаються філіями до податкових органів за своїм місцезнаходженням щокварталу, у ті самі строки, що декларація з податку на прибуток підприємства, тобто протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. При цьому, як і декларація з податку на прибуток, Розрахунки складаються наростаючим підсумком із початку року (звертаємо увагу, що згідно з п. 2 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ в поточному році звітні податкові періоди визначено інакше: ІІ квартал, ІІ і ІІІ квартали та ІІ — IV квартали 2011 року).Філії подають Розрахунки до податкових органів незалежно від того, виникло у звітному періоді консолідоване податкове зобов’язання чи ні.
І ще один момент, який слід мати на увазі.
Пунктом 9 Порядку № 68 свого часу надавалося право головному підприємству при переході на консолідований податок урахувати у зменшення оподатковуваного прибутку суму збитків філій, що виникли до цього моменту. Оскільки зазначений нормативний документ діяв і в I кварталі поточного року, то підприємства, які прийняли рішення про перехід на консолідовану сплату податку з 01.01.2011 р., напевно так і вчинили.Так, при складанні консолідованої декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року головне підприємство мало врахувати збитки філії(ій), перенісши їх до рядка 04.9 такої першоквартальної консолідованої декларації. Якщо за підсумками I кварталу 2011 року в декларації знову утворюється від’ємне значення, то
воно включається до витрат II кварталу 2011 року та подальших податкових періодів наростаючим підсумком до повного його погашення. Таку можливість надає платникам податків п. 3 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.А як бути підприємствам, які зараз приймуть рішення про перехід на консолідований податок з наступного року та відокремлені підрозділи яких отримають збиток за результатами поточного року? На жаль, відповіді на це запитання
ПКУ не містить. Як нам здається, головному підприємству нічого не заважає вчинити так, як це раніше приписувалося п. 9 Порядку № 68 (хоча б через відсутність прямої заборони на такі дії), однак для більшої упевненості в правильності такого підходу краще почекати відповідних роз’яснень податківців або отримати індивідуальну податкову консультацію із цього приводу.
Як при сплаті консолідованого податку головному підприємству заповнити консолідовану декларацію з податку на прибуток та додаток ЗП до неї?
При сплаті консолідованого податку податковий облік ведеться головним підприємством. При цьому, заповнюючи консолідовану декларацію з податку на прибуток аж до рядка 13, головне підприємство відображає в декларації (наростаючим підсумком з початку року з урахуванням зауваження щодо звітних періодів у поточному році, яке висловлене вище)
загальні показники своєї діяльності (уключаючи діяльність усіх своїх філій).Дійшовши до
рядка 13, підприємству для його заповнення спершу потрібно скласти додаток ЗП. У табл. 1 цього додатка відбувається зменшення нарахованої підприємством суми податку. Зокрема, при сплаті консолідованого податку сума податкових зобов’язань підприємства зменшуватиметься на суму податку, нарахованого та сплаченого підприємством за місцезнаходженням його філій. Таке зменшення відображається в рядку 13.2 табл. 1 додатка ЗП, а розрахунок самої суми здійснюється в табл. 2 цього додатка.Таким чином, через рядок 13.2 табл. 1 додатка ЗП підприємство зменшить свої податкові зобов’язання на суму податку, що сплачується за філії. Далі підсумкові рядки 14 — 16 консолідованої декларації підприємство заповнює у звичайному порядку.
Який порядок заліку авансового платежу при виплаті дивідендів?
Про те, що в умовах дії
Закону про податок на прибуток не було передбачено заліку суми авансового платежу за цим податком, сплаченої за місцезнаходженням юридичної особи — головного підприємства, у рахунок зобов’язань за цим податком його відокремлених підрозділів при консолідованому податку, ДПАУ зазначала в листі від 26.05.2009 р. № 11084/7/15-0517.На сьогодні
абз. дев’ятим п. 152.4 ПКУ встановлено: якщо платник консолідованого податку зобов’язаний сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток згідно з п.п. 153.3.2 цього Кодексу, то такий авансовий внесок сплачується одночасно за місцезнаходженням:— юридичної особи;
— її відокремлених підрозділів
пропорційно питомій вазі суми витрат таких підрозділів
, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування відповідно до положень розд. III ПКУ, у загальній сумі таких витрат головного підприємства, визначених у останній податковій звітності, поданій головним підприємством.Нагадаємо стисло*: згідно з
п.п. 153.3.2 ПКУ емітент корпоративних прав, який прийняв рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), зобов’язаний нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток, нарахований на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без її зменшення на нараховану суму податку. Ставку податку, за якою має бути обчислено такий авансовий внесок, установлено п. 151.1 цього Кодексу, однак з урахуванням його перехідних положень (див. п. 10 підрозд. 4 розд. XX) з 01.04.2011 р. вона становить 23 %. При цьому авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.* Докладніше див. у статті «Дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток (до і після 1 квітня 2011 року)» //«Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 16.
Зауважимо, що в новій формі Розрахунку додано нові графи 9 — 11, в яких відображається розподіл суми авансового внеску з податку на прибуток, сплаченого при виплаті дивідендів.
Ось, у принципі, і все, що стосується оновленого порядку переходу на сплату консолідованого податку на прибуток. Водночас, оскільки порядок заповнення декларації з податку на прибуток так і не прийнято (якщо, звісно, ДПАУ взагалі планує його приймати), то неврегульованими дотепер залишаються чимало питань, пов’язаних із заповненням податкової звітності платниками, які обрали консолідований спосіб сплати податку. У будь-якому разі з наближенням строку подання «прибуткової» звітності за II квартал поточного року ми обов’язково повернемося до цієї теми і на конкретних прикладах розглянемо найбільш актуальні питання «консолідованого декларування».
