«Переходный» возврат по налогу на прибыль
В нашу редакцию поступил весьма актуальный вопрос: «Можно ли предприятию — плательщику налога на прибыль осуществить корректировку доходов и расходов при возврате товара/аванса, если хотя бы одно из событий (получение предоплаты, отгрузка товара) произошло до 01.04.2011 г.?».
Разберемся в вопросе в разрезе возврата товара и предоплаты.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР) (утратил силу с 01.04.2011 г., кроме п. 1.20 этого Закона, который действует до 01.01.2013 г.).Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.2011 г.).
Возврат товара
В статье мы не будем подробно останавливаться на юридической составляющей возвратов и в этой части напомним всего о двух моментах:
(1) изменение или расторжение договора допускается или по согласию сторон, если иное не установлено договором или законом, или судом; (2) стороны не имеют права требовать того, что было выполнено ими по обязательствам до момента изменения или расторжения договора (если договор расторгнут в связи с существенным нарушением его условий одной из сторон — вторая может требовать возмещения убытков). Причем обязательство прекращается надлежащим исполнением, т. е. в соответствии с условиями договора, требований ГКУ и других актов гражданского законодательства, а при отсутствии таковых — согласно обычаям делового оборота и другим обычно выставляемым требованиям (ст. 526 ГКУ). Итак, например, если имела место поставка товара ненадлежащего качества, то обязательство не считается выполненным, а значит, в такой ситуации возврат может иметь место.Налог на прибыль.
Последствия возврата призван урегулировать п. 140.2 НКУ. Он во многом повторяет существовавший ранее п. 5.10 Закона о налоге на прибыль. Им установлено, что если после продажи товаров осуществляется изменение компенсации их стоимости, в том числе перерасчет при возврате проданных товаров или права собственности на них продавцу, то такой продавец и покупатель должны осуществить перерасчет доходов и расходов в отчетном периоде, в котором произошло изменение компенсации. Причем заметьте, по мнению налоговых органов, высказанному в письме ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12815/7/15-0317 (см. с. 19), перерасчет следует осуществить в периоде возврата средств (товара, в зависимости от того, что произошло раньше) — на этом они настаивали и раньше (например, см. мнение в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 26, с. 31).Но можно ли применять его в случае с переходными операциями — когда товар был отгружен до 01.04.2011 г.? Стоит отметить, что мы с самого начала признавали такую возможность (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36, с. 21). Что касается налоговиков, то какое-то время они действительно были против (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.08), однако выводы
письма ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12815/7/15-0317 позволяют говорить об изменении их позиции на противоположную. Таким образом, в настоящее время «возвратный» п. 140.2 НКУ можно без опаски применять и к переходным операциям.В декларации
возврат «переходного» товара будет выглядеть следующим образом: продавец должен отразить уменьшение дохода в стр. 03 декларации с расшифровкой в стр. 03.25 прил. ІД со знаком «-». Кроме этого, мы считаем, что он также должен уменьшить расходы на стоимость товара, которая уменьшила налогооблагаемую прибыльI квартала при пересчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. По нашему мнению, наиболее подходящей строкой для такого уменьшения является стр. 06.5 с расшифровкой в стр. 06.5.25 прил. ІВ.
Что касается
покупателя, то указанные выводы им применяться не могут, ведь стоимость товара попадала в пересчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, а значит, при его возврате корректировать по сути нечего.НДС.
В части НДС отражение возвратов прописано в ст. 192 НКУ, в соответствии с которой в общем случае, при изменении компенсации поставщик товара должен выписать расчет корректировки к налоговой накладной и предоставить его оригинал покупателю, а тот, в свою очередь, должен проставить на нем дату получения и подписать. Причем заметьте, по мнению налоговиков, корректировка налоговых обязательств должна быть осуществлена в периоде такого подписания (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). Более того, налоговики считают, что без подписи покупателя на расчете корректировки (даже если он отказывается его подписать) оснований для корректировки налоговых обязательств нет (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). В то же время относительно покупателя налоговики выдвигают иной вывод — по их мнению, он должен уменьшить налоговый кредит в периоде, в котором произошел возврат вне зависимости от факта подписания расчета корректировки (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10).В НДС-отчетности
корректировка отразится следующим образом:—
поставщик должен отразить сумму корректировки в стр. 8.1 (8.1.1) декларации со знаком «-», а также заполнить приложение 1 к декларации;—
покупатель должен показать корректировку в стр. 16.1 (16.1.1, 16.1.2, 16.1.3) и заполнить приложение 1 к декларации.Рассмотрим отражение возврата товара в учете:
Возврат товара в бухгалтерском и налоговом учете
| № п/п | Хозяйственная операция | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у продавца | ||||||
| Продажа товара (до 01.04.2011 г.) | ВД | ВР | ||||
| 1 | Отгрузка товара покупателю | 12000 | 361 | 702 | 10000 | - |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 2000 | 702 | 641 | - | - |
| 3 | Списана себестоимость отгруженного товара | 8000 | 902 | 281 | - | -* |
| 4 | Получена оплата за товар | 12000 | 311 | 631 | - | - |
| 5 | Произведен взаимозачет | 12000 | 631 | 361 | - | - |
| 6 | Отнесена на финансовый результат себестоимость реализованного товара | 8000 | 791 | 902 | - | - |
| 7 | Отнесен на финансовый результат доход от реализации товара | 10000 | 702 | 791 | - | - |
| *Его стоимость в момент выбытия через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль фактически уменьшила налогооблагаемую прибыль. | ||||||
| Возврат товара (после 01.04.2011 г.) | Д | Р | ||||
| 8 | Возвращен товар покупателем | 12000 | 704 | 685 | -10000 | -8000* |
| 9 | Откорректирован ранее отраженный НДС (покупателем подписан расчет корректировки) методом «красное сторно» | 2000 | 704 | 641 | - | - |
| 10 | Откорректирована себестоимость возвращенного товара методом «красное сторно» | 8000 | 902 | 281 | - | - |
| 11 | Откорректировано списание себестоимости отгруженных товаров на финансовый результат методом «красное сторно» | 8000 | 791 | 902 | - | - |
| 12 | Возвращены средства покупателю за товар | 12000 | 685 | 311 | - | - |
| 13 | Отнесены на финансовый результат вычеты из дохода | 10000 | 791 | 704 | - | - |
| *Стоимость товара при выбытии участвовала в пересчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (фактически увеличила валовые расходы), поэтому мы считаем, что при его возврате данную сумму следует поставить в уменьшение расходов — а именно, в стр. 06.5 с расшифровкой в стр. 06.5.25 прил. ІВ. | ||||||
| Учет у покупателя | ||||||
| Получение товара (до 01.04.2011 г.) | ВД | ВР | ||||
| 1 | Получен товар от поставщика | 10000 | 281 | 631 | - | 10000* |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 2000 | 641 | 631 | - | - |
| 3 | Перечислены средства поставщику товара | 12000 | 361 | 311 | - | - |
| 4 | Произведен взаимозачет | 12000 | 631 | 361 | - | - |
| *Данная сумма пересчитывалась по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль и фактически не повлияла на налогооблагаемую прибыль. | ||||||
| Возврат товара (после 01.04.2011 г.) | Д | Р | ||||
| 1 | Возвращен товар поставщику | 10000 | 631 | 281 | - | - |
| 2 | Откорректирован ранее отраженный налоговый кредит методом «красное сторно» | 2000 | 641 | 631 | - | - |
| 3 | Поступили средства от поставщика в связи с возвратом товара | 12000 | 311 | 631 | - | - |
Возврат предоплаты
Налог на прибыль.
Формулировка п. 140.2 НКУ подталкивает к вопросу, возможно ли использовать данное правило при возврате предоплаты, ведь в нем идет речь лишь о возврате товара. В части аналогичной нормы, существовавшей в Законе о налоге на прибыль, налоговики отвечали на него положительно (например, см. п. 2 письма ГНАУ 28.07.2008 г. №349/4/15-0214). Причем в уже упоминавшемся письме ГНАУ от 06.05.2011 г. №12815/7/15-0317 налоговики не изменили своего подхода. Итак, в ситуации с «переходным» возвратом предоплаты необходимо также руководствоваться п. 140.2 НКУ. В декларации это отразится следующим образом:—
продавец должен уменьшить доход по стр. 03 с расшифровкой в стр. 03.25 прил. ІД со знаком «-»;—
покупатель должен уменьшить расходы по стр. 06.5 с расшифровкой в стр. 06.5.25 прил. ІВ со знаком «-» (если продавец был «стандартным» плательщиком налога на прибыль).Заметьте, что корректировка доходов и расходов при возврате аванса возможна лишь в «переходном» контексте. Если же
авансовая оплата осуществлялась с 01.04.2011 г., то ее возврат не повлечет за собой налоговых последствий по налогу на прибыль — ввиду того что согласно разд. III НКУ авансовая оплата не влияет ни на доходы (п.п. 136.1.1 НКУ), ни на расходы (п.п. 139.1.3 НКУ).НДС.
В отличие от формулировки п. 4.5 ранее действовавшего Закона об НДС, предписания ст. 192 НКУ затрагивают и возврат предоплаты. То есть при возврате предоплаты последствия по НДС аналогичны возврату товара.Возврат предоплаты в учете будет выглядеть следующим образом:
Возврат предоплаты в бухгалтерском и налоговом учете
| № п/п | Хозяйственная операция | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у продавца | ||||||
| Оплата товара (до 01.04.2011 г.) | ВД | ВР | ||||
| 1 | Получена оплата за товар | 12000 | 311 | 681 | 10000 | - |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 2000 | 643 | 641 | - | - |
| Возврат покупателю предоплаты (после 01.04.2011 г.) | Д | Р | ||||
| 3 | Возвращена покупателю предоплата за товар | 12000 | 681 | 311 | -10000 | - |
| 4 | Откорректированы налоговые обязательства по НДС (подписан расчет корректировки) методом «красное сторно» | 2000 | 643 | 641 | - | - |
| Учет у покупателя | ||||||
| Оплата товара (до 01.04.2011 г.) | ВД | ВР | ||||
| 1 | Осуществлена оплата за товар | 12000 | 371 | 311 | - | 10000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит | 2000 | 641 | 644 | - | - |
| Возврат покупателю предоплаты (после 01.04.2011 г.) | Д | Р | ||||
| 3 | Возвращена поставщиком предоплата | 12000 | 311 | 371 | - | -10000 |
| 4 | Откорректирован налоговый кредит (подписан расчет корректировки) методом «красное сторно» | 2000 | 641 | 644 | - | - |
Как заключение к предоставленной информации следует отметить, что в отражении возвратов в налоговом учете появились определенные новшества, однако мы надеемся, что данная статья поможет Вам легко в них разобраться.
