Условная поставка и прочие последствия НДС-разрегистрации
Как известно, аннулирование свидетельства плательщика НДС приводит к возникновению определенных налоговых последствий. Причем основным последствием, как и прежде, является условная поставка — ей и будет посвящена львиная доля данной статьи.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Как и ранее, при аннулировании НДС-регистрации плательщик первым делом должен осуществить
условную поставку — эта обязанность прописана в п. 184.7 НКУ. В соответствии с ним плательщик, в учете которого в последнем отчетном периоде остаются товары и необоротные активы, при приобретении которых он увеличил налоговый кредит, обязан отразить их условную поставку исходя из обычных цен — причем сделать он это должен не позднее даты подачи заявления об аннулировании НДС-регистрации. Кроме этого, в п. 184.7 НКУ установлено, что при реорганизации плательщика путем присоединения, слияния, преобразования, разделения и выделения, в условной поставке нет необходимости. В целом формулировка данного правила в сравнении с п. 9.8 Закона об НДС не претерпела коренных изменений, однако мелких новшеств в данной процедуре предостаточно.Итак,
при НДС-разрегистрации все плательщики (в том числе юридические лица — единоналожники и физлица-предприниматели) должны произвести условную поставку. Но для этого им надо ответить на 3 вопроса: «В каком периоде она осуществляется?», «Что подлежит условной поставке?», «Каков механизм осуществления условной поставки?».
В каком периоде производить условную поставку?
В соответствии с
п. 184.7 НКУ условная поставка должна быть осуществлена в последнем отчетном периоде, но не позднее даты подачи заявления об аннулировании. Несложно заметить, что данное предписание обходит стороной ситуации с принудительной НДС-разрегистрацией (в этом случае плательщику приходит решение об аннулировании свидетельства без подачи соответствующего заявления), однако говорить о том, что для таких случаев условная поставка не нужна, нельзя — к такому же выводу приходят и налоговики (см. письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4021/7/16-1417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17, с. 19). Причем они считают, что в этом случае условную поставку необходимо произвести не позднее даты аннулирования. В то же время при разрегистрации свидетельства по инициативе налоговиков условную поставку практически всегда придется осуществлять задним числом — дело в том, что в этом случае свидетельство считается аннулированным на дату подписания соответствующего решения (п. 7 разд. V Положения № 978), а оно попадет к плательщику в лучшем случае в течение следующих трех рабочих дней (п.п. 3.2.2 разд. V Положения № 978, п. 184.10 НКУ).
Что подлежит условной поставке?
В соответствии с
п. 184.7 НКУ условной поставке подлежат товары и необоротные активы, по которым был начислен налоговый кредит. Понятие «товары», определение которого приведено в п.п. 14.1.244 НКУ, как и ранее, охватывает достаточно объемный перечень объектов, а именно все материальные и нематериальные активы. Причем к материальным относятся основные средства и оборотные активы в любом виде, кроме средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов (п.п. 14.1.111 НКУ). Понятие «товары» также охватывает: дебиторскую задолженность (товары и необоротные активы, оплаченные, но не полученные), о чем также см. мнение в Единой базе налоговых знаний, готовую продукцию и незавершенное производство (остаток по дебету счетов 26 и 23 соответственно).Причем при условной поставке
готовой продукции и незавершенного производства мы сталкиваемся с вопросом, существовавшим еще в период действия Закона об НДС: каким образом определить базу налогообложения при условной поставке данных объектов? Итак, плательщики снова должны сделать выбор — признавать условную поставку (1) по всей стоимости объектов, (2) или только в той ее части, в которой был увеличен налоговый кредит. При этом последний вариант является достаточно рискованным и, применяя его, есть шанс столкнуться с непониманием налоговиков.Кроме этого, логично рассмотреть вопрос об
условной продаже по нестандартным объектам, таким как:1)
стоимость ремонтов и улучшений основных средств, приводящих к увеличению будущих экономических выгод. В п. 146.11 НКУ указано, что она в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости основных средств на начало года, увеличивает первоначальную стоимость основного средства, к которому относится. Из этого следует, что, во-первых, стоимость таких ремонтов и улучшений будет подлежать условной продаже в составе основных средств, к которым они относятся, а во-вторых, — при их условной поставке, так же как и в случае с готовой продукцией, возможны два варианта — условная поставка в части, в которой был увеличен налоговый кредит (смелый, но более трудоемкий вариант), или в полной их стоимости (осторожный вариант);2)
объект, образованный в результате ремонта и улучшений арендованных основных средств в сумме 10 % совокупной балансовой стоимости основных средств на начало года (п. 146.19 НКУ) — он подлежит условной продаже в обычном порядке;3)
объекты, «входной» НДС по которым распределен согласно ст. 199 НКУ — мы считаем, что в этом случае условную продажу необходимо осуществлять лишь в той части товаров и основных фондов, в которой «входной» НДС был отнесен в состав налогового кредита;4)
временная налоговая разница, возникшая согласно п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ и амортизирующаяся как отдельный объект основных средств прямолинейным методом в течение 3 лет — такой объект не является ни товаром, ни необоротным активом, а значит, и условной продажи по нему не будет.
Каков механизм осуществления условной поставки?
Налоговая накладная и реестр.
На дату признания условной продажи плательщик должен выписать налоговую накладную в двух экземплярах, оба которых он оставляет у себя (п. 8 Порядка № 969). При этом в верхней левой части налоговой накладной следует сделать отметку «Х» в поле «Залишається у продавця (тип причини)» и проставить код причины — 10. Сразу же напомним, что такие налоговые накладные регистрировать в Едином реестре налоговых накладных не нужно (п. 4 Порядка № 1246).В
индивидуальном налоговом номере и номере свидетельства покупателя следует проставить «0» (п. 8.3 Порядка № 969). Наименование, адрес и телефон покупателя следует продублировать (см. Единую базу налоговых знаний). Что касается вида гражданско-правового договора и формы расчетов, то мы считаем, что в данных полях можно проставить прочерк, так как указанные элементы при условной поставке отсутствуют. Причем в части гражданско-правового договора налоговики приходят к такому же выводу (см. Единую базу налоговых знаний). Прочие строки заполняются в обычном порядке. Причем не забудьте, что налоговые обязательства определяются по обычным ценам (до 01.01.2013 г. — в соответствии с п. 1.20 Закона о налоге на прибыль).Далее приводим пример заполнения такой налоговой накладной:
После выписки налоговой накладной
ее необходимо внести в реестр выданных и полученных налоговых накладных (п. 8.1 порядка № 1002). При этом в графе 4 «Вид документа» следует проставить «ПН10» (п. 9.4 Порядка № 1002), в графе 5 — свое наименование, а вот относительно заполнения графы 6 «Індивідуальний податковий номер» разъяснения налоговиков расходятся. В одних случаях они говорят о внесении в нее «0», в других — требуют повторять в ней свой индивидуальный налоговый номер. Мы же считаем, что в графу 6 логичнее внести «0», так как это приведет к лучшей сопоставимости данных налоговой накладной и реестра.Последняя декларация.
В части подачи последней декларации необходимо выделить п. 184.8 НКУ, которым установлена обязанность расчета по НДС обязательствам до момента добровольного аннулирования свидетельства. Исходя из этого, не исключено, что подача последней декларации и уплата НДС должны предшествовать дню подачи заявления об аннулировании. В то же время в части принудительной НДС-разрегистрации п. 184.8 НКУ таких требований не содержит. Подробнее об этом см. на с. 21 данного номера.В любом случае
в последней декларации необходимо указать индивидуальный налоговый номер, действующий на момент аннулирования свидетельства (налоговики соглашались с этим раньше — не думаем, что их позиция изменится).Условная поставка
отражается в декларации в общем порядке — в стр. 1 с расшифровкой в приложении 5 (Д5). При этом в приложении 5 (Д5) условная поставка товаров, как и раньше, вносится в стр. «Інші», а необоротных активов — в стр. «постачання необоротних активів» (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 47).Кроме того, следует рассмотреть еще два момента, связанных с пропорциональным формированием налогового кредита по
ст. 199 НКУ. Во-первых, в последнем отчетном периоде придется осуществить перерасчет доли использования товаров в облагаемых НДС операциях исходя из фактических объемов поставок и откорректировать налоговый кредит (пп. 199.4-199.5 НКУ). Во-вторых, ввиду того, что условная поставка является облагаемой поставкой, она непосредственно повлияет на пересчет доли использования — об этом также говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.19). Данный факт придется отразить в декларации и таблице 2 приложения 7 (Д7) к ней — причем заметьте, корректировать налоговый кредит необходимо лишь по товарам, налоговый кредит по которым распределялся согласно ст. 199 НКУ.В то же время дословное следование предписаниям
НКУ в этом случае приведет нас в замкнутый круг. Дело в том, что условная поставка влияет на расчет доли использования товаров/услуг в облагаемой деятельности, а значит, и на корректировку налогового кредита согласно п. 199.5 НКУ. В то же время сама условная поставка осуществляется лишь по товарам, по которым был сформирован налоговый кредит — из чего следует, что после корректировки налогового кредита придется изменить объем отраженной условной поставки исходя из новой суммы налогового кредита (после чего все повторяется). В принципе, есть вероятность, что налоговики не будут обращать внимание на данную проблему, однако до окончательных выводов все же лучше дождаться их мнения.В части декларации также стоит отметить, что
после НДС-разрегистрации исправить показатели за периоды, в которых лицо было плательщиком НДС, не получится (также см. Единую базу налоговых знаний), а значит об исправлении показателей прошлых периодов следует побеспокоиться до момента аннулирования свидетельства.Условная поставка в бухгалтерском учете.
При отражении условной поставки в бухгалтерском учете сумма начисленного НДС списывается на расходы отчетного периода (сч. 949). При этом, следует отметить, что относительно недавно Минфин в своем письме от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 47) изложил иную точку зрения по данному вопросу — по его мнению, на сумму налоговых обязательств в связи с условной поставкой следует увеличивать первоначальную стоимость товаров и остаточную стоимость необоротных активов. Мы же считаем, что подобный вывод не имеет под собой законодательных оснований — ведь первоначальная стоимость активов формируется в момент их приобретения (п. 4, п. 7, п. 8 П(С)БУ 7 и п. 8, п. 9 П(С)БУ 9) и в дальнейшем может изменяться лишь в связи с четко определенными обстоятельствами (например, в связи с переоценкой). Таким образом, при отражении условной поставки в бухгалтерском учете следует руководствоваться уже сложившимися правилами, с учетом чего эта операция будет выглядеть следующим образом:
Таблица 1
Отражение условной поставки в бухгалтерском учете
| № п/п | Хозяйственная операция | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | |||
| Условная поставка товара | ||||||
| 1 | Отражено начисление налоговых обязательств по НДС на основании налоговой накладной от 07.06.2011 г. № 12 | 2000 | 949 | 641 | — | — |
| 2 | Налоговые обязательства списаны на уменьшение финансового результата | 2000 | 791 | 949 | — | — |
Кроме этого, внимания заслуживает
письмо Минфина от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852, в котором разъясняется, как откорректировать в бухучете налоговый кредит и первоначальную стоимость основных средств в связи с перерасчетом доли использования товаров в облагаемой НДС деятельности согласно пп. 199.4 — 199.5 НКУ. В частности, Минфин считает, что если по итогам перерасчета налоговый кредит увеличивается, то его корректировка должна осуществляется по дебету счета 641 в корреспонденции с кредитом счета 63, а уменьшение первоначальной стоимости основных средств отражается методом сторно с помощью таких проводок: (1) «Дт 10 — Кт 15», (2) «Дт 15 — Кт 63».В то же время напомним, что по данному вопросу мы имеем
иное мнение (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 27) — в частности, мы предлагали отражать такую корректировку следующим образом: (1) «Дт 641 — Кт 644», (2) «Дт 644 — Кт 10».
Бюджетное возмещение и остаток налогового кредита
В соответствии с
п. 184.9 НКУ, если в последнем отчетном периоде плательщик имеет право на бюджетное возмещение (т. е. в последней налоговой декларации им заполнена стр. 23), он может получить его на общих основаниях — вне зависимости от того, будет ли он плательщиком НДС на момент получения возмещения, в том числе при переходе на упрощенную систему налогообложения*. Стоит отметить, что данный вывод относится лишь к тому бюджетному возмещению, которое заявлено к перечислению на расчетный счет (т. е. в стр. 23.1). Что же касается бюджетного возмещения, заявленного к уменьшению налоговых обязательств следующих отчетных периодов (стр. 23.2), а также бюджетного возмещения, накопленного с помощью данной строки за предыдущие отчетные периоды, то после аннулирования свидетельства оно пропадет.* Если помните, ранее п.п. 7.2.4 Закона об НДС устанавливался запрет на получение бюджетного возмещения при переходе на упрощенную систему налогообложения.
Накопленный налоговый кредит
(стр. 24 декларации) после НДС-разрегистрации также пропадет. Ввиду этого не лишними будут несколько советов. Во-первых, весь налоговый кредит лучше всего оплатить до отчетного периода, в котором будет осуществляться аннулирование, — в этом случае по итогам последнего отчетного периода можно будет заявить о возврате бюджетного возмещения на расчетный счет. Во-вторых, не осуществлять в последнем отчетном периоде покупок товаров с «входным» НДС, которые будут использоваться в облагаемых операциях, — как уже отмечалось, сформированный таким образом налоговый кредит пропадет.
Прочие последствия НДС-разрегистрации
В этой части стоит начать с того, что с момента аннулирования свидетельства лицо не может выдавать налоговые накладные и увеличивать налоговый кредит. Поэтому, чтобы не занизить свои налоговые обязательства в последнем отчетном периоде, а также не навредить контрагентам лучше периодически отслеживать свой НДС-статус на сайте налоговой службы (особенно, если плательщик близок к критериям, являющимся основанием для аннулирования свидетельства согласно
п. 184.1 НКУ).Кроме того, если НДС-разрегистрация осуществляется по инициативе налоговиков, то в соответствии с п. 5.5 разд. V Положения № 978 плательщик должен вернуть оригинал свидетельства и все его заверенные копии в течение 20 календарных дней после принятия соответствующего решения. Если же этот срок нарушить, то, как отмечают сами налоговики, — к возникновению какой-либо ответственности это не приведет (см. Единую базу налоговых знаний).
