Кредити у гривні

Кредити у гривні

 

У період екстреної потреби в оборотних коштах кредитування може іноді виявитися єдино можливим виходом із ситуації. Про облік та оподаткування кредитних операцій у разі, коли позикові кошти залучаються в національній валюті — гривні, зараз і поговоримо.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Насамперед зауважимо: згідно з

ч. 1 ст. 347 ГКУ кредити бувають: банківськими, комерційними, лізинговими, іпотечними та іншими. Сьогодні докладніше зупинимося на банківському кредиті.

 

Кредитний договір та отримання банківського кредиту

Кредитні операції регулюються низкою законодавчих актів, до яких, у першу чергу, можна віднести:

§1 «Фінанси і банківська діяльність» гл. 35 (ст. 345 — 348) ГКУ, § 2 «Кредит» гл. 71 (ст. 1054 — 1057) ЦКУ, Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III (далі — Закон про банки і банківську діяльність) та інші нормативні документи.

Кредитні відносини між кредитором та позичальником вибудовуються на підставі кредитного договору. Так, згідно з

ч. 1 ст. 1054 ЦКУ за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов’язується надати грошові кошти (кредит) позичальнику в розмірі та на умовах, установлених договором, а позичальник, у свою чергу, зобов’язується повернути кредит та сплатити проценти.

Як бачимо, у цьому випадку

ЦКУ висуває певні вимоги до суб’єктного складу кредитного договору, передбачаючи, що кредитодавцем при цьому може виступати або банк, або інша фінансова установа (тоді як в інших випадках, при залученні позикових коштів, скажімо, від інших — «небанківських» та «нефінансових» — кредиторів, відносини сторін слід оформити договором позики з дотриманням відповідно положень § 1 «Позика» гл. 71 (ст. 1046 — 1053) ЦКУ; нагадаємо, докладно про позики йшлося в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71). Але повернемося до кредитного договору.

У кредитному договорі застерігаються: мета, сума та строк кредиту, умови, порядок його видачі та погашення, види забезпечення зобов’язань позичальника, процентні ставки, порядок плати за кредит, обов’язки, права та відповідальність сторін щодо видачі та погашення кредиту. При цьому кредитний договір укладається

у письмовій формі (інакше він вважатиметься нікчемним, ст. 1055 ЦКУ, ст. 345 ГКУ).

Розмір

процентів та порядок їх сплати визначаються кредитним договором залежно від кредитного ризику, наданого забезпечення, строку користування кредитом, попиту і пропозицій, що склалися на кредитному ринку, розміру облікової ставки та інших факторів (ст. 1056¹ ЦКУ). Зокрема, із цього приводу в ч. 3 ст. 346 ГКУ і ст. 49 Закону про банки і банківську діяльність уточнюється, що банк не може видавати кредити під процент, ставка якого нижче процентної ставки за кредитами, які бере сам банк, та процентної ставки, що виплачується ним за депозитами. При цьому надання безпроцентних кредитів забороняється. Важливо також мати на увазі, що встановлений кредитним договором розмір процентів не може збільшуватися банком (іншою фінансовою установою) в односторонньому порядку (ч. 2 ст. 1056¹ ЦКУ, ст. 55 Закону про банки і банківську діяльність).

Для отримання банківського кредиту позичальник подає до банку клопотання (заяву) про його надання (у якому зазначаються характер кредитної угоди, мета використання кредиту, позикова сума та строк користування нею), а також комплект відповідних документів (перелік яких зазвичай установлюється внутрішніми документами банку, наприклад

Положенням про кредитування, ст. 346 ГКУ).

Ознайомившись з поданими документами та вивчивши стан господарської діяльності позичальника (визначивши платоспроможність, оцінивши ризик непогашення кредиту та інші фактори), банк приймає рішення про надання або відмову в наданні кредиту (у цьому сенсі примітне само походження слова «кредит» у перекладі з лат. creditum — що означає «позика», що походить, у свою чергу, від лат. credo — вірю, довіряю). При цьому для зниження ступеня ризику банк зазвичай надає кредит позичальнику за наявності гарантії платоспроможності суб’єкта господарювання або поруки іншого банку, під заставу майна, що належить позичальнику, чи інші гарантії, прийняті в банківській практиці.

 

Облік кредитних операцій

Податковий облік

Згідно з

п.п. 14.1.258 ПКУ фінансовий кредит — це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або її офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Таким чином, фінансовому кредиту, як бачимо, властиві такі характерні ознаки: терміновість, платність, повернення, цільове використання.

При цьому під

процентами (до яких належить у тому числі і платіж за використання коштів або товарів, робіт, послуг, отриманих у кредит, п.п. «а») згідно з п.п. 14.1.206 ПКУ розуміється дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених коштів або майна.

Основна сума кредиту.

Як і раніше, основна сума кредиту не впливає на податковий облік платника податків і в ньому не відображається, тобто при отриманні не включається до складу доходів (п.п. 136.1.20 ПКУ), а при поверненні — до складу витрат (п.п. 139.1.4 ПКУ). Також на це вказує і п. 153.4 ПКУ, в якому уточнюється, що під «основною сумою» розуміється сума наданого кредиту без урахування процентів.

При цьому операції з надання та повернення фінансових кредитів, а також сплати «грошових» процентів, не є об’єктом обкладення податком на додану вартість, отже, ПДВ не обкладаються (

п.п. 196.1.5 ПКУ).

Зауважимо: сьогодні аналогічні норми щодо неоподаткування основної суми кредиту встановлюють

пп. 7.9.1 — 7.9.2 Закону про податок на прибуток.

Проценти за кредитом.

А от проценти за кредитом у податковому обліку включаються до складу витрат платника податків — є фінансовими витратами (п.п. 138.10.5 ПКУ) у складі інших витрат діяльності (п. 138.10 ПКУ), що вважаються витратами періоду. Виняток становлять хіба що проценти, віднесені відповідно до П(С)БО в бухобліку на собівартість кваліфікаційних активів (і що стали відповідно частиною їх вартості), а отже, які з цієї причини окремо до витрат у податковому обліку не включаються (докладніше про них, див. статтю на с. 4).

При цьому особливості податкового обліку процентів обумовлює

ст. 141 ПКУ (в основу якої, зауважимо, покладено норми сьогоднішнього «процентного» п. 5.5 Закону про податок на прибуток). Так, згідно з п. 141.1, як і раніше, до складу витрат можуть включатися будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, крім фінансових витрат, уключених відповідно до П(С)БО до собівартості кваліфікаційних активів) протягом звітного періоду, якщо таке нарахування пов’язане з провадженням господарської діяльності. Отже, для відображення в податковому обліку процентів за кредит, вочевидь, як і раніше, важливий зв’язок кредитних операцій з господарською діяльністю. Під останньою, у свою чергу, п.п. 14.1.36 розд. I ПКУ розуміє діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. При цьому, зауважимо, п. 141.1 ПКУ сам розмір «пов’язаних з господарською діяльністю» процентів за кредитами, отриманими від резидентів, не обмежує щодо суми, яку можна включати до «податкових» витрат.

І ще один важливий момент, що стосується процентів. Згідно з

п.п. 138.5.2 ПКУ датою збільшення «податкових» витрат у даному випадку є дата визнання процентів, визначена за правилами бухгалтерського обліку (тобто дата їх нарахування). Підтверджує це і п. 141.1, де також ідеться про «нараховані» проценти.

 

Бухгалтерський облік

Варте уваги, що за правилами, які склалися, в юридичній практиці залежно від «строковості» (тобто залежно від строків використання) кредити, як відомо, підрозділяються на (

ст. 347 ГКУ):

— короткострокові (до 1 року);

— середньострокові (до 3 років);

— довгострокові (понад 3 роки).

Водночас

у бухгалтерському обліку кредитні операції відображаються з урахуванням вимог П(С)БО 11. Згідно з п. 6 цього стандарту в цілях бухгалтерського обліку зобов’язання класифікуються на: довгострокові та поточні. Це стосується також і зобов’язань підприємства у вигляді заборгованості за залученими кредитами. Отже, у бухгалтерському обліку залежно від строку погашення всі кредити підрозділяються на дві групи:

— поточні (тобто короткострокові, зі строком погашення протягом 12 місяців з дати балансу або операційного циклу) та

— довгострокові (зі строком погашення більше, ніж 12 місяців із дати балансу).

Зупинимося на кожному з видів кредитів докладніше.

Короткострокові кредити.

Короткострокові кредити банків (тобто кредити, строк повернення яких не перевищує 12 місяців з дати балансу або операційного циклу) належать до поточних зобов’язань (п. 11 П(С)БО 11, п. 4 П(С)БО 2).

Облік короткострокових кредитів ведеться на рахунку 60 «Короткострокові позики» (до якого для обліку гривнєвих кредитів відкривають «свій»

субрахунок 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті»). За кредитом рахунка відображають отримання кредиту, а за дебетом — його погашення, а також (у разі відстрочення короткострокового кредиту) переведення до довгострокових зобов’язань (проводки: Дт 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті» — Кт 603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті»; Дт 603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті» — Кт 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті»).

Нарахування

процентів за користування кредитом відображається в обліку записом Дт 951 «Відсотки за кредит» — Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (сплата відповідно: Дт 684 — Кт 311).

Якщо умови кредитного договору передбачають сплату позичальником пені (штрафу) за допущене прострочення у сплаті чергових платежів, то в бухгалтерському обліку підприємства-позичальника нарахування та сплата таких санкцій відобразиться такими записами: Дт 948 — Кт 685, Дт 685 — Кт 311. При цьому в податковому обліку згідно з

п.п. 139.1.11 ПКУ сума пені (штрафів) до складу витрат платника податків не включається.

Розглянемо приклад.

Приклад

. 01.02.2011 р. підприємство взяло в банку кредит на придбання устаткування в розмірі 100000 грн. строком на 4 місяці. Проценти за користування кредитом (у розмірі 1500 грн., умовно) сплачуються щомісячно (востаннє — разом з погашенням кредиту). Кредит погашено 01.06.2011 р. Устаткування, що придбавалося за рахунок кредитних коштів, не відповідає критеріям кваліфікаційного активу, тому проценти за кредит за ним не капіталізуються, а відносяться на витрати періоду.

В обліку операції з отримання та погашення короткострокового кредиту відобразяться так:

 

Отримання та погашення короткострокового кредиту

Зміст операції		Бухгалтерський облік		Сума,грн.	Податковий облік
		дебет	кредит		ВД/доходи	ВВ/витрати
1	01.02.2011 р. — отримано короткостроковий кредит банку	311	601	100000	—*	—
2	Нараховано та сплачено проценти за кредитом за:
	— лютий 2011 року	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
	— березень 2011 року	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
	— квітень 2011 року	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
	— травень 2011 року	951	684	1500	—	1500**
		684	311	1500	—	—
3	01.06.2011 р. — погашено короткостроковий кредит банку	601	311	100000	—	—*
* У податковому обліку основна сума кредиту при отриманні не включається до доходів (п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток, п.п. 136.1.20 ПКУ), а при поверненні — до витрат (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток, п.п. 139.1.4 ПКУ). ** Згідно з п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток і п.п. 138.5.2 ПКУ сума процентів уключається в податковому обліку до витрат за нарахуванням.

 

Для порівняння, трохи змінивши умови прикладу, розглянемо дещо іншу ситуацію. Припустимо, що устаткування, яке придбавалося за рахунок кредитних коштів, відповідає критеріям

кваліфікаційного активу (скажімо, потребує суттєвого часу для монтажу та підготовки до використання — наприклад у період з лютого по квітень, і лише 30 квітня буде введено в експлуатацію). У такому разі нарахування та сплата процентів за кредит (з капіталізацією при цьому фінансових витрат та включенням їх до собівартості створюваного кваліфікаційного активу — устаткування) у бухгалтерському обліку (з урахуванням також положень Методрекомендацій № 1300, див. додаток 4) буде відображено такими записами:

— у періодах з лютого по квітень 2011 року — проводками:

Дт 951 — Кт 684 — 1500 грн.;

Дт 684 — Кт 311 — 1500 грн.;

Дт 152 — Кт 951 — 1500 грн. (капіталізація процентів — фінансових витрат);

— у травні 2011 року — проводками (уже без капіталізації, оскільки згідно з п. 13 П(С)БО 31 та п. 2.9 Методрекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат після створення кваліфікаційного активу припиняється, у зв’язку з цим «подальші» фінансові витрати відносяться вже на витрати періоду):

Дт 951 — Кт 684 — 1500 грн.;

Дт 684 — Кт 311 — 1500 грн.

Декілька слів зазначимо про

овердрафт. На сьогодні існує дві думки щодо порядку відображення в обліку овердрафту. Відповідно до першої в обліку повинен використовуватися субрахунок 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті», подібно до звичайних короткострокових кредитів (овердрафт надається на строк до одного року). Згідно з другою думкою овердрафт можна відобразити на субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» з кредитовим сальдо. При цьому, якщо на дату складання балансу сума такого кредитового сальдо не погаситься, то в балансі цю суму слід відобразити за аналогією з короткостроковими кредитами (тобто включивши до статті «Короткострокові кредити» розділу IV пасиву балансу). Такий підхід не спотворить дані фінансової звітності, а тому цілком може бути застосовний на практиці. До того ж із ним погоджується й Мінфін (лист Мінфіну від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021).

Довгострокові кредити.

Кредити з більш тривалим строком погашення (понад 12 місяців з дати балансу або операційного циклу) у цілях бухгалтерського обліку вважаються довгостроковими.

Облік довгострокових кредитів ведеться на рахунку 50 «Довгострокові позики» («гривнєвих» —

на субрахунку 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті»). За кредитом рахунка відображають суми отриманих довгострокових кредитів, а також переведення короткострокових (відстрочених) кредитів до довгострокових (Дт 603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті» — Кт 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті»); за дебетом — відстрочення довгострокових кредитів (Дт 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті» — Кт 503 «Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті»), погашення заборгованості за ними та переведення довгострокових кредитів до поточної заборгованості за довгостроковими зобов’язаннями.

Що стосується останнього «перевідного» випадку, то якщо умовами кредитного договору передбачено поетапне повернення основної суми кредиту, внаслідок чого така відповідна частина основної суми довгострокового кредиту погашатиметься протягом 12 місяців із дати балансу, то в бухобліку її потрібно

перевести з довгострокових зобов’язань до поточних. Адже, як передбачає п. 11 П(С)БО 11, поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями вважається поточними зобов’язаннями (а отже, має бути «перекинута» з розряду довгострокової заборгованості до короткострокової).

Розглянемо приклад.

Приклад

. 01.03.2011 р. підприємство отримало в банку кредит на розвиток виробництва в розмірі 600000 грн. строком на 3 роки. За умовами кредитного договору кредит повертається рівномірно (рівними частинами в сумі 200000 грн.): відповідно після закінчення 12, 24 і 36 місяців (01.03.2014 р. — остаточний розрахунок) з моменту його отримання. У ці ж строки сплачуються і проценти за користування кредитом у розмірі 70000 грн. (умовно).

В обліку операції з отримання та погашення довгострокового кредиту відобразяться так:

 

Отримання та погашення довгострокового кредиту

Зміст операції		Бухгалтерський облік		Сума,грн.	Податковий облік
		дебет	кредит		ВД/доходи	ВВ/витрати
1	01.03.2011 р. отримано довгостроковий кредит банку	311	501	600000	—*	—
1-й рік користування довгостроковим кредитом
2	Станом на 31.12.2011 р. переведено до складу поточних зобов’язань частину суми довгострокового кредиту (200000 грн.), що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу	501	611	200000	—	—
3	01.03.2012 р. нараховано проценти за банківським кредитом за 1-й рік користування	951	684	70000	—	70000**
4	01.03.2012 р. погашено:
	— частину основної суми кредиту (поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями)	611	311	200000	—	—*
	— суму процентів	684	311	70000	—	—
2-й рік користування довгостроковим кредитом
5	Станом на 31.12.2012 р. переведено до складу поточних зобов’язань частину суми довгострокового кредиту (200000 грн.), що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу	501	611	200000	—	—
6	01.03.2013 р. нараховано проценти за банківським кредитом за 2-й рік користування	951	684	70000	—	70000**
7	01.03.2013 р. погашено:
	— частину основної суми кредиту (поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями)	611	311	200000	—	—*
	— суму процентів	684	311	70000	—	—
3-й рік користування довгостроковим кредитом
8	Станом на 31.12.2013 р. переведено до складу поточних зобов’язань останню частину суми довгострокового кредиту (200000 грн.), що підлягає погашенню протягом 12 місяців із дати балансу	501	611	200000	—	—
9	01.03.2014 р. нараховано проценти за банківським кредитом за 3-й рік користування	951	684	70000	—	70000**
10	01.03.2014 р. погашено:
	— частину основної суми кредиту (поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями)	611	311	200000	—	—*
	— суму процентів	684	311	70000	—	—
* У податковому обліку основна сума кредиту при отриманні не включається до доходів (п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток, п.п. 136.1.20 ПКУ), а при поверненні — до витрат (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток, п.п. 139.1.4 ПКУ). ** Згідно з п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток і п.п. 138.5.2 ПКУ сума процентів уключається в податковому обліку до витрат за нарахуванням.