Реєстрація відразу після анулювання: долаємо негативні наслідки
Наприкінці квітня поточного року з ініціативи податкового органу було анульовано реєстрацію як платника ПДВ підприємства — роздрібного торговця алкогольними і тютюновими виробами на підставі, наведеній у п.п. «ж» п. 184.1 ПКУ. Однак уже з наступного місяця у зв'язку з чималими обсягами постачання таке підприємство зобов'язане було знову зареєструватися платником цього податку, що воно й зробило. Які податкові наслідки з ПДВ та податку на прибуток спричинюють ці дві події та як мінімізувати їх негативний вплив (за наявності такого)?
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Про право податкового органу анулювати ПДВ-реєстрацію особи в разі, якщо в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців є запис про відсутність особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запис про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу, докладно розказано у статті на с. 23 сьогоднішнього номера, тому тут на цьому питанні додатково не зупинятимемося. Домовимося вважати таке анулювання правомірним та зосередимося на аналізі негативних наслідків цієї події, а також способів запобігання їм.
Умовне постачання при «розреєстрації»: як з ним боротися
Безумовно, головним негативним наслідком анулювання реєстрації як платника ПДВ слід вважати необхідність
визнання умовного постачання товарів та необоротних активів, що значаться в обліку в такого платника, і нарахування податкових зобов'язань виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів чи необоротних активів. Такий обов'язок, щоправда, лише стосовно тих ТМЦ, під час придбання яких суми ПДВ було включено до податкового кредиту, установлено п. 184.7 ПКУ. Про те, що умовне постачання визнається і тоді, коли анулювання реєстрації відбувається з ініціативи податкового органу, ідеться у відповідній консультації, розміщеній в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) на офіційному сайті ДПАУ за кодом 130.04.Важливе питання, що виникає при цьому в підприємства, —
питання визначення звичайної ціни на товарні залишки, які підлягають умовному постачанню. У зв'язку з цим нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.71 ПКУ звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено протилежне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.Очевидно, що внаслідок специфіки умовного постачання жоден договір при його визнанні не укладається, тобто у цьому випадку про договірну ціну говорити не доводиться. Отже, можливості застосувати
п.п. 14.1.71 ПКУ немає, а тому для визначення звичайної ціни доведеться скористатися іншими методами. Зауважимо, що до 01.01.2013 р. такі методи слід шукати не у ст. 39 цього Кодексу, а в п. 1.20 Закону про податок на прибуток, оскільки відповідно до пп. 1 і 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ перша з перелічених правових норм не діє до зазначеної дати, а друга, навпаки, тільки з цієї дати втрачає чинність, хоча власне Закон про податок на прибуток не працює вже з 1 квітня цього року.Як нам здається, найприйнятнішим у цій ситуації буде метод, описаний у
п.п. 1.20.2 цього Закону, згідно з яким для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу товарів (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) в порівнянних умовах. Конкретизуючи його для підприємства — автора запитання, основною діяльністю якого є роздрібна торгівля алкогольними напоями і тютюновими виробами, змушені констатувати, що для цілей нарахування ПДВ за умовним постачанням таких товарів звичайною ціною буде їх роздрібна, а не закупівельна ціна.Щоб
уникнути негативних наслідків умовного постачання, існує кілька загальновідомих рекомендацій (див. про це у статті на с. 33 сьогоднішнього номера), але, на жаль, не всі з них придатні для підприємства — автора запитання до редакції через специфіку його діяльності. Йому можна запропонувати лише оформлення повернення товару постачальнику. У цьому випадку маємо зменшення податкового кредиту в момент передачі та його зворотне відновлення в момент повторного продажу цього товару постачальником.
Період від анулювання реєстрації до кінця місяця*: важливі моменти
* Чому ми обмежилися останньою календарною датою місяця, на який поприпадає «розреєстрація», а не датою повторної реєстрації підприємства платником ПДВ, що припадає на середину наступного місяця, стане зрозуміло з чергового розділу статті.
Оскільки підприємство не призупиняло торгівлю своїм товаром після примусового анулювання його реєстрації платником ПДВ і, крім того, купувало в цей період нові партії товару, виникає низка запитань щодо відображення в обліку таких господарських операцій.
Не викликає сумнівів, що
реалізація товарів після «розреєстрації» підприємства має здійснюватися без нарахування податку на додану вартість. Пояснюється це просто: згідно з п. 201.8 ПКУ право на нарахування податку і складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ у порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу, а такої реєстрації підприємство було позбавлене.Зауважимо, що жодного протиріччя з необхідністю наново ставати на облік як платник ПДВ (а отже, і нараховувати цей податок) тут немає. Адже якщо брати до уваги обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 місяців без урахування місяця, в якому відбулося анулювання ПДВ-реєстрації, то на 1 число цього місяця підприємство було серед зареєстрованих платників, отже, нічого не порушувало. Якщо ж обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 місяців, але вже з урахуванням місяця, в якому відбулося анулювання ПДВ-реєстрації, теж перевищать 300 тис. грн. (а в нашого підприємства саме так і сталося), то відповідно до
п. 183.10 ПКУ** така особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, вважається платником податку з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому досягнуто граничний обсяг оподатковуваних операцій. Отже, частину місяця від моменту примусової «розреєстрації» до 1 числа наступного місяця підприємство на цілком законних підставах не є платником ПДВ.** Докладний аналіз цієї фіскальної норми див. у наступному розділі статті.
Як відомо,
анулювання реєстрації суб'єкта господарювання — юридичної особи платником ПДВ (на будь-якій підставі, передбаченій п. 184.1 ПКУ) у загальному випадку не звільняє від застосування реєстраторів розрахункових операцій. Якщо такий суб'єкт господарювання продовжує діяльність із продажу товарів (надання послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, здійснюючи при цьому розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), він, як і раніше, зобов'язаний дотримуватись усіх вимог Закону про РРО.Одна з таких вимог, що міститься в
п. 2 ст. 3 зазначеного Закону, полягає в необхідності видачі особі, яка отримує чи повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції. Більше того, суб'єкт господарювання, навіть не будучи платником ПДВ, має вказувати на чеку літерне позначення ставки цього податку праворуч від надрукованої вартості товару (послуги). Отже, підприємству, що втратило статус платника ПДВ, доведеться для цього перепрограмувати РРО (про те, як це зробити, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 97, с. 15).Що стосується
обліку з податку на прибуток, то відповідно до п.п. 139.1.6 ПКУ для підприємства, не зареєстрованого як платник податку на додану вартість, до складу витрат входять суми ПДВ, сплачені у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких відноситься до витрат такого платника податку. Зверніть увагу: обов'язок зареєструватися платником ПДВ, як зазначалося вище, виникає в нашого підприємства з 1 числа місяця, наступного за місяцем «розреєстрації». Таким чином, прибуткувати нові партії товару, придбані в цей період, підприємство має разом із сумами «вхідного» ПДВ. Те саме стосується і бухгалтерського обліку (див. п. 9 П(С)БО 9).При продажу товарних залишків, що значилися на момент анулювання реєстрації платником ПДВ, разом з визнанням доходу (у сумі реалізації) слід визнавати й витрати в розмірі собівартості придбаних і реалізованих товарів, котра, як установлено
п. 138.6 ПКУ, формується згідно з ціною їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Варто підкреслити, що податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані в момент умовного продажу, уключенню до «податкових» витрат не підлягають.
Вирішуємо проблеми повторної реєстрації
Підстави та процедуру обов'язкової реєстрації особи платником ПДВ в умовах дії
ПКУ досить детально викладено у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 17, с. 28. Ми, зі свого боку, зупинимося на найфіскальнішому моменті цієї процедури, прописаному в п. 183.10 ПКУ.Повторимо, що відповідно до зазначеної норми будь-яка особа, котра підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ,
вважається платником цього податку з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому досягнуто обсяг оподатковуваних операцій, визначений у ст. 181 цього Кодексу (мається на увазі 300 тис. грн.), без права на віднесення сум податку до податкового кредиту і отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником податку на додану вартість.Щоб оцінити суперфіскальність такої вимоги, подивимося спочатку, як було врегульовано процедуру реєстрації платником ПДВ раніше. Як відомо, граничну величину обсягу оподатковуваних операцій та розрахунковий період для визначення реального обсягу і його порівняння з граничною величиною
Законом про ПДВ було встановлено так само, як і сьогодні, — відповідно 300 тис. грн. і 12 останні місяців. Однак згідно з п.п. «а» п. 9.6 цього Закону заяву про обов'язкову реєстрацію слід було подати (надіслати) податковому органу не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення граничної суми оподатковуваних операцій. Ще 10 днів з дня отримання реєстраційної заяви відводилося податковому органу на те, щоб видати свідоцтво про податкову реєстрацію (див. п. 9.5 цього Закону).Таким чином, з урахуванням додаткових днів поштового обігу (якщо заява надсилалася поштою) можна припустити, що весь наступний місяць після досягнення граничного обсягу податкових операцій особа на цілком законних підставах залишалася неплатником ПДВ. І тільки з моменту своєї реєстрації, що підтверджувалося відповідним свідоцтвом, вона набувала права на нарахування ПДВ та виписування податкових накладних, як це й передбачалося
п.п. 7.2.4 Закону про ПДВ.Сьогодні, як випливає з
п. 183.10 ПКУ, підприємство зобов'язане починати нарахування ПДВ безпосередньо з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому досягнуто граничний обсяг оподатковуваних операцій. І хоча, як і раніше, встановлено строк для подання заяви про обов'язкову реєстрацію (не пізніше 10 числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вперше досягнуто граничний обсяг оподатковуваних операцій, — див. п. 183.2 цього Кодексу) і строк для видачі свідоцтва органом ДПС (протягом 10 робочих днів з дати надходження реєстраційної заяви — див. п. 183.9 цього Кодексу), дотримання цих строків як підприємством, так і податковим органом усе одно не рятує від нарахування податкових зобов'язань з ПДВ без права на податковий кредит. До речі, це підтверджується консультацією податківців, розміщеною в ЄБПЗ за кодом 130.02.Як бачимо, податок на додану вартість у період від першого числа місяця до дати видачі свідоцтва платника ПДВ з непрямого податку перетворюється фактично на податок з обороту. Єдина рекомендація, що дозволяє хоча б якось скоротити тривалість зазначеного періоду, — спробувати якнайшвидше, уже в перших числах місяця реєстрації, отримати всі повноцінні права платника ПДВ, для чого максимально швидко подати реєстраційну заяву.
А от
питання зі зворотним перепрограмуванням РРО (з неплатників — у платники) залишається відкритим, оскільки не зовсім зрозуміло, в який момент це необхідно зробити: першим числом місяця чи датою виписування свідоцтва про повторну реєстрацію. Ми схиляємося до другого варіанта, оскільки, не маючи нового свідоцтва, не можна дотриматись усіх вимог до розрахункового документа, установлених Законом про РРО та відповідними підзаконними актами, зокрема, не можна забезпечити друкування на чеку індивідуального податкового номера (ІПН).Побіжно опишемо
«податковоприбуткові» наслідки в тому місяці, коли очікується повторна реєстрація, але свідоцтво платника ПДВ ще не отримане . Як нам здається, до моменту отримання свідоцтва підприємство має право суми «вхідного» ПДВ, сплачені у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких відноситься до витрат, уключати до складу власних витрат (підстава — п.п. 139.1.6 ПКУ). Однак при продажу товару в цей період (причому будь-якого товару — і того, щодо якого визнано умовне постачання, і придбаного між анулюванням реєстрації та повторною реєстрацією) дохід визнається без ПДВ (який, нагадаємо, нараховується з першого числа відповідно до п. 183.10 ПКУ), а витрати — у розмірі собівартості таких товарів, визначеної за правилами п. 138.6 цього Кодексу.Мабуть, окремі фахівці податкових органів теж розуміють усю абсурдність вимог
п. 183.10 ПКУ, оскільки рекомендують особам, які досягли обсягів у 300 тис. грн., подавати заяву на обов'язкову ПДВ-реєстрацію відразу ж після досягнення зазначеного обсягу, не очікуючи настання наступного місяця та відведеного граничного 10-денного строку для подання заяви (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 1, с. 27). Це допоможе уникнути описаних вище проблем.Однак проблеми повторно зареєстрованого платника ПДВ цим не вичерпуються. Ще одне важливе питання, яке йому доведеться вирішити, якщо нове реєстраційне свідоцтво датоване серединою місяця, —
як задекларувати і сплатити податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані з початку місяця і до цього моменту?Перше
, що спадає на думку, — подати окрему декларацію з ПДВ за такий період, зазначивши в ній лише суму податкових зобов'язань та суму ПДВ до сплати. Однак зробити це, не маючи ІПН, неможливо.Другий варіант
: просто сплатити таку суму до бюджету і повідомити про це податковий орган (наприклад, пояснювальною запискою, складеною в довільній формі). Тоді потрібно мати на увазі, що така сума по особовому рахунку підприємства у кращому разі пройде як переплата з ПДВ (а то й взагалі може бути йому не зарахована, оскільки особовий рахунок з ПДВ поки що не відкрито, адже нового ІПН у такого підприємства ще немає). Нарахування ж цієї суми по особовому рахунку зможе відбутися тільки після документальної перевірки, яка, хотілося б вірити, обійдеться без штрафів, оскільки податок усе-таки було сплачено своєчасно.Третім варіантом
вирішення зазначеного питання може бути відображення податкових зобов'язань, нарахованих до моменту отримання свідоцтва, у декларації з ПДВ за перший звітний (податковий) період після реєстрації. При цьому слід мати на увазі, що згідно з п.п. «а» п. 202.1 ПКУ якщо особа реєструється платником ПДВ з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, першим звітним (податковим) періодом є період, що починається з дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця .Що означає ця норма, покажемо на прикладі нашого підприємства, анулювання реєстрації якого відбулося, як ми пам'ятаємо, у квітні поточного року. Тоді внаслідок значних обсягів, що перевищують 300 тис. грн. за період з травня 2010 року по квітень 2011 року включно, уже з 1 травня цього року таке підприємство вважається платником ПДВ (підстава —
п. 183.10 ПКУ). Припустимо, що повторна його реєстрація як платника ПДВ відбулася 12.05.2011 р. Тоді першим звітним періодом, за який має бути подано декларацію з цього податку, буде період з 12 травня по 30 червня поточного року. Граничним строком подання цієї декларації є 20.07.2011 р., а граничним строком сплати податку за нею — 29.07.2011 р. (оскільки 30 липня — субота, а податок має бути сплачено напередодні граничного строку, якщо він припадає на неробочий день).Водночас такому підприємству не слід забувати, що
в цій декларації ним буде відображено податкові зобов'язання фактично за два повні місяці , причому з 1 травня по 11 травня включно — без права на податковий кредит, а починаючи з 12 травня і до кінця зазначеного періоду підприємство отримує таке право, зрозуміло, за умови додержання всіх вимог щодо формування ПК, установлених ст. 198 ПКУ. Такі податкові зобов'язання наводяться однією сумою (без розбиття на окремі періоди) у відповідних рядках розд. I податкової декларації.Як випливає з консультації, розміщеної в ЄБПЗ за кодом 130.25,
податківці віддають перевагу останньому варіанту. Через відсутність нормативного врегулювання цього питання є сенс дослухатися до їх позиції та діяти саме так.І на завершення нагадаємо про відповідальність
за несвоєчасну реєстрацію платником ПДВ. Як роз'яснювали свого часу контролюючі органи (див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1, с. 7):— несвоєчасна реєстрація (
неподання у строки заяви на ПДВ-реєстрацію) тягне за собою накладення штрафів у розмірах, визначених п. 117.1 ПКУ, тобто штрафу у розмірі 510 грн.;—
неподання (несвоєчасне подання) особою, зобов'язаною нараховувати і сплачувати податки, податкових декларацій тягне за собою накладення штрафів у розмірах, визначених п. 120.1 ПКУ, тобто штрафу в розмірі 170 грн. за кожне неподання або несвоєчасне подання декларації.Звичайно, не варто забувати і про той негативний момент несвоєчасної реєстрації, про який згадувалося вище: обов'язок нарахування податкових зобов'язань з ПДВ без права на податковий кредит.
