Аннулирование добровольной регистрации
(п.п. «и» п. 184.1 НКУ)
Очередное основание для аннулирования регистрации плательщика НДС сформулировано в п.п. «и» п. 184.1 НКУ. Касается оно только плательщиков этого налога, зарегистрированных добровольно, если объем поставки ими товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50 % от общего объема поставки.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Напомним, что
главным условием, предусмотренным ст. 182 НКУ для добровольной регистрации плательщиком НДС лица, которое осуществляет налогооблагаемые операции в объемах, не превышающих известные 300 тыс. грн. (о смысловой нагрузке этого числа см. в статье на с. 19 сегодняшнего номера), является наличие у него объемов поставки товаров/услуг другим плательщикам этого налога за последние 12 календарных месяцев не менее 50 % от общего объема поставки. Таким образом, начиная с 1 января 2011 года лицо, объем поставки товаров/услуг которого недостаточен для обязательной регистрации, может зарегистрироваться как плательщик НДС по добровольному решению, если одновременно:—
зарегистрировано субъектом хозяйствования не менее 12 календарных месяцев;—
за последние 12 календарных месяцев объем поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС совокупно составляет 50 и более % общего объема поставки.Следовательно, возможность регистрации в добровольном порядке вновь образованного юридического лица или недавно зарегистрированного физлица-предпринимателя теперь исключается. Соответствующие разъяснения на этот счет даны в
письме ГНАУ от 12.01.2011 г. № 674/7/16-1417 и письме № 4021, а также в письме ГНА в г. Киеве от 24.05.2011 г. № 5351/10/31-606.Для подтверждения обоснованности добровольной НДС-регистрации в данном случае налоговый орган может
запросить у налогоплательщика расшифровку объемов поставок, в том числе поставок за последние 12 месяцев (см. письмо № 4021).Заметим, что в
Законе об НДС какое-либо ограничительное условие для добровольной регистрации лица плательщиком НДС не ставилось — согласно п. 9.4 этого Закона если лицо, на которое не распространялись требования об обязательной регистрации, считало целесообразным добровольно зарегистрироваться плательщиком налога, то для регистрации достаточно было подачи им заявления. Таким образом, лица, добровольно зарегистрированные до 01.01.2011 г., не могут считаться таковыми в понимании НКУ, значит, к ним нельзя применить основание для «разрегистрации», предусмотренное п.п. «и» п. 184.1 этого Кодекса. Получается, что им в своей хозяйственной деятельности можно иметь договорные отношение с любыми категориями потребителей, не заботясь о соотношении плательщиков и неплательщиков НДС, т. е. не опасаясь последствий, предусмотренных п.п. «и» п. 184.1 НКУ.Последствия же несоблюдения 50 % соотношения лицами, которые добровольно зарегистрированы плательщиками НДС после 01.01.2011 г., будут плачевными — если
в дальнейшем за последние 12 месяцев совокупно такое соотношение будет нарушено, то их добровольная регистрация может быть аннулирована. Поэтому ориентироваться на 50 % добровольным плательщикам НДС, ставшим таковыми после вступления в силу НКУ, придется постоянно.Несколько слов о
порядке исчисления 12-месячного периода и соответствующих объемов поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС. Разъяснения по первому вопросу даны в уже упоминавшемся письме № 4021. По аналогии с приведенным в нем примером имеем, что для лица, подавшего заявление о добровольной регистрации в июне текущего года, расчетным периодом для исчисления соответствующих объемов будет период с июня 2010 года по май 2011 года включительно.Если же говорить о
12-месячном периоде в контексте «разрегистрации» по основанию, предусмотренному п.п. «и» п. 184.1 НКУ, то в одной из консультаций из ЕБНЗ, размещенной на официальном сайте ГНАУ под кодом 130.04, для лица, добровольно зарегистрированного плательщиком НДС в январе 2011 года, если аннулирование такой регистрации происходит в июле этого же года, предлагается исчислять соответствующие объемы поставки товаров/услуг для целей аннулирования регистрации за период с июля 2010 года по июнь 2011 года включительно. Кстати, этот пример косвенно подтверждает высказанную нами мысль, что к плательщикам НДС, которые добровольно зарегистрировались до 1 января текущего года, аннулирование регистрации по основанию, указанному в п.п. «и» п. 184.1 НКУ, применить невозможно.Аналогичный пример приведен и в
письме № 4021. Там же сказано о необходимости наличия еще одного основания для «разрегистрации»: лицо должно быть зарегистрировано субъектом хозяйствования не менее 12 полных календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором осуществляется аннулирование его регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость. Впрочем, исходя из сказанного выше о порядке добровольной регистрации, такое условие для добровольно зарегистрированных плательщиков НДС в соответствии со ст. 182 НКУ будет выполняется априори (иначе их бы не зарегистрировали «добровольцами»).Что касается
определения объемов поставки товаров/услуг совокупно за последние 12 месяцев, то его методология не должна отличаться от той, которая применяется для исчисления 300-тысячного предела в целях обязательной регистрации (подробнее см. в статье на с. 19). Это значит, что при расчете общей суммы от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно НКУ, для определения как необходимости обязательной регистрации, так и возможности добровольной регистрации плательщиком НДС нужно учитывать значение термина «поставка товаров/услуг» (соответственно пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ). То есть операции по импорту товаров или приобретению услуг от нерезидентов на территории Украины в расчете не учитываются. На такой же подход к этому вопросу много раз указывалось в письмах ГНАУ еще в период действия Закона об НДС.В то же время налоговики ранее считали, что к налогооблагаемым операциям по поставке товаров/услуг относятся операции, которые подлежат налогообложению по основной ставке НДС, нулевой ставке НДС и освобождены (временно освобождены) от обложения НДС. К сожалению, их видение данного вопроса осталось неизменным и сейчас, что нашло отражение в новой форме декларации по НДС (см. порядок заполнения стр. 6.1 декларации // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 13), где
обороты по освобожденным операциям суммируются с облагаемыми.Как следует из
п. 3.7 разд. V Порядка № 41 , операции, освобожденные от налогообложения (стр. 5 декларации), также включаются в общий объем налогооблагаемых операций для расчета предельного объема налогооблагаемых поставок 300000 грн. Наверняка контролирующие органы будут отстаивать такой подход и при расчете объемов в целях добровольной регистрации, а также последующей принудительной «разрегистрации» «добровольцев».Далее, рассчитав указанным выше образом
общий объем поставки за последние 12 календарных месяцев, лицо, претендующее на добровольную регистрацию плательщиком НДС, должно определить долю в этом объеме тех товаров/услуг, которые поставлены им другим плательщикам НДС. Заметим, что лицу, получившему после 01.01.2011 г. статус добровольного плательщика налога, точно так же придется ежемесячно рассчитывать указанное процентное соотношение (долю) за очередные 12 месяцев с целью проверки своего соответствия (точнее, несоответствия) п.п. «и» п. 184.1 НКУ.Понятно, что
объемы поставок, входящие в такой расчет, будут участвовать в нем без налога на добавленную стоимость, причем как до момента регистрации плательщиком этого налога, так и после.Руководствуясь информацией о налоговом статусе контрагентов, «добровольцу» придется распределить их на две группы (плательщиков и неплательщиков НДС), отдельно подсчитать объем поставок, относящийся к группе плательщиков, и вычислить процентное соотношение этого объема в общем объеме поставок за последние 12 месяцев. Более того, такому лицу придется постоянно мониторить объемы поставки другим плательщикам НДС, с тем чтобы в какой-то момент они не оказались меньшими 50 % от общего объема поставки.
В свою очередь, после добровольной регистрации заявителя налоговые органы будут осуществлять ежемесячный контроль его объемов поставки — это можно сделать при помощи реестров выданных и полученных налоговых накладных, электронные копии которых подаются в налоговый орган ежемесячно в соответствии с
п. 201.15 НКУ. Именно в разделе I Реестра в графах 5 и 6 можно отследить, в чью пользу — плательщиков НДС или неплательщиков — осуществлялись поставки товаров/услуг.Дополнительно заметим, что согласно
п. 184.2 НКУ аннулирование регистрации на основании, определенном в п.п. «и» п. 184.1 этого Кодекса, может осуществляться по заявлению плательщика налога или по самостоятельному решению соответствующего органа государственной налоговой службы. Решение об аннулировании регистрации по инициативе налогового органа принимается при наличии соответствующих подтверждающих документов (сведений). Как указывается в п.п. 5.2.14 разд. V Положения № 978, такими документами в данном случае являются акт (справка) документальной или камеральной проверки или реестр (перечень) налоговых деклараций (налоговых расчетов) лица, зарегистрированного добровольно, за 12 последовательных налоговых месяцев, которые свидетельствуют о том, что объем поставки товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50 % общего объема поставки. В реестре (перечне) указываются данные о регистрации лица плательщиком НДС и по каждой декларации (налоговому расчету) — налоговый период, дата поступления декларации (налогового расчета) в налоговый орган, общие объемы поставок отчетного периода, указанные в соответствующих строках и колонках налоговой декларации (налогового расчета), объемы поставки товаров/услуг и их процент плательщикам НДС.Напоследок скажем о несколько парадоксальной ситуации, в которую могут попасть те «добровольцы», у которых соотношение объемов поставок плательщикам и неплательщикам постоянно меняется. Вполне может так случиться, что за последние 12 месяцев такое соотношение упадет ниже отметки в 50 %, что приведет к аннулированию регистрации. В таком случае, как определено
п. 184.7 НКУ, придется признать условную поставку товаров и необоротных активов, числящихся на учете у такого плательщика, и начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов (дополнительную информацию о правилах признания условной поставки см. в статье на с. __ сегодняшнего номера). Между тем, уже в следующем месяце процентное соотношение может снова измениться, теперь уже в большую сторону, и субъект хозяйствования снова получит право на добровольную регистрацию по ст. 182 НКУ (а может быть, и войдет в число тех, кто подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС).Цепочка подобных регистраций/«разрегистраций» может длиться как угодно долго, поскольку Кодекс не ставит никаких преград для описанного абсурда, не забывая, однако, при этом требовать при каждой «разрегистрации» признания условной поставки. Каким образом обезопасить себя от негативных последствий аннулирования регистрации плательщиком НДС, будет идти речь в статье на с. 33 сегодняшнего номера.
