Регистрация вслед за аннулированием: преодолеваем отрицательные последствия
Ситуация, описанная в письме в редакцию, сводится к следующему. В конце апреля текущего года по инициативе налогового органа была аннулирована регистрация плательщиком НДС предприятия — розничного торговца алкогольными и табачными изделиями по основанию, приведенному в п.п. «ж» п. 184.1 НКУ. Однако уже со следующего месяца в связи с достаточно большими объемами поставок такое предприятие обязано было снова зарегистрироваться плательщиком этого налога, что оно и сделало. Какие налоговые последствия по НДС и налогу на прибыль влекут за собой эти два события и как минимизировать их отрицательное влияние (при наличии такового)?
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
О праве налогового органа аннулировать НДС-регистрацию лица в случае, если в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей имеется запись об отсутствии лица по его местонахождению (местожительству) или запись об отсутствии подтверждения сведений о юрлице, подробно рассказано в статье на с. 23 сегодняшнего номера, поэтому здесь на этом вопросе дополнительно останавливаться не будем. Договоримся считать такое аннулирование правомерным и сосредоточимся на анализе отрицательных последствий этого события, а также способов их предотвращения.
Условная поставка при «разрегистрации»: как с ней бороться
Безусловно, главным отрицательным последствием аннулирования регистрации плательщиком НДС следует считать необходимость
признания условной поставки товаров и необоротных активов, числящихся на учете у такого плательщика, и начисления налоговых обязательств исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов. Такая обязанность, правда, только в отношении тех ТМЦ, при приобретении которых суммы НДС были включены в налоговый кредит, установлена п. 184.7 НКУ. О том, что условная поставка признается и в том случае, когда аннулирование регистрации происходит по инициативе налогового органа, говорится в соответствующей консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) на официальном сайте ГНАУ под кодом 130.04.Немаловажный вопрос, который возникает при этом у предприятия, —
вопрос определения обычной цены на товарные остатки, подлежащие условной поставке. В связи с этим напомним, что согласно п.п. 14.1.71 НКУ обычной ценой считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено этим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.Очевидно, что в силу специфики условной поставки никакой договор при ее признании не заключается, следовательно, в этом случае о договорной цене говорить не приходится. Значит, возможности применить
п.п. 14.1.71 НКУ нет, а потому для определения обычной цены придется воспользоваться другими методами. Заметим, что до 01.01.2013 г. такие методы следует искать не в ст. 39 этого Кодекса, а в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, поскольку в соответствии с пп. 1 и 2 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ первая из перечисленных правовых норм не действует до указанной даты, а вторая, наоборот, только с этой даты теряет силу, несмотря на то что собственно Закон о налоге на прибыль не работает еще с 1 апреля этого года.Как нам представляется, наиболее подходящим к рассматриваемой ситуации будет метод, описанный в
п.п. 1.20.2 этого Закона, согласно которому для определения обычной цены используется информация о заключенных на момент продажи товаров (работ, услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Конкретизируя его для предприятия — автора вопроса, основной деятельностью которого является розничная торговля алкогольными напитками и табачными изделиями, вынуждены сказать, что для целей начисления НДС по условной поставке таких товаров обычной ценой будет их розничная, а не закупочная цена.Для того, чтобы
избежать отрицательных последствий условной поставки , существует несколько общеизвестных рекомендаций (см. об этом в статье на с. __ сегодняшнего номера), но, к сожалению, не все из них годятся для предприятия — автора вопроса в редакцию в силу специфики его деятельности. Для него можно предложить только оформление возврата товара поставщику. В этом случае имеем уменьшение налогового кредита в момент передачи и его обратное восстановление в момент повторной продажи этого товара поставщиком.
Период от аннулирования регистрации до конца месяца*: важные моменты
* Почему мы ограничились последней календарной датой месяца, на который приходится «разрегистрация», а не датой повторной регистрации предприятия плательщиком НДС, приходящейся на середину следующего месяца, станет понятно из очередного раздела статьи.
Поскольку предприятие не останавливало торговлю своим товаром после принудительного аннулирования его регистрации плательщиком НДС и, кроме того, закупало в этот период новые партии товара, возникает ряд вопросов по отражению в учете таких хозопераций.
Не вызывает сомнений, что
реализация товаров после «разрегистрации» предприятия должна производиться без начисления налога на добавленную стоимость . Объясняется это просто: согласно п. 201.8 НКУ право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС в порядке, предусмотренном ст. 183 этого Кодекса, а такой регистрации предприятие было лишено.Заметим, что никакого противоречия с необходимостью заново становиться на учет плательщиком НДС (а значит, и начислять этот налог) тут нет. Ведь если принимать во внимание объемы налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев без учета месяца, в котором произошло аннулирование НДС-регистрации, то на 1 число этого месяца предприятие было в числе зарегистрированных плательщиков, следовательно, ничего не нарушало. Если же объемы налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев, но уже с учетом месяца, в котором произошло аннулирование НДС-регистрации, тоже превысят 300 тыс. грн. (а у нашего предприятия именно так и случилось), то в соответствии с
п. 183.10 НКУ** такое лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога, считается плательщиком налога с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут предельный объем налогооблагаемых операций. Следовательно, часть месяца от момента принудительной «разрегистрации» до 1 числа следующего месяца предприятие на вполне законных основаниях не является плательщиком НДС.** Подробный анализ этой фискальной нормы см. в следующем разделе статьи.
Как известно,
аннулирование регистрации субъекта хозяйствования — юридического лица плательщиком НДС (по любому основанию, предусмотренному п. 184.1 НКУ) в общем случае не освобождает его от применения регистраторов расчетных операций. Если такой субъект хозяйствования продолжает деятельность по продаже товаров (предоставлению услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, осуществляя при этом расчетные операции в наличной и/или безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.), он по-прежнему обязан подчиняться всем требованиям Закона об РРО.Одно из таких требований, содержащееся в
п. 2 ст. 3 указанного Закона, состоит в необходимости выдачи лицу, которое получает или возвращает товар, получает услугу или отказывается от нее, расчетного документа установленной формы на полную сумму проведенной операции. Более того, субъект хозяйствования, даже не будучи плательщиком НДС, должен указывать на чеке буквенное обозначение ставки этого налога справа от напечатанной стоимости товара (услуги). Следовательно, предприятию, утратившему статус плательщика НДС, придется соответствующим образом перепрограммировать РРО (о том, как это сделать, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 97, с. 15).Что касается
учета по налогу на прибыль, то в соответствии с п.п. 139.1.6 НКУ для предприятия, не зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, в состав расходов входят суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к расходам такого плательщика налога. Обратите внимание: обязанность зарегистрироваться плательщиком НДС, как указывалось выше, возникает у нашего предприятия с 1 числа месяца, следующего за месяцем «разрегистрации». Таким образом, приходовать новые партии товара, приобретенные в рассматриваемый период, предприятие должно вместе с суммами «входного» НДС. То же самое относится и к бухгалтерскому учету (см. п. 9 П(С)БУ 9).При продаже товарных остатков, числившихся на момент аннулирования регистрации плательщиком НДС, вместе с признанием дохода (в сумме реализации) следует признавать и расходы в размере себестоимости приобретенных и реализованных товаров, которая, как установлено
п. 138.6 НКУ, формируется согласно цене их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного для продажи. Стоит подчеркнуть, что налоговые обязательства по НДС, начисленные в момент условной продажи, включению в «налоговые» расходы не подлежат.
Решаем проблемы повторной регистрации
Основания и процедура обязательной регистрации лица плательщиком НДС в условиях действия
НКУ достаточно подробно изложены в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17, с. 28. Здесь же, как и было обещано, остановимся на наиболее фискальном моменте этой процедуры, который прописан в п. 183.10 НКУ.Повторим, что в соответствии с указанной нормой любое лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик НДС,
считается плательщиком этого налога с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций, определенный в ст. 181 этого Кодекса (имеется в виду — 300 тыс. грн.), без права на отнесение сумм налога в налоговый кредит и получения бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость.Чтобы оценить суперфискальность такого требования, посмотрим для начала, как была урегулирована процедура регистрации плательщиком НДС ранее. Как известно, предельная величина объема налогооблагаемых операций и расчетный период для определения реального объема и его сравнения с предельной величиной
Законом об НДС были установлены точно так же, как и ныне, — соответственно 300 тыс. грн. и 12 последних месяцев. Однако согласно п.п. «а» п. 9.6 этого Закона заявление об обязательной регистрации следовало подать (направить) налоговому органу не позднее двадцатого календарного дня с момента достижения предельной суммы налогооблагаемых операций. Еще 10 дней со дня получения регистрационного заявления отводилось налоговому органу на то, чтобы выдать свидетельство о налоговой регистрации (см. п. 9.5 этого же Закона).Таким образом, с учетом дополнительных дней почтового оборота (если заявление направлялось по почте) можно допустить, что весь следующий месяц после достижения предельного объема налоговых операций лицо на вполне законных основаниях оставалось неплательщиком НДС. И только с момента своей регистрации, что подтверждалось соответствующим свидетельством, оно получало право на начисление НДС и выписку налоговых накладных, как то и предусматривалось
п.п. 7.2.4 Закона об НДС.В настоящее время, как следует из
п. 183.10 НКУ, предприятие обязано начинать начисление НДС непосредственно с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут предельный объем налогооблагаемых операций. И хотя по-прежнему установлен срок для подачи заявления об обязательной регистрации (не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут предельный объем налогооблагаемых операций, — см. п. 183.2 этого Кодекса) и срок для выдачи свидетельства органом ГНС (в течение 10 рабочих дней с даты поступления регистрационного заявления — см. п. 183.9 этого же Кодекса), соблюдение этих сроков как предприятием, так и налоговым органом все равно не спасает от начисления налоговых обязательств по НДС без права на налоговый кредит. Кстати, это подтверждается консультацией налоговиков, размещенной в ЕБНЗ под кодом 130.02.Как видим, налог на добавленную стоимость в период от первого числа месяца до даты выдачи свидетельства плательщика НДС из косвенного налога превращается фактически в налог с оборота. Единственная рекомендация, позволяющая хотя бы как-то сократить продолжительность указанного периода, — попытаться побыстрее, уже в первых числах месяца регистрации, получить все полноценные права плательщика НДС, для чего максимально быстро подать регистрационное заявление.
А вот
вопрос с обратным перепрограммированием РРО (из неплательщиков — в плательщики) остается открытым, так как не совсем понятно, в какой момент это необходимо сделать: первым числом месяца или датой выписки свидетельства о повторной регистрации. Мы склоняемся ко второму варианту, поскольку, не имея нового свидетельства, нельзя соблюсти все требования к расчетному документу, установленные Законом об РРО и соответствующими подзаконными актами, в частности, нельзя обеспечить печать на чеке индивидуального налогового номера (ИНН).Попутно опишем
«налоговоприбыльные» последствия в том месяце, когда ожидается повторная регистрация, но свидетельство плательщика НДС еще не получено. Как нам представляется, до момента получения свидетельства предприятие имеет право суммы «входного» НДС, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к расходам, включать в состав собственных расходов (основание — п.п. 139.1.6 НКУ ). Однако при продаже товара в этот период (причем любого товара — и того, по которому признана условная поставка, и того, что приобретен между аннулированием регистрации и повторной регистрацией) доход признается без НДС (который, напомним, начисляется с первого числа в соответствии с п. 183.10 НКУ), а расходы — в размере себестоимости таких товаров, определенной по правилам п. 138.6 этого Кодекса.Видимо, отдельные специалисты налоговых органов тоже понимают всю абсурдность требований
п. 183.10 НКУ, поскольку рекомендуют лицам, достигшим объемов в 300 тыс. грн., подавать заявление на обязательную НДС-регистрацию сразу же по достижении указанного объема, не дожидаясь наступления следующего месяца и отведенного предельного 10-дневного срока для подачи заявления (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 1, с. 27). Тем самым это поможет избежать вышеописанных проблем.Однако проблемы повторно зарегистрированного плательщика НДС на этом не исчерпываются. Еще один важный вопрос, который ему придется решить, если новое регистрационное свидетельство датировано серединой месяца, —
каким образом задекларировать и уплатить налоговые обязательства по НДС, начисленные с начала месяца и до этого момента?Первое
, что приходит на ум, — подать отдельную декларацию по НДС за такой период, указав в ней только сумму налоговых обязательств и сумму НДС к уплате. Однако сделать это, не имея ИНН, не представляется возможным.Второй вариант
: просто уплатить такую сумму в бюджет и поставить об этом в известность налоговый орган (например, пояснительной запиской, составленной в произвольной форме). Тогда нужно иметь в виду, что такая сумма по лицевому счету предприятия в лучшем случае пройдет как переплата по НДС (а то и вообще может быть ему не зачтена, поскольку лицевой счет по НДС пока не открыт, ведь нового ИНН у такого предприятия еще нет). Начисление же этой суммы по лицевому счету сможет состояться только после документальной проверки, которая, хотелось бы верить, обойдется без штрафов, поскольку налог все-таки был уплачен своевременно.Третьим вариантом
решения указанного вопроса может быть отражение налоговых обязательств, начисленных до момента получения свидетельства, в декларации по НДС за первый отчетный (налоговый) период после регистрации. При этом следует иметь в виду, что согласно п.п. «а» п. 202.1 НКУ, если лицо регистрируется плательщиком НДС с другого дня, нежели первый день календарного месяца, первым отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца.Что означает эта норма, покажем на примере нашего предприятия, аннулирование регистрации которого состоялось, как мы помним, в апреле текущего года. Тогда вследствие значительных объемов, превышающих 300 тыс. грн. за период с мая 2010 года по апрель 2011 года включительно, уже с 1 мая этого года такое предприятие считается плательщиком НДС (основание —
п. 183.10 НКУ). Допустим, что повторная его регистрация в качестве плательщика НДС состоялась 12.05.2011 г. Тогда первым отчетным периодом, за который должна быть подана декларация по этому налогу, будет период с 12 мая по 30 июня текущего года. Предельным сроком подачи этой декларации является 20.07.2011 г., а предельным сроком уплаты налога по ней — 29.07.2011 г. (так как 30 июля — суббота, а налог должен быть уплачен накануне предельного срока, если он приходится на нерабочий день).Вместе с тем такому предприятию не следует забывать, что
в этой декларации им будут отражены налоговые обязательства фактически за два полных месяца, причем с 1 мая по 11 мая включительно — без права на налоговый кредит, а начиная с 12 мая и до конца указанного периода предприятие получает такое право, разумеется, при соблюдении всех требований относительно формирования НК, установленных ст. 198 НКУ. Такие налоговые обязательства приводятся одной суммой (без разбивки на отдельные периоды) в соответствующих строках разд. I налоговой декларации.Как следует из консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 130.25,
налоговики отдают предпочтение последнему варианту. Ввиду отсутствия нормативного урегулирования данного вопроса имеет смысл прислушаться к их позиции и поступить таким же образом.И в завершение скажем об
ответственности за несвоевременную регистрацию плательщиком НДС. Как разъясняли в свое время контролирующие органы (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 7):— несвоевременная регистрация (
неподача в сроки заявления на НДС-регистрацию) влечет за собой наложение штрафов в размерах, оговоренных п. 117.1 НКУ, т. е. штрафа в размере 510 грн.;—
неподача (несвоевременная подача) лицом, обязанным начислять и уплачивать налоги, налоговых деклараций, влечет за собой наложение штрафов в размерах, определенных п. 120.1 НКУ, т. е. штрафа в размере 170 грн. за каждую неподачу или несвоевременную подачу декларации.Само собой, не стоит забывать и о том отрицательном моменте несвоевременной регистрации, о котором говорилось выше: обязанность начисления налоговых обязательств по НДС без права на налоговый кредит.
