Податкова малоцінка: особливості обліку
Малоцінні предмети, що мають строк служби понад рік, але за вартістю не дотягують до основних засобів (іменовані в облікових цілях як малоцінні необоротні матеріальні активи — МНМА), наявні в діяльності практично кожного підприємства. У їх числі, насамперед, телефони, інструменти, меблі, друкарсько-копіювальна техніка та інші об’єкти. Розглянемо особливості їх обліку.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. № 617 (у редакції наказу Мінфіну України від 03.10.2007 р. № 1100).
МНМА: визначення понять
Відразу зауважимо: визначення поняття «малоцінні необоротні матеріальні активи» (МНМА) у
ПКУ немає. Так, у загальній «термінологічній» ст. 14 розд. I ПКУ щодо МНМА окремим п.п. 14.1.20 виділено лише визначення їх вартості, що амортизується.Якщо ж звернутися до загального «податкового» поняття основних засобів, то згідно з
п.п. 14.1.138 ПКУ, основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн., невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податків для використання в господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 грн. та поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом і очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад 1 рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).Як бачимо, «малоцінні» об’єкти, що «не дотягують» до вартісного критерію ОЗ — граничної величини у 2500 грн. (для 2011 р. — 1000 грн., див.
п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ) унаслідок своєї невеликої вартості наведено в ньому окремою категорією. Підтверджується це також і класифікацією «основних засобів та інших необоротних активів», передбаченою п. 145.1 ПКУ, в якій малоцінні необоротні матеріальні активи (як інші необоротні активи) виділено в самостійну (окрему) групу 11.З урахуванням цього, можна дійти такого висновку:
у податковому обліку до МНМА потрапляють об’єкти з очікуваним строком служби більше 1 року та вартістю до 2500 грн. (у 2011 році — до 1000 грн.). Причому, як правило, для зближення з податковим обліком такий самий вартісний критерій (2500 грн., 1000 грн. — для 2011 року) установлюють для розмежування ОЗ та МНМА і в бухобліку (далі вважатимемо, що вартісну межу і в податковому, і в бухгалтерському обліку встановлено на одному рівні), хоча, слід зауважити, такий підхід не є обов’язковим*.* Питання щодо віднесення об’єктів до МНМА з урахуванням установленого вартісного критерію ми вже порушували у статті «Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42, с. 4, в якій, нагадаємо, дійшли аналогічного висновку.
Там же ми зазначали, що в податковому обліку згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ
МНМА (разом із землею та бібліотечними фондами) виведено з-під визначення основних засобів (тобто з точки зору ПКУ основними засобами не є). У результаті класифікація об’єктів у цілях податкового обліку згідно з ПКУ вибудовується так:— основними засобами є об’єкти груп 2 — 9 і 12 — 16 ПКУ;
— іншими необоротними активами вважаються об’єкти груп 1, 10 і 11 ПКУ. При цьому до «малоцінних» об’єктів, що зараховуються до «податкової» групи 11, із інших необоротних активів відповідно включаються об’єкти строком служби більше 1 року та вартістю до 1000 грн. (з 2012 року — 2500 грн.).
Зауважимо: згодом у зв’язку з підвищенням з 01.01.2012 р. «податкового» вартісного критерію до 2500 грн. платникам податків, які мають намір підняти його також одночасно і в бухобліку, потрібно внести відповідні зміни до наказу про облікову політику. При цьому збільшення цього критерію слід вважати зміною облікової оцінки, а не облікової політики, що, у свою чергу, відповідно
не потребуватиме проведення будь-яких коригувань за минулі періоди до 01.01.2012 р. (скажімо, перегрупування у зв’язку з цим «колишніх» МНМА, переведення деяких «колишніх» ОЗ до МНМА, коригування щодо них сум раніше нарахованої амортизації тощо — тобто нічого подібного здійснювати не потрібно; див. також із цього приводу «схожий» лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95). Тому підвищена межа у 2500 грн., що встановлюється, почне працювати «на майбутнє» — для подальших періодів, починаючи з 1 січня 2012 року.
Придбання МНМА
МНМА, що надходять на підприємство,
зараховуються на баланс за первісною вартістю. Ураховуючи, що за такими «малоцінними» об’єктами вона не може перевищувати 1000 грн. (з 2012 року — 2500 грн.), при зарахуванні об’єктів до складу МНМА з такою граничною величиною порівнюють:— підприємства —
платники ПДВ — вартість «малоцінних» активів, що придбавалися, «без ПДВ» (тому, наприклад, до складу МНМА у платника ПДВ потрапить телефон, придбаний за 1140 грн. (у тому числі ПДВ — 190 грн.), оскільки в облікових цілях його первісна вартість дорівнюватиме 950 грн., що менше 1000 грн.). При цьому суму «вхідного» ПДВ при придбанні МНМА такі платники податків мають право віднести до податкового кредиту (п.п. «б» п. 198.1, п. 198.3 ПКУ);— підприємства —
неплатники ПДВ (або підприємства — платники ПДВ, які здійснюють операції, що не обкладаються ПДВ) — вартість «малоцінних» активів, що придбавалися «з ПДВ» (тому той же телефон, придбаний «з ПДВ» за 1140 грн., у неплатника ПДВ, зважаючи на перевищення вартісної межі в 1000 грн., уже буде окремим об’єктом ОЗ групи 4).В обліку підприємств операції з придбання телефону в таких випадках відобразяться так:
Надходження МНМА
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Припустимо, вартісний критерій, що розмежовує ОЗ та МНМА, і в податковому, і в бухгалтерському обліку однаковий та прийнятий на рівні 1000 грн. (з 2012 року — 2500 грн.). | |||||
| У підприємства — платника ПДВ |
|
|
|
|
|
| 1. Оприбутковано придбаний телефон | 153 | 631 | 950 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 190 | — | — |
| 3. Перераховано оплату постачальнику | 631 | 311 | 1140 | — | — |
| 4. Передано телефон в експлуатацію | 112 | 153 | 950 | — | — * |
| * У податковому обліку телефон, зважаючи на «малоцінність», зараховано до складу МНМА (сформовано окремий «податковий» об’єкт групи 11 первісною вартістю 950 грн.). | |||||
| У підприємства — неплатника ПДВ |
|
|
|
|
|
| 1. Перераховано передоплату постачальнику за телефон | 371 | 311 | 1140 | — | — |
| 2. Отримано та оприбутковано телефон | 152 | 631 | 1140 | — | — |
| 3. Відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 1140 | — | — |
| 4. Передано телефон в експлуатацію | 109 | 152 | 1140 | — | — * |
| * У податковому обліку сформовано окремий об’єкт ОЗ групи 4 первісною вартістю 1140 грн. Починаючи з наступного місяця (місяця, наступного за місяцем передачі телефону в експлуатацію) за ним нараховуватиметься «бухгалтерська» та «податкова» амортизація (при цьому з урахуванням положень п. 145.1 ПКУ мінімальний строк корисного використання телефону в цілях нарахування «податкової» амортизації не може бути менше 2 років). | |||||
При цьому слід мати на увазі, що згідно з установленими правилами первісна вартість формується з урахуванням
усіх витрат, пов’язаних з придбанням об’єктів, зокрема, з урахуванням транспортних та страхових платежів та інших витрат, пов’язаних з доведенням об’єкта до стану, придатного до використання. Тому порівнювати з межею в 1000 грн. (2500 грн. — з 2012 року) необхідно вартість «малоцінки», що придбавалася, з урахуванням усіх таких витрат. Так, наприклад, стіл вартістю 1170 грн. (без ПДВ — 975 грн., ПДВ — 195 грн.), витрати на доставку якого склали 60 грн. (без ПДВ — 50 грн., ПДВ — 10 грн.), розглядатиметься як об’єкт ОЗ групи 6 (оскільки сформована щодо нього первісна вартість — ПВ (з урахуванням транспортних витрат на доставку) буде більше 1000 грн.: ПВ = 975 грн. + 50 грн. = 1025 грн.).І ще один момент. Як відомо, положення
п.п. 139.1.12 ПКУ забороняють у податковому обліку включати до «податкових» витрат витрати на придбання товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізосіб-єдиноподатників. Отже, у разі придбання МНМА у приватних підприємців, які сплачують єдиний податок, підприємство в податковому обліку витрати на придбання таких МНМА не відображає, тобто не амортизує (відповідно до «податкової» групи 11 такі об’єкти не зараховує). Зауважимо: у цьому випадку заборону встановлено тільки щодо придбання, що здійснюється в єдиноподатників-фізосіб, а от єдиноподатників-юросіб не стосується. Тому якщо МНМА придбавалися у підприємств-єдиноподатників (на ставці 6 % або 10 %), то в податковому обліку такі МНМА (як об’єкти «податкової» групи 11) амортизуються на загальних підставах.Також не підлягають «податковій» амортизації (зважаючи на відсутність витрат на їх придбання) і МНМА, отримані безоплатно (на відміну від бухобліку, в якому такі МНМА амортизуються). При цьому вартість
безоплатно отриманих МНМА в податковому обліку включається до «податкових» доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ). Зауважимо: на наш погляд, з урахуванням положень п.п. 136.1.21 ПКУ «податкові» доходи при цьому повинні виникати в сумі, пропорційній нарахованій в бухобліку амортизації, тобто, наприклад, у разі застосування в бухобліку методу 50 % на 50 %, «податкові» доходи за безоплатно отриманими МНМА також повинні визнаватися у два етапи в такому самому «половинчастому» розмірі (хоча, приміром, податківці в цьому випадку вважають, що дохід нібито потрібно відображати відразу на всю вартість безоплатно отриманих об’єктів, див. консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ, однак, на нашу думку, такий підхід не відповідає вимогам податкового законодавства).
Амортизація МНМА
Об’єкти МНМА
підлягають амортизації як у бухгалтерському, так і податковому обліку.У бухгалтерському обліку
, як відомо, згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація за МНМА може нараховуватися одним із таких 4 методів:— прямолінійним методом;
— виробничим методом;
— методом 50 % на 50 % (тобто у розмірі 50 % вартості МНМА, що амортизується, у першому місяці використання об’єкта і решта 50 % вартості, що амортизується, — у місяці його списання);
— методом 100 % (тобто відразу в розмірі 100 % вартості МНМА, що амортизується, у першому місяці використання об’єкта).
При цьому вибраний метод амортизації вказують в наказі про облікову політику підприємства.
Водночас
у податковому обліку ПКУ залишив на вибір платника податків можливість використання тільки будь-якого із двох останніх «бухоблікових» методів. Так, згідно з п.п. 145.1.6 ПКУ в податковому обліку амортизація за МНМА може нараховуватися за рішенням платника податків:— або методом 50 % на 50 %,
— або методом 100 % нарахування амортизації.
Щоправда, водночас
п.п. 145.1.9 ПКУ, наприклад, приписує платнику податків нараховувати «податкову» амортизацію тими самими методами, що застосовуються ним у бухобліку, тобто обумовленими в наказі про облікову політику підприємства з метою складання фінансової звітності, що, вочевидь, передбачено для «зближення» обліків, але, у свою чергу, викликає запитання про можливість нарахування «податкової» амортизації за МНМА, наприклад, прямолінійним або виробничим методом. Однак, ознайомившись з таблицею 2 «Інформація щодо методів амортизації» додатка АМ до декларації з податку на прибуток (затвердженої наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114), відповідь на нього отримуємо негативну: «податкова» амортизація прямолінійним та виробничим методами за МНМА нараховуватися не може (у відповідних клітинках за групою 11 «МНМА» напроти таких методів стоїть відмітка «х»). Отже, у податковому обліку «дозволених» методів порівняно з бухобліком менше — усього лише два (як правило, щодо МНМА вони, зазвичай, і використовуються на практиці). До речі, вочевидь, саме через таку специфіку нарахування амортизації в установленій п. 145.1 ПКУ класифікації об’єктів для «малоцінної» групи 11 не передбачено мінімально допустимий строк корисного використання об’єктів — у цілях нарахування амортизації він просто не потрібний.У результаті, з урахуванням викладеного, щоб уникнути «віддалення» двох обліків, фактично доведеться
орієнтуватися на 2 можливі методи амортизації МНМА (50 % на 50 % або 100 %), вибравши з них найбільш прийнятний, зафіксувавши його в наказі про облікову політику та використовуючи його при нарахуванні амортизації як у бухгалтерському, так і в податковому обліку (хоча, звісно, платник податків має право вчинити інакше та амортизувати МНМА, скажімо, у бухгалтерському та податковому обліку різними методами).Варте уваги також те, що згідно з
п.п. 14.1.20 ПКУ вартістю, що амортизується, для МНМА є первісна вартість таких об’єктів. Тому, на відміну від ОЗ, визначати ліквідаційну вартість та зменшувати на неї первісну вартість при нарахуванні амортизації при цьому не потрібно.При цьому в бухгалтерському обліку амортизація, що нараховується за МНМА, включається до витрат періоду — залежно від функціонального призначення витрат, тобто зважаючи на те, в яких цілях (виробничих, загальновиробничих, адміністративних, збутових або інших) використовуються МНМА (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132).
Схоже «розмежування» спостерігається і в податковому обліку, в якому згідно з класифікацією витрат, передбаченою «прибутковим»
розд. III ПКУ, амортизація за МНМА в податковому обліку може включатися:— (1) до складу
собівартості реалізованої продукції, тобто витрат операційної діяльності (пп. 138.1, 138.8 ПКУ) — за МНМА, безпосередньо пов’язаними з виробництвом продукції, товарів, робіт, послуг;— (2) до складу
інших витрат (п. 138.1 ПКУ) — усередині яких залежно від функціонального призначення МНМА, що використовуються, відповідно потраплятимуть до складу:— загальновиробничих витрат — за МНМА, що використовуються в загальновиробничих цілях (
п.п. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ);— адміністративних витрат — за МНМА, що використовуються в загальногосподарських (адміністративних) цілях (
п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);— витрат на збут — за МНМА, що використовуються в цілях збуту продукції (
п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ);— інших операційних витрат — за МНМА, що використовуються в інших операційних цілях (
п.п. 138.10.4 ПКУ).Причому слід мати на увазі: якщо амортизація, що потрапила до другої категорії — «інші витрати», у податковому обліку відразу включатиметься до «податкових» витрат у періоді її нарахування (
п. 138.5 ПКУ), то амортизація МНМА, яка відноситься на собівартість (перший випадок), фактично виявиться «податковими» витратами у складі такої собівартості неначе «з відстроченням» — тільки в періоді реалізації такої продукції покупцям, одночасно з отриманням доходу від продажу (п. 138.4 ПКУ).
Ремонти та поліпшення МНМА
У процесі експлуатації «малоцінних» активів може статися так, що їх стан потребуватиме проведення ремонту. Здебільшого такий ремонт, як правило, пов’язаний з
підтриманням об’єктів у робочому стані. Так, наприклад, може виникнути необхідність полагодити принтер або мобільний телефон, або відремонтувати інструмент, що зламався (наприклад, дриль), тощо. У такому разі витрати з підтримання МНМА в робочому стані в бухгалтерському обліку відносяться на витрати діяльності, що відображається проводкою Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 66, 65, 631, 685.Якщо ж у процесі ремонту підприємство вирішить
поліпшити (модернізувати, дообладнати тощо) об’єкт МНМА, то «ремонтні» витрати з поліпшення об’єкта (зібрані на рахунку 15) у бухгалтерському обліку відноситимуться на збільшення первісної вартості покращуваного об’єкта (тобто списуватимуться на субрахунок 112 проводкою Дт 112 — Кт 15). Зауважимо: про такий самий порядок бухгалтерського обліку витрат на поліпшення йдеться і в Інструкції № 291 при описі рахунка 11 «Інші необоротні матеріальні активи», де, зокрема, передбачено, що за дебетом цього рахунка відображаються: надходження інших необоротних матеріальних активів; сума витрат, пов’язана з поліпшеннями об’єктів (реконструкція, модернізація), що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів; сума дооцінки їх вартості.Таким чином, як бачимо,
у бухгалтерському обліку облік витрат на ремонти та поліпшення МНМА підпорядковується загальним «ремонтним» правилам, установленим для основних засобів пп. 14 — 15 П(С)БО 7 (згідно з якими витрати з підтримання об’єктів у робочому стані списуються на витрати періоду, а витрати на поліпшення — збільшують первісну вартість об’єктів).У податковому обліку ключовим моментом, важливим при відображення ремонтних операцій, є те, що, як уже зазначалося, МНМА з позиції «податкової» класифікації
не належать до основних засобів. Отже, положення «ремонтних» пп. 146.11 — 146.12 ПКУ (що дозволяють, нагадаємо, витрати на ремонти та поліпшення в межах 10 % «ремонтного» ліміту включати до «податкових» витрат, а в сумі перевищення — відносити на збільшення первісної вартості об’єкта, що ремонтується, з їх подальшою амортизацією) щодо МНМА застосовуватися не можуть, оскільки вони стосуються ремонтів та поліпшень основних засобів. До речі, із цієї ж причини вартість МНМА не бере участі в розрахунку 10 % ремонтного ліміту (тобто до показника графи 2 «Балансова вартість на початок звітного (податкового) року» таблиці 3 додатка АМ не включається).Отже, витрати на проведення ремонтних заходів з МНМА (і ремонтів, і поліпшень) відображаються
в податковому обліку як звичайні витрати, тобто відповідно (у всій сумі) включаються до «податкових» витрат, усередині яких залежно від функціонального призначення використовуваних МНМА потрапляють до складу собівартості продукції (пп. 138.1, 138.8 ПКУ), що випускається, загальновиробничих (п.п. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ), адміністративних (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ), інших операційних витрат (п.п. 138.10.4 ПКУ) або витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ).
Переоцінка (індексація) МНМА
Як відомо, у бухгалтерському обліку порядок проведення переоцінки регулюється
пп. 16 — 21 П(С)БО 7. Водночас згідно з п. 16 П(С)БО 7 МНМА, що амортизуються методом 50 % на 50 % або методом 100 %, у бухгалтерському обліку не підлягають переоцінці. Ураховуючи, що саме цими методами зазвичай амортизують МНМА, проведення бухгалтерської переоцінки за ними стає неможливим.Схожа картина складається і в податковому обліку. «Податкову» переоцінку МНМА тут провести не вийде, оскільки положення
п. 146.21 ПКУ дозволяють платнику податків у податковому обліку переоцінювати (шляхом щорічної індексації з урахуванням індексу інфляції в порядку, обумовленому цим пунктом) лише об’єкти основних засобів, до яких МНМА, як уже зазначалося, не належать. Отже, об’єкти МНМА не підлягають «податковій» переоцінці та правила п. 146.21 ПКУ на них не поширюються. У зв’язку з цим визначення з п.п. 14.1.20 ПКУ, в якому як вартість, що амортизується за МНМА, згадується також і «переоцінена» вартість МНМА, вважаємо, можна назвати некоректним.Таким чином, ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку МНМА не підлягають переоцінці.
Продаж МНМА
У бухгалтерському обліку
вибуття «малоцінних» активів у зв’язку з продажем відображається у звичайному порядку — як продаж основних засобів. Нагадаємо, що згідно з правилами, установленими П(С)БО 27 , призначені для продажу об’єкти має бути при цьому переведено до складу запасів — необоротних активів, утримуваних для продажу (з відповідним зарахуванням на однойменний субрахунок 286), з подальшою їх реалізацією.У податковому обліку
операції з продажу МНМА відображаються як звичайний продаж товарів. Тобто згідно із загальновстановленими правилами «податкові» доходи від реалізації виникають за датою переходу до покупця права власності на товар (п. 137.1 ПКУ) (у разі надходження авансової оплати сума отриманої від покупця передоплати доходом не є, п.п. 136.1.1 ПКУ). При цьому одночасно з відображенням доходів виникають і «податкові» витрати в розмірі собівартості реалізованих МНМА (п. 138.4 ПКУ).Розглянемо приклад.
Приклад.
Підприємство реалізує покупцю МНМА (принтер) за ціною 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.), ціна продажу відповідає звичайній ціні. Первісна вартість принтера (без ПДВ) — 800 грн. Згідно з обліковою політикою підприємство використовує в обліку метод амортизації за МНМА 50 % на 50 % (сума нарахованої амортизації за принтером — 400 грн.).В обліку операції з продажу принтера відобразяться так:
Продаж МНМА
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Переведено принтер зі складу МНМА до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: |
|
|
|
|
|
| — списано суму зносу за об’єктом | 132 | 112 | 400 | — | — |
| — списано залишкову вартість об’єкта | 286 | 112 | 400 | — | — |
| 2. Передано принтер покупцю | 377 | 712 | 600 | 500* | 400* |
| * У податковому обліку при продажу принтера одночасно відображено «податкові» доходи (п. 137.1 ПКУ) та «податкові» витрати (п. 138.4 ПКУ). | |||||
| 3. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 100 | — | — |
| 4. Списано собівартість (залишкову вартість) реалізованого об’єкта | 943 | 286 | 400 | — | — |
| 5. Надійшла оплата від покупця за принтер | 311 | 377 | 600 | — | — |
Оренда МНМА
Як відомо, правові нюанси договору оренди регулюються
гл. 58 «Найм (оренда)» ЦКУ (ст. 759 — 809). Згідно зі ст. 760 ЦКУ предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками та зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Як бачимо, під таке визначення предметів найму цілком потрапляє і «малоцінка», а отже, «малоцінні» активи може бути здано в оренду. Так, наприклад, в оренду можуть надаватися інструменти, засоби зв’язку (телефони, факси тощо), інвентар та інші «малоцінні» об’єкти.Водночас варто звернути увагу на таку особливість
податкового обліку орендних операцій. З визначення лізингової (орендної) операції, наведеного в п.п. 14.1.97 ПКУ, випливає, що орендою (з точки зору податкового обліку) вважаються тільки операції з передачі в користування орендарям основних засобів. А оскільки МНМА для податкового обліку основними засобами не є, отже, і правила податкового обліку орендних операцій, установлені п. 153.7 ПКУ, до операцій з оренди «малоцінки» застосовуватися не можуть. Тому в цьому випадку потрібно керуватися загальними принципами оподаткування.Так,
передача МНМА в оренду не спричинить жодних податкових наслідків у сторін договору, адже така передача не є продажем (не відбувається переходу права власності). Тому при передачі «малоцінних» активів в оренду ні «податкових» доходів, ні «податкових» витрат у сторін не виникне. До того ж, тут цілком застосовні й норми пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ, згідно з якими майно, залучене платником податків на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання, а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, не включається до «податкових» доходів у одержувача (тобто орендаря) та відповідно до «податкових» витрат у сторони, що надає таке майно (тобто орендодавця).З цих же причин
повернення орендованих МНМА від орендаря орендодавцю на податковий облік сторін також не вплине.Що стосується оподаткування
орендної плати, то в цьому випадку податкові наслідки у сторін договору оренди виникатимуть у звичайному порядку: тобто орендодавець включає суму нарахованої орендної плати до «податкових» доходів, а орендар — до «податкових» витрат (за умови використання МНМА, що орендуються, у господарській діяльності).При цьому на суму орендної плати орендодавцю (платнику ПДВ) потрібно нарахувати ПДВ-зобов’язання (за загальними правилами
п. 188.1 ПКУ). Відповідно за наявності податкової накладної орендодавця орендар зможе включити суму «вхідного» ПДВ з орендної плати до податкового кредиту.Якщо ж у орендаря виникне необхідність
відремонтувати орендовані МНМА, то такі ремонтні витрати орендар у бухгалтерському обліку відносить на витрати діяльності (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 66, 65, 631, 685), а в податковому обліку включає до складу «податкових» витрат (операційних — пп. 138.1 ПКУ чи інших: загальновиробничих — п.п. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ, адміністративних — п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ, інших операційних витрат — п.п. 138.10.4 ПКУ або витрат на збут — п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ).
Списання (ліквідація) МНМА
Списання (ліквідацію) МНМА в бухгалтерському обліку регулюють
пп. 33 — 35 П(С)БО 7, а в податковому — п.п. 145.1.6 ПКУ, які надають можливість платнику податків у періоді списання «малоцінного» об’єкта віднести його залишкову вартість (суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації) на витрати.Щоправда:
— у разі нарахування амортизації методом 100 % (відразу в періоді використання), при списанні МНМА в такому разі залишкової вартості в об’єкта просто не буде. Тому ліквідація та списання в цьому випадку вплинуть на аналітичний облік «малоцінки», а в бухгалтерському обліку відобразяться списанням зносу: Дт 132 — Кт 112;
— при використанні методу 50 % на 50 % при списанні МНМА (дотримуючись положень
п.п. 145.1.6 ПКУ, п. 27 П(С)БО 7) потрібно донарахувати амортизацію в періоді вилучення об’єкта з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом, після чого також робиться запис Дт 132 — Кт 112.Що стосується ПДВ, то не нараховувати його при ліквідації (у тому числі у разі якщо ліквідація необоротних активів здійснюється без згоди платника податків, зокрема, при розкраданні об’єктів), нагадаємо, дає підстави
п. 189.9 ПКУ. Для цього згідно з другим абзацом цього пункту платник податків повинен подати до податкового органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення необоротних активів іншим способом, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням (лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 11976/7/16-1517-15). Як правило, таким документом є акт на списання основних засобів за типовою формою № ОЗ-3 (див. консультацію в розділі 130.09 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ), форму якого в цьому випадку (зважаючи на відсутність будь-якої затвердженої для «малоцінки» первинки) можна аналогічно використовувати і при списанні МНМА. При розкраданні зазвичай документальним підтвердженням також є відповідний документ, виданий правоохоронними органами.В обліку операції зі списання об’єктів МНМА відображаються так:
Списання МНМА
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Підприємство нараховує амортизацію за МНМА методом 100 %. Унаслідок непридатності до подальшого використання (повного зносу) списується об’єкт МНМА первісною вартістю 500 грн. | |||||
| 1. Після прийняття рішення про ліквідацію об’єкта МНМА відображено списання за ним суми нарахованої амортизації | 132 | 112 | 500 | — | — |
| Підприємство нараховує амортизацію за МНМА методом 50 % на 50 %. Прийнято рішення про списання об’єкта МНМА первісною вартістю 400 грн. у зв’язку з ветхістю та недоцільністю подальшого використання. | |||||
| 1. Донараховано 50 % амортизації, що залишилися, у місяці списання об’єкта МНМА | 23, 91, 92, 93, 94 | 132 | 200 | — | 200* |
| 2. Після прийняття рішення про ліквідацію об’єкта відображено списання за ним суми нарахованої амортизації | 132 | 112 | 400 | — | — |
| * У податковому обліку сума амортизації за МНМА потрапляє до «податкових» витрат відразу в періоді нарахування, якщо за функціональним призначенням вона є іншими витратами, | |||||
«Перехідні» МНМА
На завершення зупинимося на особливій категорії «малоцінних» об’єктів — «перехідних» МНМА, придбаних ще до 01.04.2011 р. з метою використання в господарській діяльності.
Нагадаємо: при переході на
ПКУ всі необоротні активи (у тому числі й «малоцінні») мали взяти участь у «першоквітневій» інвентаризації, що проводилася з метою розподілу об’єктів за новими «податковими» групами (згідно з класифікацією, запровадженою п. 145.1 ПКУ) та визначення «перехідної» вартості об’єктів, що амортизується (п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). При цьому «перехідна» вартість, що амортизується, за кожним об’єктом визначалася як первісна вартість з урахуванням капіталізованих витрат на поліпшення, а також суми нарахованої за даними бухобліку амортизації (докладніше особливості проведення інвентаризації розглядалися у статті «Основні засоби: перехідні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20).У зв’язку з цим, оскільки на момент переходу на
ПКУ вартісний критерій, що розмежовує в податковому обліку ОЗ та МНМА, зберігався колишнім — у розмірі 1000 грн., то при формуванні «податкової» групи 11 із ним потрібно було порівняти первісну (не залишкову (!)) вартість необоротних об’єктів, що інвентаризуються. Відповідно в результаті такого порівняння до «податкової» групи 11 мали потрапити об’єкти з первісною вартістю за даними бухобліку менше 1000 грн. та очікуваним строком служби більше 1 року (якщо, звісно, такі об’єкти ще до кінця не були замортизовані, тобто амортизація за ними при передачі в експлуатацію не була нарахована в розмірі 100 %). При цьому в розрахунку тимчасової податкової різниці, що визначалася згідно з п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, вартість МНМА участі не брала*.* Нагадаємо: у період дії Закону про податок на прибуток, за роз’ясненнями контролюючих органів, витрати на придбання МНМА відносилися в податковому обліку на валові витрати та брали участь у перерахунку за п. 5.9 з урахуванням методу амортизації, що використовувся в бухобліку (листи ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 11 та від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217; консультація в рубриці «Думка фахівців офіційних органів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 81). Так, наприклад, у разі використання методу 50 % на 50 % при проведенні перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у періоді початку використання МНМА (передачі в експлуатацію) до валових витрат включалися тільки 50 % їх вартості, а решта 50 % — збільшували валові витрати при списанні МНМА з балансу.
Водночас до «податкової» групи 11 не зараховували:
— «перехідні» МНМА, придбані в підприємців-єдиноподатників (у всякому разі на неможливість їх амортизації в податковому обліку після 01.04.2011 р. указували контролюючі органи з посиланням все на той же «заборонний»
п.п. 139.1.12 ПКУ);— «перехідні» МНМА, отримані безоплатно (зважаючи на відсутність витрат на їх придбання, а отже, неможливість їх «податкової» амортизації);
— «перехідні» МНМА, придбані до 01.04.2011 р., однак не введені ще в експлуатацію (зважаючи на облік таких об’єктів усе ще на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а отже, неможливості участі таких об’єктів у «першоквітневій» інвентаризації, що проводилася). Зауважимо: у подальшому витрати на придбання таких об’єктів МНМА платник податків зможе врахувати в податковому обліку в загальновстановленому порядку — нараховуючи за ними амортизацію при введенні в експлуатацію з урахуванням вибраного методу згідно з
п.п. 145.1.6 ПКУ.Також слід було врахувати, що при інвентаризації «перехідної» інвентарної тари (з урахуванням установленого вартісного критерію) до «малоцінної» групи 11 у податковому обліку мали потрапити «малоцінні» об’єкти інвентарної тари (первісною вартістю до 1000 грн.), тоді як об’єкти інвентарної тари більшої вартості (тобто з первісною вартістю понад 1000 грн.) підлягали зарахуванню до «податкової» групи 14 «Інвентарна тара» — як основні засоби (на цей момент ми також звертали увагу у статті «Визначення та класифікація основних засобів: правила — нові, проблеми — старі» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42).
У результаті, проінвентаризувавши у такий спосіб необоротні активи за всіма об’єктами, що відповідають критеріям «малоцінних» та підлягають зарахуванню до «податкової» групи 11, потрібно було
визначити станом на 01.04.2011 р. за даними бухобліку «перехідну» вартість, що амортизується (по суті — залишкову).Причому, якщо за даними бухобліку:
— об’єкти МНМА виявлялися замортизованими повністю (амортизація при передачі в експлуатацію, наприклад, нараховувалася в розмірі 100 %), то в інвентаризаційній відомості їх відображали за нульовою залишковою вартістю;
— амортизація за об’єктами МНМА нараховувалася методом 50 % на 50 % (або іншим способом), то в інвентаризаційній відомості їх показували за бухобліковою 50 % (залишковою) вартістю, яку в майбутньому (у періоді списання таких МНМА — тобто на момент їх вилучення зі складу активів) у податковому обліку, дотримуючись загальних правил, платник податків зможе віднести до складу «податкових» витрат. До речі, про можливість нарахування «податкової» амортизації за такими об’єктами за правилами
п.п. 145.1.6 ПКУ зазначалося й у консультації в розділі 110.07.21 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПАУ.І ще один момент. Якщо МНМА придбавалися в перехідній період, у зв’язку з чим, наприклад, оплату за такі МНМА було перераховано постачальнику до 01.04.2011 р. та вона потрапила (з урахуванням правила першої події, що діяло тоді) до валових витрат, тобто вже встигла
вплинути на податковий облік та зіграти у зменшення об’єкта оподаткування, то в подальшому при отриманні таких МНМА, їх введенні в експлуатацію та використанні в господарській діяльності нараховувати «податкову» амортизацію за такими МНМА не потрібно. Інакше витрати за ними в податковому обліку буде показано двічі (п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).Як бачимо, облік «малоцінних» активів не дуже складний. Однак з набуттям чинності
ПКУ в нього з’явилися свої особливості.
