Анулювання добровільної реєстрації
(п.п. «и» п. 184.1 ПКУ)
Чергову підставу для анулювання реєстрації платника ПДВ сформульовано в п.п. «и» п. 184.1 ПКУ. Стосується вона тільки платників цього податку, зареєстрованих добровільно, якщо обсяг постачання ними товарів/послуг іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50 % від загального обсягу постачання.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Нагадаємо:
головною умовою, передбаченою ст. 182 ПКУ для добровільної реєстрації платником ПДВ особи, яка здійснює оподатковувані операції в обсягах, що не перевищують відомі 300 тис. грн. (про смислове навантаження цього числа див. у статті на с. 19 сьогоднішнього номера), є наявність у неї обсягів постачання товарів/послуг іншим платникам цього податку за останні 12 календарних місяців не менше 50 % від загального обсягу постачання . Отже, починаючи з 1 січня 2011 року особа, обсяг постачання товарів/послуг якої не достатній для обов'язкової реєстрації, може зареєструватися як платник ПДВ за добровільним рішенням, якщо одночасно:—
зареєстрована суб'єктом господарювання не менше 12 календарних місяців;—
за останні 12 календарних місяців обсяг постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ сукупно становить 50 % і більше загального обсягу постачання.Отже, тепер унеможливлюється реєстрація в добровільному порядку новоутвореної юридичної особи або недавно зареєстрованої фізособи-підприємця. Відповідні роз'яснення з цього приводу надано в
листі ДПАУ від 12.01.2011 р. № 674/7/16-1417 та листі № 4021 , а також у листі ДПА в м. Києві від 24.05.2011 р. № 5351/10/31-606.Для підтвердження обґрунтованості добровільної ПДВ-реєстрації в цьому випадку податковий орган може
запитати у платника податків розшифровку обсягів постачання, у тому числі постачання за останні 12 місяців (див. лист № 4021).Зауважимо, що
Законом про ПДВ жодних обмежувальних умов для добровільної реєстрації особи платником ПДВ не висувалося — згідно з п. 9.4 цього Закону якщо особа, на яку не поширювалися вимоги про обов'язкову реєстрацію, вважала за доцільне добровільно зареєструватися платником податку, то для реєстрації достатньо було подання нею заяви. Тому особи, добровільно зареєстровані до 01.01.2011 р., не можуть вважатися такими в розумінні ПКУ, отже, до них не можна застосувати підставу для «розреєстрації», передбачену п.п. «и» п. 184.1 цього Кодексу. Виходить, що їм у своїй господарській діяльності можна мати договірні відносини з будь-якими категоріями споживачів, не піклуючись про співвідношення платників і неплатників ПДВ, тобто не побоюючись наслідків, передбачених п.п. «и» п. 184.1 ПКУ.Наслідки ж недотримання 50 % співвідношення особами, які добровільно зареєстровані платниками ПДВ після 01.01.2011 р., будуть сумними — якщо
в подальшому за останні 12 місяців сукупно таке співвідношення буде порушено, то їх добровільна реєстрація може бути анульована. Тому орієнтуватися на 50 % добровільним платникам ПДВ, які стали такими після набуття чинності ПКУ, доведеться постійно.Декілька слів про
порядок обчислення 12-місячного періоду та відповідних обсягів постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ. Роз'яснення з першого питання надано в уже згаданому листі № 4021. За аналогією з наведеним у ньому прикладом маємо, що для особи, яка подала заяву про добровільну реєстрацію в червні поточного року, розрахунковим періодом для обчислення відповідних обсягів буде період з червня 2010 року по травень 2011 року включно.Якщо ж говорити про
12-місячний період у контексті «розреєстрації» за підставою, передбаченою п.п. «и» п. 184.1 ПКУ, то в одній із консультацій із ЄБПЗ, розміщеній на офіційному сайті ДПАУ за кодом 130.04, для особи, добровільно зареєстрованої платником ПДВ у січні 2011 року, якщо анулювання такої реєстрації відбувається в липні цього ж року, пропонується обчислювати відповідні обсяги постачання товарів/послуг для цілей анулювання реєстрації за період з липня 2010 року по червень 2011 року включно. До речі, цей приклад непрямо підтверджує висловлену нами думку, що до платників ПДВ, які добровільно зареєструвалися до 1 січня поточного року, анулювання реєстрації за підставою, зазначеною в п.п. «и» п. 184.1 ПКУ, застосувати неможливо.Аналогічний приклад наведено й у
листі № 4021. Там же зазначено про необхідність наявності ще однієї підстави для «розреєстрації»: особа має бути зареєстрована суб'єктом господарювання не менше 12 повних календарних місяців, що передують місяцю, в якому здійснюється анулювання її реєстрації як платника податку на додану вартість. Утім, виходячи з викладеного вище про порядок добровільної реєстрації, така умова для добровільно зареєстрованих платників ПДВ відповідно до ст. 182 ПКУ виконуватиметься апріорі (інакше їх би не зареєстрували «добровольцями»).Що стосується
визначення обсягів постачання товарів/послуг сукупно за останні 12 місяців, то його методологія не повинна відрізнятися від тієї, яка застосовується для обчислення 300-тисячної межі в цілях обов'язкової реєстрації (докладніше див. у статті на с. 19). Це означає, що при розрахунку загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з ПКУ, для визначення як необхідності обов'язкової реєстрації, так і можливості добровільної реєстрації платником ПДВ потрібно враховувати значення терміна «постачання товарів/послуг» (відповідно пп. 14.1.191 і 14.1.185 ПКУ). Тобто операції з імпорту товарів або придбання послуг від нерезидентів на території України до розрахунку не включаються. На такий же підхід до цього питання неодноразово вказувалося в листах ДПАУ ще в період дії Закону про ПДВ.Водночас податківці раніше вважали, що до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать операції, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (тимчасово звільнені) від обкладення ПДВ. На жаль, їх бачення цього питання залишилося незмінним і зараз, що знайшло відображення в новій формі декларації з ПДВ (див. порядок заповнення ряд. 6.1 декларації // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 13), де
обороти за звільненими операціями підсумовуються з оподатковуваними.Як випливає з
п. 3.7 розд. V Порядку № 41, операції, звільнені від оподаткування (ряд. 5 декларації), також включаються до загального обсягу оподатковуваних операцій для розрахунку граничного обсягу оподатковуваного постачання у 300000 грн. Напевно контролюючі органи відстоюватимуть такий підхід і при розрахунку обсягів у цілях добровільної реєстрації та подальшої примусової «розреєстрації» «добровольців».Далі, розрахувавши зазначеним вище способом
загальний обсяг постачання за останні 12 календарних місяців, особа, яка претендує на добровільну реєстрацію платником ПДВ, повинна визначити частку в цьому обсязі товарів/послуг, які поставлені ним іншим платникам ПДВ. Зауважимо: особі, яка отримала після 01.01.2011 р. статус добровільного платника податку, також доведеться щомісячно розраховувати зазначене відсоткове співвідношення за чергові 12 місяців з метою перевірки своєї відповідності (точніше, невідповідності) п.п. «и» п. 184.1 ПКУ.Зрозуміло, що
обсяги постачання, що включаються до такого розрахунку, братимуть участь у ньому без податку на додану вартість, причому як до моменту реєстрації платником цього податку, так і після.Керуючись інформацією про податковий статус контрагентів, «добровольцю» доведеться розподілити їх на дві групи (платників та неплатників ПДВ), окремо підрахувати обсяг постачання, що відноситься до групи платників, та обчислити відсоткове співвідношення цього обсягу в загальному обсязі постачання за останні 12 місяців. Більше того, такій особі доведеться постійно «моніторити» обсяги постачання іншим платникам ПДВ, щоб в якийсь момент вони не виявилися меншими 50 % від загального обсягу постачання.
У свою чергу, після добровільної реєстрації заявника податкові органи здійснюватимуть щомісячний контроль його обсягів постачання — це можна зробити за допомогою реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, електронні копії яких подаються до податкового органу щомісячно відповідно до п.
201.15 ПКУ. Саме у розділі I Реєстру в графах 5 і 6 можна відстежити, на чию користь — платників ПДВ чи неплатників — здійснювалися постачання товарів/послуг.Додатково зауважимо, що згідно з
п. 184.2 ПКУ анулювання реєстрації на підставі, визначеній у п.п. «и» п. 184.1 цього Кодексу, може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного органу державної податкової служби. Рішення про анулювання реєстрації з ініціативи податкового органу приймається за наявності відповідних підтвердних документів (відомостей). Як зазначається в п.п. 5.2.14 розд. V Положення № 978, такими документами в цьому випадку є акт (довідка) документальної або камеральної перевірки або реєстр (перелік) податкових декларацій (податкових розрахунків) особи, зареєстрованої добровільно, за 12 послідовних податкових місяців, які свідчать про те, що обсяг постачання товарів/послуг іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50 % загального обсягу постачання. У реєстрі (переліку) зазначаються дані про реєстрацію особи платником ПДВ та за кожною декларацією (податковим розрахунком) — податковий період, дата надходження декларації (податкового розрахунку) до податкового органу, загальні обсяги постачання звітного періоду, зазначені у відповідних рядках та колонках податкової декларації (податкового розрахунку), обсяги постачання товарів/послуг та їх відсоток — платникам ПДВ.Наостанок скажемо про дещо парадоксальну ситуацію, в якій можуть опинитися «добровольці», у котрих співвідношення обсягів постачання платникам і неплатникам постійно змінюється. Цілком може статися так, що за останні 12 місяців таке співвідношення впаде нижче за позначку в 50 %, що призведе до анулювання реєстрації. У такому разі, як визначено
п. 184.7 ПКУ, доведеться визнати умовне постачання товарів та необоротних активів, що значаться на обліку в такого платника, та нарахувати податкові зобов'язання виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів або необоротних активів (додаткову інформацію про правила визнання умовного постачання див. у статті на с. 28 сьогоднішнього номера). Проте вже в наступному місяці відсоткове співвідношення може знову змінитися, тепер уже в інший бік, і суб'єкт господарювання знову отримає право на добровільну реєстрацію за ст. 182 ПКУ (а може навіть увійде до числа тих, хто підлягає обов'язковій реєстрації платником ПДВ).Ланцюжок подібних реєстрацій/«розреєстрацій» може тривати як завгодно довго, оскільки
Кодекс не ставить жодних перешкод для описаного абсурду, не забуваючи, однак, при цьому вимагати при кожній «розреєстрації» визнання умовного постачання. Як убезпечити себе від негативних наслідків анулювання реєстрації платником ПДВ, ітиметься у статті на с. 33 сьогоднішнього номера.
