Умовне постачання та інші наслідки ПДВ-«розреєстрації»
Як відомо, анулювання свідоцтва платника ПДВ призводить до виникнення певних податкових наслідків. Причому основним наслідком, як і раніше, є умовне постачання — йому і буде присвячено левову частку цієї статті.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Як і раніше, при анулюванні ПДВ-реєстрації платник насамперед повинен здійснити
умовне постачання — цей обов'язок прописано в п. 184.7 ПКУ. Відповідно до нього платник, в обліку якого в останньому звітному періоді залишаються товари та необоротні активи, при придбанні яких він збільшив податковий кредит, зобов'язаний відобразити їх умовне постачання виходячи зі звичайних цін — причому зробити він це повинен не пізніше дати подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації. Крім цього, у п. 184.7 ПКУ встановлено, що при реорганізації платника шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення, в умовному постачанні немає необхідності. У цілому формулювання цього правила порівняно з п. 9.8 Закону про ПДВ не зазнало докорінних змін, однак незначних новацій у цій процедурі предостатньо.Отже
, при ПДВ-«розреєстраціі» всі платники (у тому числі юридичні особи — єдиноподатники та фізособи-підприємці) повинні здійснити умовне постачання. Але для цього їм потрібно відповісти на три запитання: «У якому періоді воно здійснюється?», «Що підлягає умовному постачанню?», «Яким є механізм здійснення умовного постачання?».
У якому періоді здійснювати умовне постачання?
Відповідно до
п. 184.7 ПКУ умовне постачання має бути здійснено в останньому звітному періоді , але не пізніше дати подання заяви про анулювання. Нескладно помітити, що цей припис оминає ситуації примусової ПДВ-«розреєстрації» (у цьому випадку платник отримує рішення про анулювання свідоцтва без подання відповідної заяви), однак говорити про те, що для таких випадків умовне постачання не потрібне, не можна — такого висновку доходять і податківці (див. лист ДПАУ від 14.02.2011 р. № 4021/7/16-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 17, с. 19). Причому вони вважають, що в цьому випадку умовне постачання необхідно провести не пізніше дати анулювання. Водночас при «розреєстрації» з ініціативи податківців умовне постачання практично завжди доведеться здійснювати заднім числом — річ у тім, що в цьому випадку свідоцтво вважається анульованим на дату підписання відповідного рішення (п. 7 розд. V Положення № 978), а воно потрапить до платника, у кращому разі, протягом наступних трьох робочих днів (п.п. 3.2.2 розд. V Положення № 978, п. 184.10 ПКУ).
Що підлягає умовному постачанню?
Відповідно до
п. 184.7 ПКУ умовному постачанню підлягають товари і необоротні активи, за якими було нараховано податковий кредит. Поняття «товари», визначення якого наведено в п.п. 14.1.244 ПКУ, як і раніше, охоплює досить об'ємний перелік об'єктів, а саме всі матеріальні та нематеріальні активи. Причому до матеріальних належать основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді, крім коштів, цінних паперів, деривативів і нематеріальних активів (п.п. 14.1.111 ПКУ). Поняття «товари» також охоплює: дебіторську заборгованість (товари і необоротні активи, оплачені, але не отримані), про що також див. думку в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.04), готову продукцію та незавершене виробництво (залишок за дебетом рахунків 26 і 23 відповідно).Причому при умовному постачанні
готової продукції та незавершеного виробництва ми стикаємося з питанням, що існувало ще в період дії Закону про ПДВ: як визначити базу оподаткування при умовному постачанні цих об'єктів? Отже, платники знову повинні зробити вибір — визнавати умовне постачання (1) за всією вартістю об'єктів, (2) або тільки в тій її частині, в якій було збільшено податковий кредит. При цьому останній варіант є досить ризикованим і, застосовуючи його, можна натрапити на нерозуміння податківців.Крім цього, логічно розглянути питання про умовний продаж щодо
нестандартних об'єктів — таких, як:1)
вартість ремонтів та поліпшень основних засобів, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод. У п. 146.11 ПКУ зазначено, що вона в сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості основних засобів на початок року, збільшує первісну вартість основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. Із цього випливає, що, по-перше, вартість таких ремонтів та поліпшень підлягатиме умовному продажу у складі основних засобів, до яких вони належать, а по-друге, — при їх умовному постачанні, так само, як і у випадку з готовою продукцією, можливі два варіанти — умовне постачання в частині, в якій було збільшено податковий кредит (сміливий, але більш трудомісткий варіант), або в повній їх вартості (обережний варіант);2)
об'єкт, утворений у результаті ремонту та поліпшень орендованих основних засобів у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості основних засобів на початок року (п. 146.19 ПКУ) — він підлягає умовному продажу у звичайному порядку;3)
об'єкти, «вхідний» ПДВ за якими розподілено згідно зі ст. 199 ПКУ — ми вважаємо, що в цьому випадку умовний продаж необхідно здійснювати лише в частині товарів та основних фондів, в якій «вхідний» ПДВ було віднесено до складу податкового кредиту;4)
тимчасова податкова різниця, що виникла згідно з п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ та амортизується як окремий об'єкт основних засобів прямолінійним методом протягом 3 років, — такий об'єкт не є ні товаром, ні необоротним активом, а отже, і умовного продажу за ним не буде.
Яким є механізм здійснення умовного постачання?
Податкова накладна і реєстр.
На дату визнання умовного продажу платник повинен виписати податкову накладну в двох примірниках, які він залишає у себе (п. 8 Порядку № 969). При цьому у верхній лівій частині податкової накладної слід зробити відмітку «Х» у полі «Залишається у продавця (тип причини)» та проставити код причини — 10. Відразу нагадаємо, що такі податкові накладні реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних не потрібно (п. 4 Порядку № 1246).В
індивідуальному податковому номері та номері свідоцтва покупця слід проставити «0» (п. 8.3 Порядку № 969). Найменування, адресу і телефон покупця слід продублювати (див. Єдину базу податкових знань розділ 130.21). Щодо виду цивільно-правового договору та форми розрахунків, то ми вважаємо, що в цих полях можна проставити прокреслення, оскільки зазначені елементи при умовному постачанні відсутні. Причому в частині цивільно-правового договору податківці доходять такого ж висновку (див. Єдину базу податкових знань розділ 130.21). Інші рядки заповнюються у звичайному порядку. Крім того, не забудьте, що податкові зобов'язання визначаються за звичайними цінами (до 01.01.2013 р. — відповідно до п. 1.20 Закону про податок на прибуток ).Наведемо приклад заповнення такої податкової накладної.
Після виписування податкової накладної
її необхідно внести до реєстру виданих та отриманих податкових накладних (п. 8.1 Порядку № 1002). При цьому в графі 4 «Вид документа» слід проставити «ПН10» (п. 9.4 Порядку № 1002), у графі 5 — своє найменування, а от щодо заповнення графи 6 «Індивідуальний податковий номер» роз'яснення податківців відрізняються. В одних випадках вони говорять про внесення до неї «0», в інших — вимагають повторювати в ній свій індивідуальний податковий номер. Ми вважаємо, що у графі 6 логічніше зазначити «0», оскільки це покращить порівнянність даних податкової накладної та реєстру.Остання декларація.
У частині подання останньої декларації необхідно виділити п. 184.8 ПКУ, яким установлено обов'язок розрахунку ПДВ-зобов'язань до моменту добровільного анулювання свідоцтва. Виходячи з цього, не виключено, що подання останньої декларації та сплата ПДВ мають передувати дню подання заяви про анулювання. Водночас у частині примусової ПДВ-розреєстраціі п. 184.8 ПКУ таких вимог не містить. Докладніше про це див. на с. 21 цього номера.У будь-якому разі
в останній декларації необхідно вказати індивідуальний податковий номер, що діє на момент анулювання свідоцтва (податківці погоджувалися з цим раніше — не думаємо, що їх позиція зміниться).Умовне постачання
відображається в декларації в загальному порядку — у ряд. 1 із розшифровкою в додатку 5 (Д5). При цьому в додатку 5 (Д5) умовне постачання товарів, як і раніше, відображається в ряд. «Інші», а необоротних активів — у ряд. «постачання необоротних активів» (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 47).Крім того, слід розглянути ще два моменти, пов'язані з пропорційним формуванням податкового кредиту за
ст. 199 ПКУ. По-перше, в останньому звітному періоді доведеться здійснити перерахунок частки використання товарів в операціях, що обкладаються ПДВ, виходячи з фактичних обсягів постачання, та відкоригувати податковий кредит (пп. 199.4 —199.5 ПКУ). По-друге, зважаючи на те, що умовне постачання є оподатковуваним постачанням, воно безпосередньо вплине на перерахунок частки використання — про це також говорять і податківці (див. Єдину базу податкових знань — розділ 130.19). Цей факт доведеться відобразити в декларації та таблиці 2 додатка 7 (Д7) до неї — причому зверніть увагу, коригувати податковий кредит необхідно лише щодо товарів, податковий кредит за якими розподілявся згідно зі ст. 199 ПКУ.Водночас буквальне дотримання приписів
ПКУ в цьому випадку приведе нас до замкненого кола. Річ у тім, що умовне постачання впливає на розрахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваній діяльності, а отже, і на коригування податкового кредиту згідно з п. 199.5 ПКУ. Водночас саме умовне постачання здійснюється лише за товарами, за якими було сформовано податковий кредит, — з чого випливає, що після коригування податкового кредиту доведеться змінити обсяг відображеного умовного постачання виходячи з нової суми податкового кредиту (після чого все повторюється). У принципі, є ймовірність, що податківці не звертатимуть увагу на цю проблему, однак для остаточних висновків усе ж краще дочекатися їх думки.У частині декларації також варто зауважити, що
після ПДВ-«розреєстраціі» виправити показники за періоди, в яких особа була платником ПДВ, не вийде (також див. Єдину базу податкових знань), а отже, про виправлення показників минулих періодів слід потурбуватися до моменту анулювання свідоцтва.Умовне постачання в бухгалтерському обліку.
При відображенні умовного постачання в бухгалтерському обліку сума нарахованого ПДВ списується на витрати звітного періоду (субрахунок 949). При цьому слід зауважити, що нещодавно Мінфін у своєму листі від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805 (див. в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 47) виклав іншу точку зору з цього питання — на його думку, на суму податкових зобов'язань у зв'язку з умовним постачанням слід збільшувати первісну вартість товарів та залишкову вартість необоротних активів. Ми ж вважаємо, що такий висновок не має під собою законодавчих підстав, адже первісна вартість активів формується в момент їх придбання (пп. 4, 7, 8 П(С)БО 7 і пп. 8, 9 П(С)БО 9) і в подальшому може змінюватися лише у зв'язку з чітко визначеними обставинами (наприклад, у зв'язку з переоцінкою). Отже, при відображенні умовного постачання в бухгалтерському обліку слід керуватися правилами, що вже склалися, з урахуванням чого ця операція виглядатиме так:
Відображення умовного постачання в бухгалтерському обліку
| № з/п | Господарська операція | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | |||
| Умовне постачання товару | ||||||
| 1 | Відображено нарахування податкових зобов'язань з ПДВ на підставі податкової накладної від 07.06.2011 р. № 12 | 2000 | 949 | 641 | — | — |
| 2 | Податкові зобов'язання списано на зменшення фінансового результату | 2000 | 791 | 949 | — | — |
Крім цього, вартий уваги
лист Мінфіну від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852, в якому роз'яснюється, як відкоригувати в бухобліку податковий кредит та первісну вартість основних засобів у зв'язку з перерахунком частки використання товарів в діяльності, що обкладається ПДВ, згідно з пп. 199.4 — 199.5 ПКУ. Зокрема, Мінфін вважає: якщо за підсумками перерахунку податковий кредит збільшується, то його коригування має здійснюватися за дебетом субрахунку 641 у кореспонденції з кредитом рахунка 63, а зменшення первісної вартості основних засобів відображається методом «сторно» за допомогою таких проводок: (1) Дт 10 — Кт 15; (2) Дт 15 — Кт 63.Водночас нагадаємо, що з цього питання ми маємо
іншу думку (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 27) — зокрема, ми пропонували відображати таке коригування таким чином: (1) Дт 641 — Кт 644; (2) Дт 644 — Кт 10.
Бюджетне відшкодування та залишок податкового кредиту
Відповідно до
п. 184.9 ПКУ , якщо в останньому звітному періоді платник має право на бюджетне відшкодування (тобто в останній податковій декларації ним заповнено ряд. 23.1), то він може отримати його на загальних підставах — незалежно від того, чи буде він платником ПДВ на момент отримання відшкодування, у тому числі при переході на спрощену систему оподаткування*. Варто відзначити, що цей висновок стосується лише бюджетного відшкодування, яке заявлене до перерахування на поточний рахунок (тобто в ряд. 23.1). Що ж до бюджетного відшкодування, заявленого до зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів (ряд. 23.2), а також бюджетного відшкодування, накопиченого за допомогою цього рядка за попередні звітні періоди, то після анулювання свідоцтва воно зникне.* Якщо пам’ятаєте, раніше п.п. 7.2.4 Закону про ПДВ установлювалася заборона на отримання бюджетного відшкодування при переході на спрощену систему оподаткування.
Накопичений податковий кредит
(ряд. 24 декларації) після ПДВ-«розреєстраціі» також зникне. Зважаючи на це, не зайвими будуть декілька порад. По-перше, весь податковий кредит краще сплатити до звітного періоду, в якому здійснюватиметься анулювання, — у цьому випадку за підсумками останнього звітного періоду можна буде заявити про повернення бюджетного відшкодування на поточний рахунок. По-друге, не здійснювати в останньому звітному періоді придбання товарів із «вхідним» ПДВ, які використовуватимуться в оподатковуваних операціях, — як уже зазначалося, сформований таким чином податковий кредит зникне.
Інші наслідки ПДВ-«розреєстраціі»
У цій частині варто почати з того, що з моменту анулювання свідоцтва особа не може видавати податкові накладні та збільшувати податковий кредит. Тому, щоб не занизити свої податкові зобов'язання в останньому звітному періоді, а також не нашкодити контрагентам, краще періодично відстежувати свій ПДВ-статус на сайті податкової служби (особливо, якщо платник близький до критеріїв, що є підставою для анулювання свідоцтва згідно з
п. 184.1 ПКУ).Крім того, якщо ПДВ-«розреєстрація» здійснюється з ініціативи податківців, то відповідно до п. 5.5 розд. V Положення № 978 платник повинен повернути оригінал свідоцтва та всі його завірені копії протягом 20 календарних днів після прийняття відповідного рішення. Якщо цей строк порушити, то, як зазначають самі податківці, до виникнення будь-якої відповідальності це не призведе (див. Єдину базу податкових знань — розділ 130.40).
