Кредиты в гривне

Кредиты в гривне

 

В период экстренной нехватки оборотных средств кредитование может порой оказаться единственно возможным способом разрешения ситуации. Об учете и налогообложении кредитных операций в случае, когда заемные средства привлекаются в национальной валюте — гривне, сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Прежде всего отметим, что согласно

ч. 1 ст. 347 ХКУ кредиты бывают: банковскими, коммерческими, лизинговыми, ипотечными и прочими. Сегодня подробнее остановимся на банковском кредите.

 

Кредитный договор и получение банковского кредита

Кредитные операции регулируются целым рядом законодательных актов, к числу которых в первую очередь можно отнести:

§1 «Финансы и банковская деятельность» гл. 35 (ст. 345 — 348) ХКУ, § 2 «Кредит» гл. 71 (ст. 1054 — 1057) ГКУ, Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III (далее — Закон о банках и банковской деятельности) и прочие нормативные документы.

Кредитные отношения между кредитором и заемщиком выстраиваются на основании кредитного договора. Так, согласно

ч. 1 ст. 1054 ГКУ по кредитному договору банк или другое финансовое учреждение (кредитодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик, в свою очередь, обязуется вернуть кредит и уплатить проценты.

Как видим, в данном случае

ГКУ выдвигает определенные требования к субъектному составу кредитного договора, предусматривая, что кредитодателем при этом может выступать либо банк, либо другое финансовое учреждение (в то время как в других случаях, при привлечении заемных средств, скажем, от прочих — «небанковских» и «нефинансовых» кредиторов, отношения сторон следует оформить договором займа с соблюдением соответственно положений § 1 «Заем» гл. 71 (ст. 1046 — 1053) ГКУ; напомним, подробно о займах шла речь в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71). Но вернемся к кредитному договору.

В кредитном договоре оговариваются: цель, сумма и срок кредита, условия, порядок его выдачи и погашения, виды обеспечения обязательств заемщика, процентные ставки, порядок платы за кредит, обязанности, права и ответственность сторон относительно выдачи и погашения кредита. При этом кредитный договор заключается

в письменной форме (иначе он будет считаться ничтожным, ст. 1055 ГКУ, ст. 345 ХКУ).

Размер

процентов и порядок их уплаты определяются кредитным договором в зависимости от кредитного риска, предоставленного обеспечения, срока пользования кредитом, спроса и предложений, сложившихся на кредитном рынке, размера учетной ставки и прочих факторов (ст. 1056¹ ГКУ). В частности, на этот счет в ч. 3 ст. 346 ХКУ и ст. 49 Закона о банках и банковской деятельности уточняется, что банк не может выдавать кредиты под процент, ставка которого ниже процентной ставки по кредитам, которые берет сам банк, и процентной ставки, выплачиваемой им по депозитам. При этом предоставление беспроцентных кредитов запрещается. Важно также учитывать, что установленный кредитным договором размер процентов не может увеличиваться банком (прочим финансовым учреждением) в одностороннем порядке (ч. 2 ст. 1056¹ ГКУ, ст. 55 Закона о банках и банковской деятельности).

Для получения банковского кредита заемщик подает банку ходатайство (заявление) о его предоставлении (в котором указываются: характер кредитного соглашения, цель использования кредита, заемная сумма и срок пользования ею), а также комплект соответствующих документов (перечень которых обычно устанавливается внутренними документами банка, например

Положением о кредитовании, ст. 346 ХКУ).

Ознакомившись с поданными документами и изучив состояние хозяйственной деятельности заемщика (определив платежеспособность, оценив риск непогашения кредита и прочие факторы), банк принимает решение о предоставлении или отказе в предоставлении кредита (в этом смысле примечательно само происхождение слова «кредит» в переводе с лат. creditum — означающего «заем», произошедшего, в свою очередь, от лат. credo — верю, доверяю). При этом для снижения степени риска банк обычно предоставляет кредит заемщику при наличии гарантии платежеспособности субъекта хозяйствования или поручительства другого банка, под залог принадлежащего заемщику имущества или под прочие гарантии, принятые в банковской практике.

 

Учет кредитных операций

Налоговый учет

Согласно

п.п. 14.1.258 НКУ финансовый кредит — это средства, которые предоставляются банком-резидентом или нерезидентом, квалифицируемым как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами — нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.

Таким образом, финансовому кредиту, как видим, присущи следующие отличительные признаки: срочность, платность, возвратность, целевое использование.

При этом под

процентами (к которым относится в том числе и платеж за использование средств или товаров, работ, услуг, полученных в кредит, п.п. «а» ) согласно п.п. 14.1.206 НКУ понимается доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных средств или имущества.

Основная сумма кредита.

Как и прежде, основная сумма кредита не влияет на налоговый учет налогоплательщика и в нем не отражается, т. е. при получении не включается в состав доходов (п.п. 136.1.20 НКУ), а при возврате — в состав расходов (п.п. 139.1.4 НКУ). Также на это указывает и п. 153.4 НКУ, в котором попутно уточняется, что под «основной суммой» понимается сумма предоставленного кредита без учета процентов.

При этом операции по выдаче и возврату финансовых кредитов, а также уплате «денежных» процентов не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и НДС не облагаются (

п.п. 196.1.5 НКУ).

Заметим, что на сегодняшний день аналогичные нормы в отношении необложения основной суммы кредита устанавливают

пп. 7.9.1 — 7.9.2 Закона о налоге на прибыль.

Проценты по кредиту.

А вот проценты по кредиту в налоговом учете включаются в состав расходов налогоплательщика — являются финансовыми расходами (п.п. 138.10.5 НКУ) в составе прочих расходов деятельности (п. 138.10 НКУ), которые считаются расходами периода. Исключение составляют разве что проценты, отнесенные в соответствии с П(С)БУ в бухучете на себестоимость квалификационных активов (и ставшие соответственно частью их стоимости) и, следовательно, по этой причине отдельно в расходы в налоговом учете не включающиеся (подробнее о них см. статью на с. 4).

При этом особенности налогового учета процентов оговаривает

ст. 141 НКУ (в основу которой, заметим, положены нормы сегодняшнего «процентного» п. 5.5 Закона о налоге на прибыль). Так, согласно п. 141.1, как и ранее, в состав расходов могут включаться любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, кроме финансовых расходов, включенных в соответствии
с П(С)БУ в себестоимость квалификационных активов) в течение отчетного периода, если такое начисление связано с ведением хозяйственной деятельности. Таким образом, для отражения в налоговом учете процентов за кредит, как видим, по-прежнему важна связь кредитных операций с хозяйственной деятельностью. Под последней, в свою очередь, п.п. 14.1.36 р. I НКУ понимает деятельность лица, связанную с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленную на получение дохода и проводимую таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. При этом, заметим, сам размер «связанных с хозяйственной деятельностью» процентов по кредитам, полученным от резидентов, по сумме, которую можно включать в «налоговые» расходы, п. 141.1 НКУ никак не ограничивает.

И еще один важный момент, касающийся процентов. Согласно

п.п. 138.5.2 НКУ датой увеличения «налоговых» расходов в данном случае является дата признания процентов, определенная по правилам бухгалтерского учета (т. е. дата их начисления). Подтверждает это и п. 141.1, также говорящий о «начисленных» процентах.

 

Бухгалтерский учет

Примечательно, что по сложившимся правилам в юридической практике в зависимости от «срочности» (т. е. в зависимости от сроков использования) кредиты, как известно, подразделяются на (

ст. 347 ХКУ):

— краткосрочные (до 1 года);

— среднесрочные (до 3 лет);

— долгосрочные (свыше 3 лет).

Вместе с тем

в бухгалтерском учете кредитные операции отражаются с учетом требований П(С)БУ 11. Согласно п. 6 этого стандарта в целях бухгалтерского учета обязательства классифицируются на: долгосрочные и текущие. Это касается также и обязательств предприятия в виде задолженности по привлеченным кредитам. Следовательно, в бухгалтерском учете в зависимости от срока погашения все кредиты подразделяются на две группы:

— текущие (т. е. краткосрочные, со сроком погашения в течение 12 месяцев с даты баланса или операционного цикла) и

— долгосрочные (со сроком погашения более чем 12 месяцев с даты баланса).

Остановимся на каждом из видов кредитов подробнее.

Краткосрочные кредиты.

Краткосрочные кредиты банков (т. е. кредиты, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса или операционного цикла) относятся к текущим обязательствам (п. 11 П(С)БУ 11, п. 4 П(С)БУ 2).

Учет краткосрочных кредитов ведется на счете 60 «Краткосрочные займы» (к которому для учета гривневых кредитов открывают «свой»

субсчет 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»). По кредиту счета отражают получение кредита, а по дебету — его погашение, а также (в случае отсрочки краткосрочного кредита) перевод в долгосрочные обязательства (проводки: Дт 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» — Кт 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»; Дт 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» — Кт 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»).

Начисление

процентов за пользование кредитом отражается в учете записью Дт 951 «Проценты за кредит» — Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам» (уплата соответственно: Дт 684 — К 311).

Если условия кредитного договора предусматривают уплату заемщиком пени (штрафа) за допущенную просрочку в уплате очередных платежей, то в бухгалтерском учете предприятия-заемщика начисление и уплата таких санкций отразятся следующими записями: Дт 948 — Кт 685, Дт 685 — Кт 311. При этом в налоговом учете согласно

п.п. 139.1.11 НКУ сумма пени (штрафов) в состав расходов налогоплательщика не включается.

Рассмотрим пример.

Пример

. 01.02.2011 г. предприятие взяло в банке кредит на покупку оборудования в размере 100000 грн. сроком на 4 месяца. Проценты за пользование кредитом (в размере 1500 грн., условно) уплачиваются ежемесячно (в последний раз — вместе с погашением кредита). Кредит погашен 01.06.2011 г. Приобретаемое за счет кредитных средств оборудование не соответствует критериям квалификационного актива, поэтому проценты за кредит по нему не капитализируются, а относятся на расходы периода.

В учете операции по получению и погашению краткосрочного кредита отразятся следующим образом:

 

Получение и погашение краткосрочного кредита

Содержание операции		Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		дебет	кредит		ВД/доходы	ВР/расходы
1	01.02.2011 г. — получен краткосрочный кредит банка	311	601	100000	—*	—
2	Начислены и уплачены проценты по кредиту за:
	— февраль 2011 года	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
	— март 2011 года	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
	— апрель 2011 года	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
	— май 2011 года	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
3	01.06.2011 г. — погашен краткосрочный кредит банка	601	311	100000	—	—*
* В налоговом учете основная сумма кредита при получении не включается в доходы (п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль, п.п. 136.1.20 НКУ), а при возврате — в расходы (п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль, п.п. 139.1.4 НКУ). **Согласно п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, п.п. 138.5.2 НКУ сумма процентов включается в налоговом учете в расходы по начислению.

 

Для сравнения, немного изменив условия примера, рассмотрим несколько иную ситуацию. Предположим, что приобретаемое за счет кредитных средств оборудование соответствует критериям

квалификационного актива (скажем, требует существенного времени для монтажа и подготовки к использованию — например, в период с февраля по апрель, и только 30 апреля будет введено в эксплуатацию). В таком случае начисление и уплата процентов за кредит ( с капитализацией при этом финансовых расходов и включением их в себестоимость создаваемого квалификационного актива — оборудования) в бухгалтерском учете (с учетом также положений Методрекомендаций № 1300, см. приложение 4) будут отражены следующими записями:

— в периодах с февраля — по апрель 2011 года — проводками:

Дт 951 — Кт 684 — 1500 грн.;

Дт 684 — Кт 311 — 1500 грн.;

Дт 152 — Кт 951 — 1500 грн. (капитализация процентов — финансовых расходов)

— в мае 2011 года — проводками (уже без капитализации, поскольку согласно п. 13 П(С)БУ 31 и п. 2.9 Методрекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов после создания квалификационного актива прекращается, в связи с чем «последующие» финансовые расходы относятся уже на расходы периода):

Дт 951 — Кт 684 — 1500 грн.;

Дт 684 — Кт 311 — 1500 грн.

Несколько слов скажем об

овердрафте. На сегодняшний день существуют два мнения относительно порядка отражения в учете овердрафта. Согласно первому в учете должен использоваться субсчет 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте», подобно обычным краткосрочным кредитам (овердрафт предоставляется на срок до одного года). Согласно второму мнению овердрафт можно отразить на субсчете 311 «Текущие счета в национальной валюте» с кредитовым сальдо. При этом, если на дату составления баланса сумма такого кредитового сальдо не погасится, то в балансе эту сумму следует отразить по аналогии с краткосрочными кредитами (т. е. включив в статью «Краткосрочные кредиты» раздела IV пассива баланса). Такой подход не исказит данные финансовой отчетности, а поэтому вполне может быть применим на практике. К тому же с ним соглашается и Минфин (письмо Минфина от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021).

Долгосрочные кредиты.

Кредиты с более длительным сроком погашения (свыше 12 месяцев с даты баланса или операционного цикла) в целях бухгалтерского учета считаются долгосрочными.

Учет долгосрочных кредитов ведется на счете 50 «Долгосрочные займы» («гривневых» —

на субсчете 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»). По кредиту счета отражают суммы полученных долгосрочных кредитов, а также перевод краткосрочных (отсроченных) кредитов в долгосрочные (Дт 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» — Кт 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»); по дебету — отсрочку долгосрочных кредитов (Дт 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте» — Кт 503 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»), погашение задолженности по ним и перевод долгосрочных кредитов в текущую задолженность по долгосрочным обязательствам.

Что касается последнего «переводного» случая, то если условиями кредитного договора предусмотрен поэтапный возврат основной суммы кредита, в результате чего такая соответствующая часть основной суммы долгосрочного кредита будет погашаться в течение 12 месяцев с даты баланса, то в бухучете ее предстоит

перевести из долгосрочных обязательств в текущие. Ведь, как предусматривает п. 11 П(С)БУ 11, текущая задолженность по долгосрочным обязательствам считается текущими обязательствами (а стало быть, должна быть «переброшена» из разряда долгосрочной задолженности в краткосрочную).

Рассмотрим пример.

Пример

. 01.03.2011 г. предприятие получило в банке кредит на развитие производства в размере 600000 грн. сроком на 3 года. По условиям кредитного договора кредит возвращается равномерно (равными частями в сумме 200000 грн.): соответственно по истечении 12, 24 и 36 месяцев (01.03.2014 г. — окончательный расчет) с момента его получения. В эти же сроки уплачиваются и проценты за пользование кредитом в размере 70000 грн. (условно).

В учете операции по получению и погашению долгосрочного кредита отразятся следующим образом:

 

Получение и погашение долгосрочного кредита

Содержание операции		Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		дебет	кредит		ВД/доходы	ВР/расходы
1	01.03.2011 г. — получен долгосрочный кредит банка	311	501	600000	—*	—
1-й год пользования долгосрочным кредитом
2	По состоянию на 31.12.2011 г. переведена в состав текущих обязательств часть суммы долгосрочного кредита (200000 грн.), подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса	501	611	200000	—	—
3	01.03.2012 г. начислены проценты по банковскому кредиту за 1-й год пользования	951	684	70000	—	70000**
4	01.03.2012 г. погашены:
	— часть основной суммы кредита (текущая задолженность по долгосрочным обязательствам)	611	311	200000	—	—*
	— сумма процентов	684	311	70000	—	—
2-й год пользования долгосрочным кредитом
5	По состоянию на 31.12.2012 г. переведена в состав текущих обязательств часть суммы долгосрочного кредита (200000 грн.), подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса	501	611	200000	—	—
6	01.03.2013 г. начислены проценты по банковскому кредиту за 2-й год пользования	951	684	70000	—	70000**
7	01.03.2013 г. погашены:
	— часть основной суммы кредита (текущая задолженность по долгосрочным обязательствам)	611	311	200000	—	—*
	— сумма процентов	684	311	70000	—	—
3 год пользования долгосрочным кредитом
8	По состоянию на 31.12.2013 г. переведена в состав текущих обязательств последняя часть суммы долгосрочного кредита (200000 грн.), подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса	501	611	200000	—	—
9	01.03.2014 г. начислены проценты по банковскому кредиту за 3-й год пользования	951	684	70000	—	70000**
10	01.03.2014 г. погашены:
	— часть основной суммы кредита (текущая задолженность по долгосрочным обязательствам)	611	311	200000	—	—*
	— сумма процентов	684	311	70000	—	—
* В налоговом учете основная сумма кредита при получении не включается в доходы (п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль, п.п. 136.1.20 НКУ), а при возврате — в расходы (п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль, п.п. 139.1.4 НКУ). ** Согласно п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, п.п. 138.5.2 НКУ сумма процентов включается в налоговом учете в расходы по начислению.