Налоговая малоценка: особенности учета

Налоговая малоценка: особенности учета

 

Малоценные предметы сроком службы более года, но по стоимости не дотягивающие до основных средств (именуемые в учетных целях как малоценные необоротные материальные активы — МНМА), присутствуют в деятельности практически каждого предприятия. В их числе, прежде всего, телефоны, инструменты, мебель, печатно-копировальная техника и прочие объекты. Рассмотрим особенности их учета.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 27

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Минфина Украины от 03.10.2007 г. № 1100).

 

МНМА: определение понятий

Сразу скажем, что определение понятия «малоценные необоротные материальные активы» (МНМА) в

НКУ не найти. Так, в общей «терминологической» ст. 14 разд. I НКУ в отношении МНМА отдельным п.п. 14.1.20 выделено лишь определение их амортизируемой стоимости.

Если же обратиться к общему «налоговому» понятию основных средств, то согласно

п.п. 14.1.138 НКУ основные средства — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более 1 года (или операционного цикла, если он более года).

Как видим, «малоценные» объекты, не дотягивающие до стоимостного критерия ОС — предельной величины в 2500 грн. (для 2011 г. — 1000 грн., см. 

п. 14 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) из-за своей небольшой стоимости представлены в нем отдельной категорией. Подтверждается это также и классификацией «основных средств и прочих необоротных активов», предусмотренной п. 145.1 НКУ, в которой малоценные необоротные материальные активы (как прочие необоротные активы ) выделены в самостоятельную (отдельную) группу 11.

С учетом этого можно прийти к следующему выводу:

в налоговом учете в МНМА попадают объекты с ожидаемым сроком службы более 1 года и стоимостью до 2500 грн. (в 2011 году — до 1000 грн.). Причем, как правило, для сближения с налоговым учетом такой же стоимостный критерий (2500 грн., 1000 грн. — для 2011 года) устанавливают для разграничения ОС от МНМА и в бухучете (далее будем подразумевать, что стоимостная граница и в налоговом, и в бухгалтерском учете установлена на одном уровне), хотя, нужно заметить, такой подход не является обязательным*.

*Вопросом об отнесении объектов к МНМА с учетом установленного стоимостного критерия мы уже задавались в статье «Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42, с. 4, в которой, напомним, пришли к аналогичному выводу.

Там же мы отмечали, что в налоговом учете согласно п.п. 14.1.138 НКУ

МНМА (вместе с землей и библиотечными фондами) выведены из-под определения основных средств (т. е. с точки зрения НКУ основными средствами не являются). В результате классификация объектов в целях налогового учета согласно НКУ выстраивается следующим образом:

— основными средствами являются объекты групп 2 — 9 и 12 — 16 НКУ;

— прочими необоротными активами считаются объекты групп 1, 10 и 11 НКУ. При этом к «малоценным» объектам, зачисляемые в «налоговую» группу 11, из прочих необоротных активов соответственно относятся объекты, сроком службы более 1 года и стоимостью до 1000 грн. (с 2012 года — 2500 грн.).

Заметим: впоследствии, в связи с повышением с 01.01.2012 г. «налогового» стоимостного критерия до 2500 грн., налогоплательщиками, желающим поднять его также одновременно и в бухучете, предстоит внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике. При этом его увеличение следует считать изменением учетной оценки, а не учетной политики, что, в свою очередь, соответственно

не потребует проведения каких-либо корректировок за прошедшие периоды до 01.01.2012 года (скажем, перегруппировки в связи с этим «прежних» МНМА, перевода некоторых «прежних» ОС в МНМА, корректировки по ним суммы ранее начисленной амортизации и т. п. — т. е. ничего подобного осуществлять не нужно; см. также на этот счет «похожее» письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95). Поэтому устанавливаемый повышенный предел в «2500 грн.» начнет работать «на будущее» — для последующих периодов, начиная с 1 января 2012 года.

 

Приобретение МНМА

Поступающие на предприятие МНМА

зачисляются на баланс по первоначальной стоимости. Учитывая, что по таким «малоценным» объектам она не может превышать 1000 грн. (с 2012 года — 2500 грн.), при зачислении объектов в состав МНМА с такой предельной величиной сравнивают:

— предприятия —

плательщики НДС — стоимость приобретаемых «малоценных» активов «без НДС» (поэтому, к примеру, в состав МНМА у плательщика НДС попадет телефон, приобретенный за 1140 грн. (в том числе НДС — 190 грн.), поскольку в учетных целях его первоначальная стоимость окажется равной 950 грн., что менее 1000 грн.). При этом сумму «входного» НДС при приобретении МНМА такие налогоплательщики вправе отнести в налоговый кредит (п.п. «б» п. 198.1, п. 198.3 НКУ);

— предприятия —

неплательщики НДС (или предприятия — плательщики НДС, осуществляющие необлагаемые НДС операции) — стоимость приобретаемых «малоценных» активов «с НДС» (поэтому тот же телефон, приобретенный «с НДС» за 1140 грн., у неплательщика НДС ввиду превышения стоимостного порога в 1000 грн. уже будет являться отдельным объектом ОС группы 4).

В учете предприятий операции по приобретению телефона в таких случаях отразятся следующим образом:

 

Поступление МНМА

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	кредит		доходы	расходы
Предположим, стоимостный критерий, разграничивающий ОС от МНМА, и в налоговом, и в бухгалтерском учете одинаков и принят на уровне 1000 грн. (с 2012 г. — 2500 грн.).
У предприятия — плательщика НДС
1. Оприходован приобретенный телефон	153	631	950	—	—
2. Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	190	—	—
3. Перечислена оплата поставщику	631	311	1140	—	—
4. Передан телефон в эксплуатацию	112	153	950	—	— *
*В налоговом учете телефон ввиду «малоценности» зачислен в состав МНМА (сформирован отдельный «налоговый» объект группы 11 первоначальной стоимостью 950 грн.).
У предприятия — неплательщика НДС
1. Перечислена предоплата поставщику за телефон	371	311	1140	—	—
2. Получен и оприходован телефон	152	631	1140	—	—
3. Отражен зачет задолженности	631	371	1140	—	—
4. Передан телефон в эксплуатацию	109	152	1140	—	— *
*В налоговом учете сформирован отдельный объект ОС группы 4 первоначальной стоимостью 1140 грн. Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем передачи телефона в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация (при этом с учетом положений п. 145.1 НКУ минимальный срок полезного использования телефона в целях начисления «налоговой» амортизации не может быть меньше 2 лет).

 

При этом нужно учитывать, что согласно установленным правилам первоначальная стоимость формируется с учетом

всех расходов, связанных с приобретением объектов, в частности, с учетом транспортных и страховых платежей и прочих расходов, связанных с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию. Поэтому сопоставлять с пределом в 1000 грн. (2500 грн. — с 2012 года) необходимо стоимость приобретаемой малоценки с учетом всех таких расходов. Так, к примеру, стол стоимостью 1170 грн. (без НДС — 975 грн., НДС — 195 грн.), расходы на доставку которого составили 60 грн. (без НДС — 50 грн., НДС — 10 грн.), будет рассматриваться как объект ОС группы 6 (поскольку сформированная по нему первоначальная стоимость — ПС (с учетом транспортных расходов на доставку) окажется выше 1000 грн. : ПС = 975 грн. + 50 грн. = 1025 грн.).

И еще один момент. Как известно, положения

п.п. 139.1.12 НКУ запрещают в налоговом учете включать в «налоговые» расходы расходы на покупку товаров (работ, услуг) и прочих материальных и нематериальных активов у физлиц-единоналожников. Поэтому в случае приобретения МНМА у частных предпринимателей, уплачивающих единый налог, предприятие в налоговом учете расходы на приобретение таких МНМА не показывает, т. е. не амортизирует (соответственно в «налоговую» группу 11 такие объекты не зачисляет). Заметим: в данном случае запрет установлен только в отношении покупок, совершаемых у единоналожников-физлиц. А вот единоналожников-юрлиц не касается. Поэтому если МНМА приобретаются у предприятий-единоналожников (на ставке 6 % или 10 %), то в налоговом учете такие МНМА (как объекты «налоговой» группы 11) амортизируются на общих основаниях.

Также не подлежат «налоговой» амортизации (ввиду отсутствия расходов на их приобретение) и МНМА, полученные бесплатно (в отличие от бухучета, в котором такие МНМА амортизируются). При этом стоимость

бесплатно полученных МНМА в налоговом учете включается в «налоговые» доходы (п.п. 135.5.4 НКУ). Заметим: на наш взгляд, с учетом положений п.п. 136.1.21 НКУ «налоговые» доходы при этом должны возникать в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации, т. е., к примеру, в случае применения в бухучете метода 50 % на 50 %, «налоговые» доходы по бесплатно полученным МНМА также должны признаваться в два этапа в таком же «половинчатом» размере (хотя, к примеру, налоговики в этом случае полагают, что доход якобы нужно показывать сразу на всю стоимость бесплатно полученных объектов, см. консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ, однако, по нашему мнению, такой подход не соответствует требованиям налогового законодательства).

 

Амортизация МНМА

Объекты МНМА

подлежат амортизации как в бухгалтерском, так (после 01.04.2011 г. — со вступлением в силу НКУ) и налоговом учете.

В бухгалтерском учете

, как известно, согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация по МНМА может начисляться одним из следующих 4 методов:

— прямолинейным методом;

— производственным методом;

— методом 50 % на 50 % (т. е. в размере 50 % амортизируемой стоимости МНМА в первом месяце использования объекта и остальных 50 % амортизируемой стоимости — в месяце его списания);

— 100 %-ным методом (т. е. сразу в размере 100 % амортизируемой стоимости МНМА в первом месяце использования объекта).

При этом выбранный метод амортизации указывают в приказе об учетной политике предприятия.

Вместе с тем

в налоговом учете НКУ оставил на выбор налогоплательщика возможность использования только любого из двух последних «бухучетных» методов. Так, согласно п.п. 145.1.6 НКУ в налоговом учете амортизация по МНМА может начисляться по решению налогоплательщика:

— либо методом 50 % на 50 %,

— либо методом 100 % начисления амортизации.

Правда, в то же время

п.п. 145.1.9 НКУ, к примеру, предписывает налогоплательщику начислять «налоговую» амортизацию теми же методами, что применяются им в бухучете, т. е. оговоренными в приказе по учетной политике предприятия с целью составления финансовой отчетности, что, очевидно, предусмотрено для «сближения» учетов, но, в свою очередь, вызывает вопрос о возможности начисления «налоговой» амортизации по МНМА, к примеру, прямолинейным или производственным методом. Однако, ознакомившись с таблицей 2 «Інформація щодо методів амортизації» додатка АМ к декларации по налогу на прибыль (утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114), ответ на него получаем отрицательный: «налоговая» амортизация прямолинейным и производственным методами по МНМА начисляться не может (в соответствующих клеточках по группе 11 «МНМА» напротив таких методов стоит отметка «х»). Так что в налоговом учете «разрешенных» методов в сравнении с бухучетом меньше — всего лишь два (как правило, в отношении МНМА они обычно и используются на практике). Кстати, очевидно, именно в силу такой специфики начисления амортизации в установленной п. 145.1 НКУ классификации объектов для «малоценной» группы 11 не предусмотрен минимально допустимый срок полезного использования объектов — в целях начисления амортизации он оказывается попросту ненужным.

В результате, с учетом вышесказанного, во избежание «отдалений» двух учетов, фактически придется

ориентироваться на 2 возможных метода амортизации МНМА (50 % на 50 % или 100 %), выбрав из них наиболее приемлемый, зафиксировав его в приказе по учетной политике и используя его при начислении амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (хотя, конечно, налогоплательщик вправе поступить иначе и амортизировать МНМА, скажем, в бухгалтерском и налоговом учете разными методами).

Примечательно также, что согласно

п.п. 14.1.20 НКУ амортизируемой стоимостью для МНМА является первоначальная стоимость таких объектов. Поэтому в отличие, к примеру, от ОС, определять ликвидационную стоимость и уменьшать на нее первоначальную стоимость при начислении амортизации при этом не нужно.

При этом в бухгалтерском учете начисляемая по МНМА амортизация относится на расходы периода — в зависимости от функционального назначения затрат, т. е. смотря в каких целях (производственных, общепроизводственных, административных, сбытовых или прочих) используются МНМА (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132).

Похожее «разграничение» наблюдается и в налоговом учете, в котором согласно классификации расходов, предусмотренной «прибыльным»

разд. III НКУ, амортизация по МНМА в налоговом учете может относиться:

— (1) в состав

себестоимости реализованной продукции, т. е. расходов операционной деятельности (пп. 138.1, 138.8 НКУ) — по МНМА, непосредственно связанным с производством продукции, товаров, работ, услуг;

— (2) в состав

прочих расходов (п. 138.1 НКУ), внутри которых в зависимости от функционального назначения используемых МНМА соответственно попадать в состав:

— общепроизводственных расходов — по МНМА, используемым в общепроизводственных целях (

п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ);

— административных расходов — по МНМА, используемым в общехозяйственных (административных) целях (

п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт — по МНМА, используемым в целях сбыта продукции (

п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ);

— прочих операционных расходов — по МНМА, используемым в прочих операционных целях (

п.п. 138.10.4 НКУ).

Причем нужно учитывать: если амортизация, попавшая во вторую категорию — «прочие расходы»,  в налоговом учете будет сразу включаться в «налоговые» расходы в периоде ее начисления (

п. 138.5 НКУ), то амортизация МНМА, относимая на себестоимость (первый случай), фактически окажется «налоговыми» расходами в составе такой себестоимости как бы «с отсрочкой» — только в периоде реализации такой продукции покупателям, одновременно с получением дохода от продажи (п. 138.4 НКУ).

 

Ремонты и улучшения МНМА

В процессе эксплуатации «малоценных» активов может случиться так, что их состояние потребует проведения ремонта. В большинстве случаев такой ремонт, как правило, связан с

поддержанием объектов в рабочем состоянии. Так, к примеру, может возникнуть необходимость починить принтер или мобильный телефон либо отремонтировать сломавшийся инструмент (например, дрель) и т. п. В таком случае расходы по поддержанию МНМА в рабочем состоянии в бухгалтерском учете относятся на расходы деятельности, что отражается проводкой Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 66, 65, 631, 685.

Если же случится так, что в процессе ремонта предприятие задумает

улучшить (модернизировать, дооборудовать и т. п.) объект МНМА, то «ремонтные» расходы по улучшению объекта (собранные на счете 15) в бухгалтерском учете будут относиться на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта (т. е. списываться на субсчет 112 проводкой Дт 112 — Кт 15). Заметим: о таком же порядке бухгалтерского учета расходов на улучшение говорится и в Инструкции № 291 при описании счета 11 «Прочие необоротные материальные активы», где, в частности, предусмотрено, что по дебету этого счета отражаются: поступление прочих необоротных материальных активов; сумма расходов, связанная с улучшениями объектов (реконструкция, модернизация), приводящими к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов; сумма дооценки их стоимости.

Таким образом, как видим,

в бухгалтерском учете учет расходов на ремонты и улучшения МНМА подчиняется общим «ремонтным» правилам, установленным для основных средств пп. 14 — 15 П(С)БУ 7 (согласно которым расходы по поддержанию объектов в рабочем состоянии списываются на расходы периода, а расходы на улучшения — увеличивают первоначальную стоимость объектов).

В налоговом учете ключевым моментом, важным при отражении ремонтных операций, является то, что, как уже отмечалось выше, МНМА с позиций «налоговой» классификации

не относятся к основным средствам. Стало быть, положения «ремонтных» пп. 146.11 — 146.12 НКУ (разрешающих, напомним, расходы на ремонты и улучшения в пределах 10 % «ремонтного» лимита включать в «налоговые» расходы, а в сумме превышения — относить на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого объекта с их последующей амортизацией) по отношению к МНМА применяться не могут, поскольку они касаются ремонтов и улучшений основных средств. Кстати, по этой же причине стоимость МНМА не участвует в расчете 10 % ремонтного лимита (т. е. в показатель графы 2 «Балансова вартість на початок звітного (податкового) року» таблицы 3 приложения АМ не включается).

Поэтому расходы на проведение ремонтных мероприятий с МНМА (и ремонтов, и улучшений) отражаются

в налоговом учете как обычные расходы, т. е. соответственно (во всей сумме) включаются в «налоговые» расходы, внутри которых в зависимости от функционального назначения используемых МНМА попадают в состав себестоимости выпускаемой продукции (пп. 138.1, 138.8 НКУ), общепроизводственных (п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ), административных (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ), прочих операционных расходов (п.п. 138.10.4 НКУ) или расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

 

Переоценка (индексация) МНМА

Как известно, в бухгалтерском учете порядок проведения переоценки регулируется

пп. 16 — 21 П(С)БУ 7. Вместе с тем согласно п. 16 П(С)БУ 7 МНМА, амортизируемые методом 50 % на 50 % или методом 100 %, в бухгалтерском учете не подлежат переоценке. Учитывая, что именно этими методами обычно амортизируют МНМА, проведение бухгалтерской переоценки по ним становится невозможным.

Похожая картина складывается и в налоговом учете. «Налоговую» переоценку МНМА здесь провести не получится, поскольку положения

п. 146.21 НКУ разрешают налогоплательщику в налоговом учете переоценивать (путем ежегодной индексации с учетом индекса инфляции в порядке, оговоренном этим пунктом) лишь объекты основных средств, к которым МНМА, как уже отмечалось, не относятся. Так что объекты МНМА не подлежат «налоговой» переоценке и правила п. 146.21 НКУ на них не распространяются. В связи с этим определение из п.п. 14.1.20 НКУ, в котором в качестве амортизируемой стоимости по МНМА упоминается также и «переоцененная» стоимость МНМА, полагаем, можно назвать некорректным.

Таким образом, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете МНМА не подлежат переоценке.

 

Продажа МНМА

В бухгалтерском учете

выбытие «малоценных» активов в связи с продажей отражается в обычном порядке — как продажа основных средств. Напомним, что согласно правилам, установленным П(С)БУ 27 , предназначенные для продажи объекты должны быть при этом переведены в состав запасов — необоротных активов, удерживаемых для продажи (с соответствующим зачислением на одноименный субсчет 286) и последующей их реализацией.

В налоговом учете

операции по продаже МНМА отражаются как обычная продажа товаров. То есть согласно общеустановленным правилам «налоговые» доходы от реализации возникают по дате перехода покупателю права собственности на товар (п. 137.1 НКУ) (в случае поступления авансовой оплаты сумма полученной от покупателя предоплаты доходом не является, п.п. 136.1.1 НКУ). При этом одновременно с отражением доходов возникают и «налоговые» расходы в размере себестоимости реализованных МНМА (п. 138.4 НКУ).

Рассмотрим пример.

Пример.

Предприятие реализует покупателю МНМА (принтер) по цене 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.), цена продажи соответствует обычной цене. Первоначальная стоимость принтера (без НДС) — 800 грн. Согласно учетной политике предприятие использует в учете метод амортизации по МНМА 50 % на 50 % (сумма начисленной амортизации по принтеру — 400 грн.).

В учете операции по продаже принтера отразятся следующим образом:

 

Продажа МНМА

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	кредит		доходы	расходы
1. Переведен принтер из состава МНМА в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи:
— cписана сумма износа по объекту	132	112	400	—	—
— списана остаточная стоимость объекта	286	112	400	—	—
2. Передан принтер покупателю	377	712	600	500*	400*
*В налоговом учете при продаже принтера одновременно отражены «налоговые» доходы (п. 137.1 НКУ) и «налоговые» расходы (п. 138.4 НКУ).
3. Начислены налоговые обязательства по НДС	712	641	100	—	—
4. Списана себестоимость (остаточная стоимость) реализованного объекта	943	286	400	—	—
5. Поступила оплата от покупателя за принтер	311	377	600	—	—

 

Аренда МНМА

Как известно, правовые нюансы договора аренды регулируются

главой 58 «Наем (аренда)» ГКУ (ст. 759 — 809). Согласно ст. 760 ГКУ предметом договора найма может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). Как видим, под такое определение предметов найма вполне подпадает и малоценка, а значит, «малоценные» активы могут быть сданы в аренду. Так, к примеру, в аренду могут предоставляться инструменты, средства связи (телефоны, факсы и т. п.), инвентарь и прочие «малоценные» объекты.

Вместе с тем хотим обратить внимание на следующую особенность

налогового учета арендных операций. Из определения лизинговой (арендной) операции, приведенного в п.п. 14.1.97 НКУ, следует, что арендой (с точки зрения налогового учета) считаются только операции по передаче в пользование арендаторам основных средств. А поскольку МНМА для налогового учета основными средствами не являются, то, стало быть, и правила налогового учета арендных операций, установленные п. 153.7 НКУ, к операциям по аренде малоценки применяться не могут. Поэтому в данном случае нужно руководствоваться общими принципами налогообложения.

Так,

передача МНМА в аренду не повлечет за собой никаких налоговых последствий у сторон договора. Ведь такая передача не является продажей (не происходит перехода права собственности). Поэтому при передаче «малоценных» активов в аренду ни «налоговых» доходов, ни «налоговых» расходов у сторон не возникнет. К тому же здесь вполне применимы и нормы пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ, согласно которым имущество, привлеченное налогоплательщиком на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество, не включается в «налоговые» доходы у получателя (т. е. арендатора) и соответственно в «налоговые» расходы у стороны, предоставляющей такое имущество
(т. е. арендодателя).

По этим же причинам

возврат арендованных МНМА от арендатора арендодателю на налоговый учет сторон также не повлияет.

Что касается налогообложения

арендной платы, то в данном случае налоговые последствия у сторон договора аренды будут возникать в обычном порядке: арендодатель относит сумму начисленной арендной платы в «налоговые» доходы, а арендатор — в «налоговые» расходы (при условии использования арендуемых МНМА в хозяйственной деятельности).

При этом на сумму арендной платы арендодателю (плательщику НДС) предстоит начислить НДС-обязательства (по общим правилам

п. 188.1 НКУ). Соответственно при наличии налоговой накладной арендодателя арендатор сможет отнести сумму «входного» НДС с арендной платы в налоговый кредит.

Если же у арендатора возникнет необходимость

отремонтировать арендованные МНМА, то такие ремонтные расходы арендатор в бухгалтерском учете относит на расходы деятельности (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 66, 65, 631, 685), а в налоговом учете включает в состав «налоговых» расходов (операционных — п. 138.1 НКУ или прочих: общепроизводственных — п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ, административных — п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ, прочих операционных расходов — п.п. 138.10.4 НКУ или расходов на сбыт — п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

 

Списание (ликвидация) МНМА

Списание (ликвидацию) МНМА в бухгалтерском учете регулируют

пп. 33 — 35 П(С)БУ 7, а в налоговом — п.п. 145.1.6 НКУ, которые дают возможность налогоплательщику в периоде списания «малоценного» объекта отнести его остаточную стоимость (сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации) на расходы.

Правда:

— в случае начисления амортизации 100 %-ным методом (сразу в периоде использования), при списании МНМА в таком случае остаточной стоимости у объекта просто не будет. Поэтому ликвидация и списание в данном случае повлияют на аналитический учет «малоценки», а в бухгалтерском учете отразится списанием износа: Дт 132 — Кт 112;

— при использовании метода 50 % на 50 % при списании МНМА (следуя положениям

п.п. 145.1.6 НКУ, п. 27 П(С)БУ 7) предстоит доначислить амортизацию в периоде исключения объекта из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом, после чего также делается запись Дт 132 — Кт 112.

Что касается НДС, то не начислять его при ликвидации (в том числе в случае если ликвидация необоротных активов осуществляется без согласия налогоплательщика, в частности при хищении объектов), напомним, дает основания

п. 189.9 НКУ. Для этого согласно второму абзацу этого пункта налогоплательщик должен подать налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению (письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 11976/7/16-1517-15). Как правило, таким документом является акт на списание основных средств типовой формы № ОЗ-3 (см. консультацию в разделе 130.09 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ), форму которого в данном случае (ввиду отсутствия какой-либо утвержденной для малоценки первички) можно по аналогии использовать и при списании МНМА. При хищении обычно документальным подтверждением также является соответствующий документ, выданный правоохранительными органами.

В учете операции по списанию объектов МНМА отражаются следующим образом:

 

Списание МНМА

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	кредит		доходы	расходы
Предприятие начисляет амортизацию по МНМА 100 %-ным методом. По причине непригодности дальнейшего использования (полного износа) списывается объект МНМА первоначальной стоимостью 500 грн.
1. После принятия решения о ликвидации объекта МНМА отражено списание по нему суммы начисленной амортизации	132	112	500	—	—
Предприятие начисляет амортизацию по МНМА методом 50 % на 50 %. Принято решение о списании объекта МНМА первоначальной стоимостью 400 грн. в связи с ветхостью и нецелесообразностью дальнейшего использования.
1. Доначислены оставшиеся 50 % амортизации в месяце списания объекта МНМА	23, 91, 92, 93, 94	132	200	—	200*
2. После принятия решения о ликвидации объекта отражено списание по нему суммы начисленной амортизации	132	112	400	—	—
*В налоговом учете сумма амортизации по МНМА попадает в «налоговые» расходы сразу в периоде начисления, если по функциональному назначению она является прочими расходами, и «с отсрочкой» (т. е. только при продаже продукции в составе себестоимости такой продукции вместе с отражением дохода от ее продажи) — в случае включения амортизации МНМА в себестоимость выпускаемой продукции, товаров, работ, услуг.

 

«Переходные» МНМА

В заключение остановимся на особой категории «малоценных» объектов — «переходных» МНМА, приобретенных еще до 01.04.2011 г. с целью использования в хозяйственной деятельности.

Напомним, при переходе на

НКУ все необоротные активы (в том числе и «малоценные») должны были поучаствовать в «первоапрельской» инвентаризации, проводимой с целью распределения объектов по новым «налоговым» группам (согласно классификации, вводимой п. 145.1 НКУ) и определения «переходной» амортизируемой стоимости объектов (п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). При этом «переходная» амортизируемая стоимость по каждому объекту определялась как первоначальная стоимость с учетом капитализированных расходов на улучшения, а также суммы начисленной по данным бухучета амортизации (заметим, подробнее особенности проведения инвентаризации рассматривались в статье «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20).

В связи с этим поскольку на момент перехода на

НКУ стоимостный критерий, разграничивающий в налоговом учете ОС от МНМА, сохранялся прежним — в размере 1000 грн., то при формировании «налоговой» группы 11 с ним нужно было сравнить первоначальную (не остаточную (!)) стоимость инвентаризируемых необоротных объектов. Соответственно в результате такого сопоставления в «налоговую» группу 11 должны были попасть объекты с первоначальной стоимостью по данным бухучета менее 1000 грн. и ожидаемым сроком службы более 1 года (если, конечно, такие объекты еще до конца не были самортизированы, т. е. амортизация по ним при передаче в эксплуатацию не была начислена в размере 100 %). При этом в расчете временной налоговой разницы, определяемой согласно п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, стоимость МНМА не участвовала*.

* Напомним, в период действия Закона о налоге на прибыль, по разъяснениям контролирующих органов, расходы на приобретение МНМА относились в налоговом учете на валовые расходы и принимали участие в перерасчете по п. 5.9 с учетом метода амортизации, используемого в бухучете (письма ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 11 и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217; консультация в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81). Так, к примеру, в случае использования метода 50 % на 50 % при проведении перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в периоде начала использования МНМА (передачи в эксплуатацию) на валовые расходы относились только 50 % их стоимости, а оставшиеся 50 % — увеличивали валовые расходы при списании МНМА с баланса.

Вместе с тем в «налоговую» группу 11 не зачисляли:

— «переходные» МНМА, купленные у предпринимателей-единоналожников (во всяком случае на невозможность их амортизации в налоговом учете после 01.04.2011 г. указывали контролирующие органы со ссылкой на все тот же «запрещающий»

п.п. 139.1.12 НКУ);

— «переходные» МНМА, полученные бесплатно (ввиду отсутствия расходов на их приобретение и, стало быть, невозможности их «налоговой» амортизации);

— «переходные» МНМА, приобретенные до 01.04.2011 г., однако не введенные еще в эксплуатацию (ввиду учета таких объектов все еще на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» и, стало быть, невозможности участия таких объектов в проводимой «первоапрельской» инвентаризации). Заметим: в дальнейшем расходы на приобретение таких объектов МНМА налогоплательщик сможет учесть в налоговом учете в общеустановленном порядке — начисляя по ним амортизацию при вводе в эксплуатацию с учетом выбранного метода согласно

п.п. 145.1.6 НКУ.

Также следовало учесть, что при инвентаризации «переходной» инвентарной тары (с учетом установленного стоимостного критерия) в «малоценную» группу 11 в налоговом учете должны были попасть «малоценные» объекты инвентарной тары (первоначальной стоимостью до 1000 грн.), в то время как объекты инвентарной тары большей стоимости (т. е. с первоначальной стоимостью свыше 1000 грн.) подлежали зачислению в «налоговую» группу 14 «Инвентарная тара» — как основные средства (на этот момент мы также обращали внимание в статье «Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42).

В итоге проинвентаризировав подобным образом необоротные активы, по всем объектам, соответствующим критериям «малоценных» и подлежащим зачислению в «налоговую» группу 11, предстояло

определить по состоянию на 01.04.2011 г. по данным бухучета «переходную» амортизируемую (по сути — остаточную) стоимость.

Причем если по данным бухучета:

— объекты МНМА оказывались самортизированы полностью (амортизация при передаче в эксплуатацию, к примеру, начислялась в размере 100 %), то в инвентаризационной ведомости их отражали по нулевой остаточной стоимости;

— амортизация по объектам МНМА начислялась методом 50 % на 50 % (или иным способом), то в инвентаризационной ведомости их показывали по бухучетной 50 %-ной (остаточной) стоимости, которую в будущем (в периоде списания таких МНМА, т. е. на момент их исключения из состава активов) в налоговом учете, следуя общим правилам, налогоплательщик сможет отнести в состав «налоговых» расходов. Кстати, о возможности начисления «налоговой» амортизации по таким объектам по правилам

п.п. 145.1.6 НКУ говорилось и в консультации в разделе 110.07.21 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНАУ.

И еще один момент. Если МНМА приобретались в переходный период, в связи с чем, к примеру, оплата за такие МНМА была перечислена поставщику до 01.04.2011 г. и попала (с учетом действовавшего тогда правила «первого события») на валовые расходы, т. е. уже успела

повлиять на налоговый учет и сыграть в уменьшение объекта налогообложения, то в дальнейшем при получении таких МНМА, их вводе в эксплуатацию и использовании в хозяйственной деятельности начислять «налоговую» амортизацию по таким МНМА не нужно. Иначе расходы по ним в налоговом учете будут показаны дважды (п. 7 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Как видим, учет «малоценных» активов не очень уж сложен. Однако со вступлением в силу

НКУ он приобрел свои особенности.