«Перехідне» повернення з податку на прибуток
До редакції надійшло вельми актуальне запитання: «Чи можна підприємству — платнику податку на прибуток здійснити коригування доходів та витрат при поверненні товару/авансу, якщо хоча б одна з подій (отримання передоплати, відвантаження товару) відбулася до 01.04.2011 р.?».
Розглянемо питання в розрізі повернення товару та передоплати.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) (втратив чинність з 01.04.2011 р., крім п. 1.20 цього Закону, який діє до 01.01.2013 р.).Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 р.).
Повернення товару
У статті ми докладно не зупинятимемося на юридичній складовій повернення, і в цій частині нагадаємо лише про два моменти:
(1) зміна або розірвання договору допускається або за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом, або судом, (2) сторони не мають права вимагати того, що було виконано ними за зобов’язаннями до моменту зміни або розірвання договору (якщо договір розірвано у зв’язку з істотним порушенням його умов однією зі сторін друга може вимагати відшкодування збитків). Причому зобов’язання припиняється належним виконанням — тобто відповідно до умов договору, вимог ЦКУ та інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких — відповідно до звичаїв ділового обороту та інших вимог, що зазвичай виставляються (ст. 526 ЦКУ). Отже, наприклад, якщо мало місце постачання товару неналежної якості, то зобов’язання не вважається виконаним, а тому в цій ситуації повернення може мати місце.Податок на прибуток.
Наслідки повернення покликаний врегулювати п. 140.2 ПКУ. Він багато в чому повторює п. 5.10 Закону про податок на прибуток, що існував раніше. Цим пунктом установлено: якщо після продажу товарів здійснюється зміна компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у разі повернення проданих товарів чи права власності на них продавцю, то такі продавець та покупець повинні здійснити перерахунок доходів та витрат у звітному періоді, в якому відбулася зміна компенсації. Причому зверніть увагу: на думку податкових органів, висловлену в листі ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12815/7/15-0317 (див. с. 19), перерахунок слід здійснити в періоді повернення коштів (товару, залежно від того, що відбулося раніше) — на цьому вони наполягали і раніше (наприклад, див. думку в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 26, с. 31).Але чи можна застосовувати зазначений
пункт у випадку з перехідними операціями, коли товар було відвантажено до 01.04.2011 р.? Варто зауважити, що ми із самого початку визнавали таку можливість (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36, с. 21). Щодо податківців, то деякий час вони дійсно були проти (див. Єдину базу податкових знань — розділ 110.08), однак висновки листа ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12815/7/15-0317 дозволяють говорити про зміну їх позиції на протилежну. Отже, сьогодні «поворотний» п. 140.2 ПКУ можна без побоювання застосовувати і до перехідних операцій.У декларації
повернення «перехідного» товару виглядатиме так: продавець повинен відобразити зменшення доходу в ряд. 03 декларації з розшифровкою в ряд. 03.25 додатка ІД зі знаком «-». Крім цього, ми вважаємо, що він також повинен зменшити витрати на вартість товару, яка зменшила оподатковуваний прибуток I кварталу при перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. На нашу думку, найбільш відповідним рядком для такого зменшення є ряд. 06.5 із розшифровкою в ряд. 06.5.25 додатка ІВ.Щодо
покупця, то зазначені висновки він застосовувати не може — адже вартість товару потрапляла до перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а отже, при його поверненні коригувати, по суті, нема чого.ПДВ.
У частині ПДВ відображення повернення прописано у ст. 192 ПКУ, відповідно до якої в загальному випадку при зміні компенсації постачальник товару повинен виписати розрахунок коригування до податкової накладної та надати його оригінал покупцю, а той, у свою чергу, повинен проставити на ньому дату отримання та підписати. Причому зверніть увагу, на думку податківців, коригування податкових зобов’язань має бути здійснено в періоді такого підписання (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10). Більше того, податківці вважають, що без підпису покупця на розрахунку коригування (навіть якщо він відмовляється його підписати) підстав для коригування податкових зобов’язань немає (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10). Водночас щодо покупця податківці роблять інший висновок — на їх думку, він повинен зменшити податковий кредит у періоді, в якому відбулося повернення, незалежно від факту підписання розрахунку коригування (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10).У ПДВ-звітності
коригування відобразиться так:—
постачальник повинен відобразити суму коригування в ряд. 8.1 (8.1.1) декларації зі знаком «-», а також заповнити додаток 1 до декларації;—
покупець повинен показати коригування в ряд. 16.1 (16.1.1, 16.1.2, 16.1.3) та заповнити додаток 1 до декларації.Розглянемо відображення повернення товару в обліку.
Повернення товару в бухгалтерському та податковому обліку
| № з/п | Господарська операція | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у продавця | ||||||
| Продаж товару (до 01.04.2011 р.) | ВД | ВВ | ||||
| 1 | Відвантажено товар покупцю | 12000 | 361 | 702 | 10000 | — |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 2000 | 702 | 641 | — | — |
| 3 | Списано собівартість відвантаженого товару | 8000 | 902 | 281 | — | —* |
| 4 | Отримано оплату за товар | 12000 | 311 | 631 | — | — |
| 5 | Здійснено взаємозалік | 12000 | 631 | 361 | — | — |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат собівартість реалізованого товару | 8000 | 791 | 902 | — | — |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат дохід від реалізації товару | 10000 | 702 | 791 | — | — |
| * Його вартість у момент вибуття через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток фактично зменшила оподатковуваний прибуток. | ||||||
| Повернення товару (після 01.04.2011 р.) | Д | В | ||||
| 8 | Повернено товар покупцем | 12000 | 704 | 685 | -10000 | -8000* |
| 9 | Відкориговано раніше відображений ПДВ (покупцем підписано розрахунок коригування) методом «червоне сторно» | 2000 | 704 | 641 | — | — |
| 10 | Відкориговано собівартість поверненого товару методом «червоне сторно» | 8000 | 902 | 281 | — | — |
| 11 | Відкориговано списання собівартості відвантажених товарів на фінансовий результат методом «червоне сторно» | 8000 | 791 | 902 | — | — |
| 12 | Повернено кошти покупцю за товар | 12000 | 685 | 311 | — | — |
| 13 | Віднесено на фінансовий результат вирахування з доходу | 10000 | 791 | 704 | — | — |
| * Вартість товару при вибутті брала участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (фактично збільшила валові витрати), тому, ми вважаємо, що при його поверненні цю суму слід поставити у зменшення витрат — а саме, у ряд. 06.5 із розшифровкою в ряд. 06.5.25 додатка ІВ. | ||||||
| Облік у покупця | ||||||
| Отримання товару (до 01.04.2011 р.) | ВД | ВВ | ||||
| 1 | Отримано товар від постачальника | 10000 | 281 | 631 | — | 10000* |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 2000 | 641 | 631 | — | — |
| 3 | Перераховано кошти постачальнику товару | 12000 | 361 | 311 | — | — |
| 4 | Здійснено взаємозалік | 12000 | 631 | 361 | — | — |
| * Ця сума перераховувалася за п. 5.9 Закону про податок на прибуток і фактично не вплинула на оподатковуваний прибуток. | ||||||
| Повернення товару (після 01.04.2011 р.) | Д | В | ||||
| 1 | Повернено товар постачальнику | 10000 | 631 | 281 | — | — |
| 2 | Відкориговано раніше відображений податковий кредит методом «червоне сторно» | 2000 | 641 | 631 | — | — |
| 3 | Надійшли кошти від постачальника у зв’язку з поверненням товару | 12000 | 311 | 631 | — | — |
Повернення передоплати
Податок на прибуток.
Формулювання п. 140.2 ПКУ підштовхує до запитання: чи можна використовувати це правило при поверненні передоплати, адже в ньому йдеться лише про повернення товару? У частині аналогічної норми, що існувала в Законі про податок на прибуток, податківці відповідали на нього позитивно (наприклад, див. п. 2 листа ДПАУ 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214). Причому в уже згаданому листі ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12815/7/15-0317 податківці не змінили свого підходу. Отже, у ситуації з «перехідним» поверненням передоплати необхідно також керуватися п. 140.2 ПКУ. У декларації це відобразиться так:—
продавець повинен зменшити дохід за ряд. 03 з розшифровкою в ряд. 03.25 додатка ІД зі знаком «-»;—
покупець повинен зменшити витрати за ряд. 06.5 із розшифровкою в ряд. 06.5.25 додатка ІВ зі знаком «-» (якщо продавець був «стандартним» платником податку на прибуток).Зверніть увагу: коригування доходів та витрат при поверненні авансу можливе лише в «перехідному» контексті. Якщо ж
авансова оплата здійснювалася з 01.04.2011 р., то її повернення не спричинить податкових наслідків з податку на прибуток — зважаючи на те, що згідно з розд. III ПКУ авансова оплата не впливає ні на доходи (п.п. 136.1.1 ПКУ), ні на витрати (п.п. 139.1.3 ПКУ).ПДВ.
На відміну від формулювання п. 4.5 раніше діючого Закону про ПДВ, приписи ст. 192 ПКУ зачіпають і повернення передоплати. Отже, при поверненні передоплати наслідки з ПДВ аналогічні поверненню товару.Повернення передоплати в обліку виглядатиме так.
Повернення передоплати в бухгалтерському та податковому обліку
| № з/п | Господарська операція | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | |||||
| Облік у продавця | ||||||
| Оплата товару (до 01.04.2011 р.) | ВД | ВВ | ||||
| 1 | Отримано оплату за товар | 12000 | 311 | 681 | 10000 | — |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| Повернення покупцю передоплати (після 01.04.2011 р.) | Д | В | ||||
| 3 | Повернено покупцю передоплату за товар | 12000 | 681 | 311 | -10000 | — |
| 4 | Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ (підписано розрахунок коригування) методом «червоне сторно» | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| Облік у покупця | ||||||
| Оплата товару (до 01.04.2011 р.) | ВД | ВВ | ||||
| 1 | Здійснено оплату за товар | 12000 | 371 | 311 | — | 10000 |
| 2 | Відображено податковий кредит | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| Повернення покупцю передоплати (після 01.04.2011 р.) | Д | В | ||||
| 3 | Повернено постачальником передоплату | 12000 | 311 | 371 | — | -10000 |
| 4 | Відкориговано податковий кредит (підписано розрахунок коригування) методом «червоне сторно» | 2000 | 641 | 644 | — | — |
Як висновок до наведеної інформації слід ввідначити, що у відображенні повернень у податковому обліку з’явились певні нововведення, однак ми сподіваємось, що ця стаття допоможе вам з легкістю у них розібратися
