Получаем валютный кредит: отражаем в учете
Бывает так, что предприятие планирует расширение своего производства, внедрение новых проектов, заключение выгодных контрактов в сфере внешнеэкономической деятельности, но для финансирования этих мероприятий собственных средств оказывается недостаточно. В таких случаях осуществить намеченные планы зачастую помогают кредиты в иностранной валюте. О порядке отражения в учете предприятия операций по получению и погашению инвалютных кредитов и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В соответствии со
ст. 14 Закона о ВЭД субъекты внешнеэкономической деятельности имеют право непосредственно получать и предоставлять коммерческие кредиты за счет собственных средств в действующей на территории Украины валюте и в иностранной валюте как в пределах, так и за пределами Украины, самостоятельно принимать решения в указанных вопросах.Кредитование внешнеэкономических операций в действующей на территории Украины валюте и в иностранной валюте осуществляется на основе договоренности и на условиях, согласованных между кредиторами и получателями кредитов в кредитных соглашениях (договорах).
Давайте выясним, какие юридические тонкости нужно учитывать при получении валютных кредитов в иностранных финансовых учреждениях.
Правила получения кредита в иностранной валюте от нерезидента
Договоры, предусматривающие выполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по заимствованным у них кредитам, займам в иностранной валюте,
подлежат регистрации в НБУ. Уполномоченные банки осуществляют обслуживание операций по договорам на основании регистрационных свидетельств. Данная норма установлена ст. 1 Указа № 734.Порядок получения резидентами кредитов в инвалюте и условия регистрации договоров НБУ регулируется
Положением № 270.Указанные договоры между резидентом-заемщиком и нерезидентом регистрируют территориальные отделения НБУ. Однако такая регистрация осуществляется при соблюдении определенных условий.
Во-первых
, резиденты-заемщики (кроме уполномоченных банков Украины) получают кредиты от нерезидентов через уполномоченные банки Украины, предоставившие согласие на обслуживание операций по договору (п. 1.2 раздела I Положения № 270).Во-вторых
, если договором с нерезидентом предусмотрено получение кредита с поступлением средств на счет резидента-заемщика за пределами Украины и/или погашение задолженности по такому кредиту с этого счета, то на резидента-заемщика возлагается обязанность по получению индивидуальной лицензии на размещение валютных ценностей на счетах за пределами Украины в порядке, утвержденном постановлением Правления НБУ от 14.10.2004 г. № 485 (п. 1.2 раздела I Положения № 270).В-третьих
, получение и погашение кредитов осуществляются исключительно в безналичной форме (п. 1.4 раздела I Положения № 270).В-четвертых
, регистрация договора резидентом-заемщиком должна быть проведена до фактического получения кредита (п. 1.9 раздела I Положения № 270).В-пятых
, размер выплат за пользование кредитом по установленной договором процентной ставке с учетом комиссий, неустойки и других установленных договором платежей, в том числе санкций за невыполнение условий договора, не должен превышать размер выплат по данному кредиту, рассчитанный исходя из установленной НБУ максимальной процентной ставки по договорам, действующей на дату поступления в НБУ (территориальное управление) документов для регистрации договора (п. 1.11 раздела I Положения № 270).Максимальные процентные ставки по договорам в иностранной валюте на сегодня установлены
постановлением № 363.В то же время, по разъяснениям НБУ, изложенным в
письме от 04.08.2006 г. № 13-210/2832-8198, в случае превышения максимального размера процентной ставки, установленной постановлением № 363, в сотых единицах, которые при округлении не превышают этот размер (например, превышение до 11,04 % при установленном значении 11 %), договор может быть зарегистрирован.В-шестых
, в заключенных резидентами-заемщиками договорах должно отсутствовать условие об уплате ими процентов за пользование кредитами (без учета соответствующих комиссий) до фактического получения кредитных средств от нерезидентов (п. 1.17 раздела I Положения № 270).В-седьмых
, резиденты-заемщики должны предусмотреть в договоре условие о вступлении его в силу с момента регистрации, за исключением договоров о получении займов уполномоченными банками на срок, не превышающий один год (п. 1.18 раздела I Положения № 270). Заметим, что в соответствии с ГКУ кредитный договор является заключенным с момента передачи денежных средств (см. ч. 2 ст. 1046). Так что при составлении кредитного договора целесообразно зафиксировать в нем условие вступления в силу с момента его регистрации, а также условие, что договор является заключенным после получения денежных средств заемщиком.Перечень документов, которые подаются для регистрации договора (получения регистрационного свидетельства), определен
п. 2.1 раздела I Положения № 270. Так, для получения регистрационного свидетельства резидент-заемщик подает в соответствующее территориальное управление НБУ следующие документы:а)
письмо-обращение в произвольной форме на имя начальника соответствующего территориального управления;б)
оригинал договора или нотариально заверенную на территории Украины копию договора на языке оригинала. Если договор заключен на иностранном языке (кроме русского), то подается также его перевод на украинский язык, заверенный подписью лица, осуществившего перевод (подлинность подписи переводчика удостоверяется нотариально), или нотариусом;в)
уведомление о договоре по соответствующей форме (приложения 2, 3 к Положению № 270) с отметкой обслуживающего банка о подтверждении соответствия указанной в этом уведомлении информации условиям договора;г)
оригинал письменного подтверждения (приложение 4 к Положению № 270) на имя начальника соответствующего территориального управления о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору. В случае выявления факта поступления в интересах резидента-заемщика кредитных средств от нерезидента до получения регистрационного свидетельства уполномоченный банк должен указать это в оригинале письменного подтверждения о согласии на обслуживание операций по договору, указав сумму этих средств и дату их зачисления на распределительный и текущий счета. Это подтверждение подается резидентом-заемщиком вместе с остальными документами.Заметим, что согласно
п. 1.10 раздела I Положения № 270 регистрации НБУ не подлежат договоры о получении резидентами от нерезидентов коммерческих кредитов, а также кредитов, которые привлекаются государством или под государственные гарантии. Под коммерческим кредитом согласно ст. 1057 ГКУ понимается возможность авансирования, предварительной оплаты, отсрочки либо рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. В налоговом законодательстве понятию «коммерческий кредит» по сути соответствует понятие «товарный кредит» (см. п.п. 1.11.2 Закона о налоге на прибыль, п.п. 14.1.245 НКУ).
Порядок отражения инвалютных кредитов в учете налога на прибыль
1. Налог на прибыль (порядок, установленный Законом о налоге на прибыль, действует до 01.04.2011 г.)
Прежде всего обращаем внимание, что
процентный заем от нерезидента квалифицируется в налоговом учете как финансовый кредит. Если же договором займа с нерезидентом уплата процентов не предусмотрена, то это возвратная финансовая помощь. Такой вывод следует из определений финансового кредита и возвратной финансовой помощи, приведенных в пп. 1.11.1 и 1.22.2 Закона о налоге на прибыль.При этом неважно, является нерезидент-заимодатель финансовым учреждением или нет.
Основная сумма кредита.
Налогообложение операций по получению и возврату финансового кредита, в том числе и в иностранной валюте, регулируется нормами п. 7.9 Закона о налоге на прибыль.Так, согласно
п.п. 7.9.1 данного Закона средства, привлеченные в связи с получением финансового кредита, не включаются в состав валового дохода. В свою очередь, возврат основной суммы финансового кредита не приводит к увеличению валовых расходов налогоплательщика (п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль). То есть ни получение, ни возврат основной суммы («тела») финансового кредита не влекут за собой каких-либо изменений в налоговом учете заемщика. Не отразятся эти операции и в декларации по налогу на прибыль.Проценты за пользование кредитом.
На основании п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль суммы процентов, уплаченных или начисленных за пользование кредитом, в полном объеме включаются в состав валовых расходов. Единственное условие — кредитные средства должны быть израсходованы на цели, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия (разумеется, такую связь нужно подтвердить документально).А вот что касается процентов по кредитным средствам, привлеченным для приобретения (создания, улучшения)
основных фондов, то, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96), включение их в состав валовых расходов зависит от способа отражения в бухгалтерском учете. Если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием (ремонтом) основных фондов (такая возможность была до 01.01.2011 г.), то выплата процентов включается в их балансовую стоимость. В остальных случаях выплата процентов по кредитам, связанным с созданием (ремонтом) основных фондов, отражается в составе валовых расходов на основании п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль. Мы данный подход не поддерживаем, поскольку Закон о налоге на прибыль таких норм не содержит (в отличие от НКУ). На наш взгляд, любые проценты (в том числе при привлечении кредита на приобретение основных фондов) должны учитываться в составе валовых расходов независимо от бухучетных правил.Для отражения расходов на уплату процентов по кредитам в декларации по налогу на прибыль предусмотрена
строка 04.13.Ограничения по отнесению сумм процентов в состав валовых расходов.
Для некоторых предприятий отнесение в состав валовых расходов сумм процентов за пользование инвалютным кредитом возможно с учетом определенных ограничений (см. пп. 5.5.2 и 5.5.3 Закона о налоге на прибыль). Это предприятия, у которых 50 % и более уставного фонда принадлежит нерезидентам, неплательщикам налога на прибыль или нестандартным его плательщикам. Проценты по кредитам, выплачиваемые в пользу таких лиц (тех, чья доля в уставном фонде составляет 50 % и более) или связанных с ними лиц, могут быть включены заемщиком в свои валовые расходы лишь в сумме, не превышающей сумму доходов такого заемщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равняется 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.Заметьте: расходы на уплату процентов по кредитам от нерезидентов, не отраженные в налоговом учете заемщика на основании
п.п. 5.5.2 Закона о налоге на прибыль в отчетном периоде, подлежат переносу на результаты следующих налоговых периодов с сохранением вышеуказанных ограничений (см. п.п. 5.5.5 Закона о налоге на прибыль).И еще об одном ограничении. Если нерезидент-заимодатель имеет
оффшорный статус, то суммы выплачиваемых ему процентов за пользование кредитом могут быть отнесены в валовые расходы заемщика лишь в размере 85 %, как это установлено п. 18.3 Закона о налоге на прибыль. На этом настаивает ГНАУ в письме от 01.09.2006 г. № 16369/7/15-0517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 75). Напомним, что перечень оффшорных зон утвержден распоряжением КМУ от 24.02.2003 г. № 77-р.Налог на репатриацию.
Напомним, что при выплате украинскими предприятиями в пользу нерезидентов-юрлиц некоторых видов доходов, в число которых входят и проценты, должен удерживаться налог (см. п. 13.1 Закона о налоге на прибыль). Этот налог согласно п. 1.29 Закона о налоге на прибыль является одним из видов налога на прибыль (на практике его называют налогом на репатриацию).Ставка налога в данном случае
составляет 15 %. Налог на доходы нерезидентов удерживается из выплачиваемых им средств во время такой выплаты (п. 13.2 Закона о налоге на прибыль). Перечисление же налога в бюджет производится до или во время выплаты дохода нерезиденту (см. абзац второй п. 16.13 Закона о налоге на прибыль).Начислять и удерживать налог на доходы нерезидентов обязаны и
субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которые, как известно, не являются плательщиками налога на прибыль (см., в частности, письма ГНАУ от 15.02.2000 г. № 2065/7/15-1317 и от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33).Если между Украиной и страной нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения, то в этом случае нерезидент может выбрать порядок налогообложения процентов
по правилам международного договора. Причем такими международными договорами могут предусматриваться как полное освобождение от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, так и уменьшение ставки налога на отдельные виды доходов.Информация о перечне стран, в отношениях с которыми Украина применяет указанные международные договоры, ежегодно доводится ГНАУ в виде писем (последняя такая информация о договорах, действующих на 01.01.2010 г., содержится в
письме от 26.01.2010 г. № 1315/7/12-0117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 17). Более актуальные данные о действующих по состоянию на 01.01.2011 г. международных договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной с 63 странами, размещены на веб-сайте главного налогового органа (www.sta.gov.ua).Свой статус нерезидент обязательно должен подтвердить соответствующей
справкой (по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 470) или ее нотариально заверенной копией, подтверждающей, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор. Если такой справки нет, то проценты при выплате нерезиденту облагаются налогом на репатриацию по ставке 15 %.Независимо от того, в каком порядке (по международному договору или по правилам
ст. 13 Закона о налоге на прибыль) осуществляется налогообложение доходов нерезидента, лицо, выплачивающее такие доходы, должно подавать налоговому органу Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов.Дата увеличения валовых расходов на сумму процентов.
В целях увеличения валовых расходов на сумму процентов заемщик инвалютных средств должен руководствоваться правилом первого события, установленным п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль. То есть статус валоворасходных эти суммы приобретут либо на дату начисления, либо на дату уплаты процентов, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.Вместе с тем, если инвалютный кредит получен от
нерезидента, то датой увеличения валовых расходов по процентам будет дата их начисления, несмотря на то что первым событием могла быть уплата таких процентов заимодателю (см. п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).Что касается размера валовых расходов по процентам, то их, как и по другим валовым расходам, следует отражать
в сумме балансовой стоимости перечисленной валюты. В частности, такое мнение высказано ГНАУ в письме от 10.11.2006 г. № 12816/6/16-1515-26. Налоговики отождествляют проценты с услугами.В этом случае в момент начисления процентов сумма валовых расходов определяется
по курсу НБУ, действовавшему на дату такого начисления, а потом после уплаты процентов производится корректировка валовых расходов до балансовой стоимости перечисленной валюты.Налоговые курсовые разницы.
С позиции Закона о налоге на прибыль основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита в иностранной валюте, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода (т. е. сумма просроченных процентов), признаются задолженностью в иностранной валюте. То есть если заемщик уплачивает проценты вовремя, курсовая разница по ним не рассчитывается.Сумма задолженности по кредиту в иностранной валюте, а точнее — ее балансовая стоимость, подлежит пересчету:
—
на дату погашения задолженности в течение отчетного периода;—
на дату окончания отчетного периода.Балансовая стоимость задолженности, выраженной в иностранной валюте, определяется путем пересчета ее суммы в гривни по официальному (обменному) курсу НБУ
на соответствующую дату. При этом, конечно же, нужно знать и курс НБУ на дату возникновения задолженности, ведь именно на него изначально следует ориентироваться налогоплательщику при проведении пересчета.Заметим: датой возникновения задолженности по просроченным процентам является первый день просрочки в их уплате.
Напомним, что по правилам
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль инвалютная задолженность, оставшаяся непогашенной в течение отчетного периода, считается условно погашенной в последний день отчетного периода по официальному курсу НБУ, действовавшему на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании данного пересчета, т. е. эта пересчитанная балансовая стоимость будет считаться балансовой стоимостью задолженности на начало следующего отчетного периода.Если по результатам пересчета возникает:
—
отрицательная разница — балансовая стоимость инвалютной задолженности на момент пересчета превышает ее балансовую стоимость на начало отчетного периода (на дату возникновения), т. е. обменный курс НБУ на дату пересчета вырос, — она включается в валовые расходы заемщика (убыток) и отражается в строке 04.13 декларации по налогу на прибыль;—
положительная разница — балансовая стоимость инвалютной задолженности на момент пересчета меньше ее балансовой стоимости на начало отчетного периода (на дату возникновения), т. е. обменный курс НБУ на дату пересчета снизился, — она включается в валовой доход заемщика (прибыль) и отражается в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль.Пример 1.
Предприятие 25.08.2010 г. получило банковский кредит в иностранной валюте на шесть месяцев. По договоренности сторон кредит погашается в конце срока действия договора двумя равными частями — 25.01.2011 г. и 25.02.2011 г. Проценты за пользование кредитом уплачиваются ежемесячно, а последний платеж осуществляется одновременно с погашением второй части кредита.В рассматриваемой ситуации пересчет балансовой стоимости задолженности в иностранной валюте по
основной сумме финансового кредита осуществляется:— на дату окончания трех кварталов 2010 года, т. е.
на 30.09.2010 г., исходя из всей суммы кредита;— на конец 2010 года, т. е.
на 31.12.2010 г., исходя из всей суммы кредита;— на дату погашения первой части кредита, т. е.
на 25.01.2011 г., исходя из погашаемой суммы;— на дату погашения второй части кредита, т. е.
на 25.02.2011 г., исходя из погашаемой суммы.Что касается
процентов за пользование кредитом, то, как сказано выше, если предприятие постоянно уплачивает их своевременно в установленный договором срок, задолженность по ним не возникнет, а значит, производить пересчет по ним не нужно.2. Налог на прибыль (порядок, установленный НКУ, вступающий в силу с 01.04.2011 г.)
В соответствии с
п.п. 14.1.258 НКУ, как и в соответствии с Законом о налоге на прибыль, процентный заем от нерезидента квалифицируется как финансовый кредит.Основная сумма кредита.
Согласно п.п. 153.4.1 НКУ средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с получением основной суммы финансового кредита, не включаются в его доход и не подлежат налогообложению. Повторение этой нормы находим и в п.п. 136.1.20 НКУ: основная сумма полученного кредита не учитывается при определении объекта налогообложения.В свою очередь,
возврат налогоплательщиком основной суммы кредита не сопровождается увеличением расходов (пп. 153.4.2 и 139.1.4 НКУ).Таким образом, как и в соответствии с
Законом о налоге на прибыль, ни получение, ни возврат основной суммы финансового кредита не влекут за собой каких-либо изменений в налоговом учете заемщика.При этом под термином «основная сумма» понимается
сумма предоставленного кредита без учета процентов (п.п. 153.4.2 НКУ).Проценты за пользование кредитом.
По правилу, установленному п. 141.1 НКУ, любые расходы, связанные с начислением процентов по любым кредитам (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ), в течение отчетного периода включаются в состав расходов, при условии, что такое начисление связано с проведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.Как видите, если в период действия
Закона о налоге на прибыль на включении процентов по долговым обязательствам в балансовую стоимость основных фондов, если учетная политика предприятия предусматривала капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием таких основных фондов, настаивала ГНАУ, хотя в самом Законе этой нормы не было (см. письмо от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96), то теперь эта позиция налоговиков закреплена в НКУ. Подробнее вопросы капитализации финансовых расходов рассмотрены в статье «Без права выбора: капитализация финансовых расходов» на с.4 этого номера.Итак,
если кредитные средства заемщик использует для целей, связанных со своей хоздеятельностью, проценты за пользование таким кредитом он вправе отнести к расходам. Эта норма распространяется и на случай, когда средства, полученные в кредит, используются для приобретения (создания) основных средств (кроме займов, непосредственно связанных с созданием квалификационных активов).Учтите, что затраты на уплату процентов по кредитам, полученным налогоплательщиком от связанных с ним лиц, определяются по ставкам, указанным в договоре, но
не выше обычной процентной ставки за кредит на дату заключения соответствующих договоров (п.п. 153.2.4 НКУ).Согласно
п.п. 138.10.5 НКУ затраты на уплату процентов классифицируются как финансовые расходы и учитываются в категории прочих расходов. Для их отражения в проекте декларации по налогу на прибыль, разработанной в соответствии с требованиями НКУ, предусмотрена строка 06.5.Ограничения по отнесению сумм процентов в состав валовых расходов.
Налогоплательщикам, 50 % и более уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), нужно учитывать следующее. При получении кредита от таких нерезидентов суммы начисленных процентов за пользование им могут быть включены в состав расходов в сумме, не превышающей сумму доходов такого налоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов (см. п. 141.2 НКУ).При этом в
п. 141.3 НКУ указано: проценты за пользование кредитом, которые не были учтены в составе расходов производства (обращения) на основании положений п. 141.2 НКУ, в течение отчетного периода подлежат переносу на результаты следующих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2.Заметим, что
п. 141.3 НКУ сформулирован не совсем удачно. При его прочтении напрашивается вывод, что проценты за кредит, предоставленный налогоплательщику нерезидентом, владеющим (управляющим) долей в размере 50 % и более его уставного фонда, не включенные в расходы по установленным п. 141.2 НКУ правилам, могут быть учтены в составе расходов в течение следующих налоговых периодов, но лишь в рамках отчетного периода, т. е. текущего года. На наш взгляд, это совсем не так.Вероятнее всего, авторы
НКУ в п. 141.3 хотели повторить норму из п.п. 5.5.5 Закона о налоге на прибыль, но просто забыли поставить запятую после слов «в течение отчетного периода» (в п.п. 5.5.5 Закона о налоге на прибыль она есть), в результате смысл фразы изменился. Если бы эта запятая здесь была проставлена, то все было бы на своих местах: проценты, не отраженные в валовых расходах отчетного периода (текущего года) по правилам п. 141.2 НКУ, заемщик мог бы учесть в следующих налоговых периодах (т. е. в течение следующих лет). И это справедливо, ведь придать расходный статус указанным затратам в течение отчетного года налогоплательщикам и так позволено п. 141.2, а также в силу принципа нарастающего итога.Обращаем внимание, что в
п. 161.2 НКУ установлено 85 % ограничение на отнесение к составу расходов сумм выплат в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус. Налоговики в период действия Закона о налоге на прибыль распространяли это ограничение и на суммы процентов, выплачиваемых нерезидентам с оффшорным статусом (см. письмо ГНАУ от 01.09.2006 г. № 16369/7/15-0517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 75). Не исключаем, что в условиях действия НКУ их мнение останется прежним.Налог на репатриацию.
Проценты, уплачиваемые украинским предприятием-заемщиком в пользу нерезидента-заимодателя, подлежат обложению налогом на доходы нерезидентов по ставке 15 % их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу (п. 160.2 НКУ).Если между Украиной и страной нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения, нерезидент может выбрать альтернативный вариант налогообложения процентов —
по правилам международного договора. Правила применения таких договоров оговорены главой 10 раздела II НКУ.Как видим, налогообложение процентов, уплачиваемых в пользу нерезидентов, с 01.04.2011 г. будет осуществляться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному
Законом о налоге на прибыль.Дата увеличения расходов на сумму процентов.
Согласно п. 138.5 НКУ прочие расходы, к которым, напомним, относятся и расходы на уплату процентов по кредитам, признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены. При этом данный пункт предписывает учитывать нормы п.п. 138.5.2 НКУ, в соответствии с которыми датой увеличения расходов налогоплательщика от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов, связанных с приобретением кредитов, определенная по правилам бухгалтерского учета. А в п. 7 П(С)БУ 16 указано, что расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. То есть датой увеличения расходов на сумму процентов за пользование кредитом будет дата, приходящаяся на период их начисления.Курсовые разницы.
В соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется по правилам, предусмотренным П(С)БУ. То есть теперь в отношении таких операций нужно исходить из принципа: монетарность — немонетарность статьи.Задолженность по валютному кредиту (основной сумме кредита и причитающимся к уплате процентам по нему) относится к
монетарным статьям в иностранной валюте, так как ее погашение будет производиться денежными средствами. В связи с этим курсовые разницы по такой задолженности нужно пересчитывать на дату осуществления расчетов и на дату баланса (подробнее об этом расскажем ниже).При этом
прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов (проектом отчетности по налогу на прибыль, разработанной в соответствии с нормами НКУ, для этой цели предусмотрена строка 03 декларации), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов налогоплательщика (проектом отчетности по налогу на прибыль, разработанной в соответствии с нормами НКУ, для этой цели предусмотрена строка 06.6.12 приложения 7 к строке 06.6 декларации и строка 06.6 самой декларации).
Переходящий кредит: отражаем до и после 01.04.2011 г.
В ситуации, когда валютный кредит получен в периоде действия
Закона о налоге на прибыль (т. е. до 01.04.2011 г.), а его погашение состоится уже в условиях действия раздела III НКУ (т. е. после 01.04.2011 г.), отражение в учете налога на прибыль такой операции, в частности, результата пересчета балансовой стоимости задолженности в иностранной валюте по кредиту, должно осуществляться так:—
до 01.04.2011 г. — по правилам Закона о налоге на прибыль;—
после 01.04.2011 г. — по правилам НКУ.Подробнее см. пример ниже.
Операция по предоставлению кредита и НДС
Согласно
п.п. 196.1.5 НКУ операции по предоставлению услуг по привлечению, размещению и возврату средств по договорам займа, а также по предоставлению, управлению и переуступке финансовых кредитов не являются объектом обложения НДС.Что касается
процентов, которые начисляются за пользование кредитными средствами по кредитным договорам, то они также не облагаются НДС. С этим соглашалась ГНАУ в период действия Закона об НДС (см. письмо от 09.07.2004 г. № 5601/6/15-2415-26). Думаем, такой же будет ее позиция и в условиях действия НКУ.
Порядок отражения инвалютных кредитов в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете кредиты в иностранной валюте отражаются так:
—
краткосрочные (до 12 месяцев) — на субсчетах 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте», 604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте», 606 «Просроченные ссуды в иностранной валюте», 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (при взаимоотношениях с нерезидентами — небанковскими учреждениями);—
долгосрочные (более 12 месяцев) — на субсчетах 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте», 504 «Отсроченные долгосрочные кредиты в иностранной валюте», 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте», 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».В соответствии с
п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16 основная сумма любого вида кредита не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении.Что касается
процентов за пользование кредитом, то согласно п. 27 П(С)БУ 16 они относятся в состав финансовых расходов (кроме финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31). Подробнее вопросы капитализации финансовых расходов рассмотрены в статье «Без права выбора: капитализация финансовых расходов» на с. 4 этого номера.Любые проценты (по долгосрочным или краткосрочным кредитам) признаются расходами
того отчетного периода, в котором они были осуществлены, т. е. начислены. Это следует из п. 7 П(С)БУ 16.Начисление процентов отражается записью: Дт 951 «Проценты за кредит» — Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам».
Задолженность по валютному кредиту (основной сумме кредита и причитающимся к уплате процентам по нему) относится к
монетарным статьям в иностранной валюте, так как ее погашение будет производиться денежными средствами (см. п. 4 П(С)БУ 21). В связи с этим по такой задолженности необходимо рассчитывать курсовые разницы на дату осуществления расчетов и на дату баланса. Напомним, что курсовая разница, с позиции П(С)БУ 21, — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах.Согласно
п. 8 П(С)БУ 21 возникшие курсовые разницы в зависимости от результата отражаются либо в составе доходов (на субсчете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»), либо в составе расходов (на субсчете 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).Порядок отражения инвалютного кредита в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия-заемщика приведем в табл. 1.
Таблица 1
Порядок отражения инвалютного кредита в бухгалтерском учете и финансовой отчетности
| Операция/событие | Кредит получен от: | |
| банка | другого заимодателя | |
| Основная сумма кредита | ||
| Краткосрочный (до 12 месяцев) | Субсчета 602, 604, 606 | Субсчет 685 |
| Форма № 1: стр. 500 | Форма № 1: стр. 610 | |
| Форма № 3: стр. 320 и стр. 340 | ||
| Долгосрочный | Субсчета 502, 504, 612 | Субсчета 506, 612 |
| Форма № 3: стр. 320 и стр. 340 | ||
| Проценты | ||
| Начисление процентов | Дт 951 — Кт 684 | Дт 952 — Кт 684 |
| Уплата процентов | Дт 684 — Кт 312 | |
| Отражение в Форме № 2 | стр. 140 | |
| Отражение в Форме № 3 | стр. 145 (стр. 250, стр. 360)* | |
| * Такой порядок отражения информации о расходовании денежных средств на оплату финансовых расходов — расходов на проценты (за пользование полученными кредитами, по выпущенным облигациям, по финансовой аренде и т. п.) и других расходов предприятия, связанных с заимствованиями, в Форме № 3 предложен Минфином в письме от 10.01.2011 г. № 31-34020-07-27/382 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11). | ||
| Курсовые разницы | ||
| По валюте | Операционная: | |
| По задолженности | Неоперационная: | |
Пример 2.
Предприятие 15.03.2011 г. получит в банке валютный кредит в размере $10000 на три месяца под 10 % годовых на закупку импортного товара. Согласно кредитному договору проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно (исходя из количества календарных дней в месяце) и уплачиваются третьего числа месяца, следующего за месяцем их начисления, а за последний месяц — одновременно с конечным сроком погашения кредита.Сумма процентов составит:
— за март — $47;
— за апрель — $83;
— за май — $86;
— за июнь — $39.
Предположим, что проценты по кредиту уплачиваются заемщиком вовремя.
Иностранная валюта использована предприятием на предусмотренные цели до окончания отчетного периода, т. е. не числятся на текущем счете на 31.03.2011 г.
Кредит будет погашен 15.06.2011 г.
В данном случае кредит получен в периоде действия
Закона о налоге на прибыль, а его погашение состоится уже в условиях действия раздела III НКУ. В связи с этим балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте по основной сумме кредита в налоговом учете будет пересчитываться так:—
до 01.04.2011 г. — по правилам Закона о налоге на прибыль: на дату окончания отчетного периода (т. е. на 31.03.2011 г.);—
после 01.04.2011 г. — по правилам НКУ: на дату погашения кредита (т. е. на 15.06.2011 г.).В
бухгалтерском учете балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте по основной сумме кредита пересчитывается на дату баланса (т. е. на последний день отчетного периода — на 31.03.2011 г.) и на дату погашения кредита (т. е. на 15.06.2011 г.).Курсовую разницу по
процентам за пользование кредитом в бухгалтерском учете нужно исчислять ежемесячно, поскольку их начисление и уплата приходятся на разные даты.Для наглядности информацию о датах, на которые по условию примера рассчитываются курсовые разницы по задолженности по кредиту (основной сумме и процентам), а также курс НБУ на эти даты приведем в табл. 2.
Таблица 2
Даты, на которые рассчитываются курсовые разницы по задолженности по кредиту
| Дата, на которую рассчитываются курсовые разницы | Курс НБУ (условно) | |||||
| в налоговом учете | в бухгалтерском учете | |||||
| по правилам Закона о налоге на прибыль | по правилам НКУ | |||||
| основная сумма кредита | проценты по кредиту | основная сумма кредита | проценты по кредиту | основная сумма кредита | проценты по кредиту | |
| — | — | — | — | — | — | 7,94 грн./$ |
| 31.03.2011 г. | — | — | — | 31.03.2011 г. | 31.03.2011 г. | 7,9406 грн./$ |
| — | — | — | — | — | 03.04.2011 г. | 7,9489 грн./$ |
| — | — | — | 30.04.2011 г. | — | 30.04.2011 г. | 7,9495 грн./$ |
| — | — | — | 03.05.2011 г. | — | 03.05.2011 г. | 7,9447 грн./$ |
| — | — | — | 31.05.2011 г. | — | 31.05.2011 г. | 7,9468 грн./$ |
| — | — | — | 03.06.2011 г. | — | 03.06.2011 г. | 7,9509 грн./$ |
| — | — | 15.06.2011 г. | 15.06.2011 г. | 15.06.2011 г. | 15.06.2011 г. | 7,9516 грн./$ |
Таблица 3
Порядок отражения в учете операции по получению кредита в иностранной валюте
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД/доходы | ВР/расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Март 2011 года | |||||||
| 1 | 15.03.2011 г. | Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка в иностранной валюте | $10000 79400 грн. | 312 | 602 | — | — |
| 2 | 31.03.2001 г. | Начислены проценты за пользование кредитом за март 2011 года | $47 373,21 грн. | 951 | 684 | — | 373,21 |
| 3 | 31.03.2011 г. | Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов за март 2011 года | 373,21 | 792 | 951 | — | — |
| 4 | 31.03.2011 г. | Отражена курсовая разница по задолженности по кредиту на конец отчетного периода | 6 | 974 | 602 | — | 6 |
| 5 | 31.03.2011 г. | Отнесена на финансовый результат курсовая разница | 6 | 793 | 974 | — | — |
| Апрель 2011 года | |||||||
| 1 | 03.04.2011 г. | Уплачены проценты за пользование кредитом за март 2011 года (курс НБУ — 7,9489 грн./$) | $47 373,60 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 2 | 03.04.2011 г. | Отражена курсовая разница между курсом НБУ, установленным на момент начисления процентов и на момент их уплаты | 0,39 | 974 | 684 | — | 0,39 |
| 3 | 30.04.2011 г. | Отнесена на финансовый результат курсовая разница | 0,39 | 793 | 974 | — | — |
| 4 | 30.04.2011 г. | Начислены проценты за пользование кредитом за апрель 2011 года (курс НБУ — 7,9495 грн./$) | $83 659,81 грн. | 951 | 684 | — | 659,81 |
| 5 | 30.04.2011 г. | Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов за апрель 2011 года | 659,81 | 792 | 951 | — | — |
| Май 2011 года | |||||||
| 1 | 03.05.2011 г. | Уплачены проценты за пользование кредитом за апрель 2011 года (курс НБУ — 7,9447 грн./$) | $83 659,41 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 2 | 03.05.2011 г. | Отражена курсовая разница между курсом НБУ, установленным на момент начисления процентов и на момент их уплаты | 0,40 | 684 | 744 | 0,40 | — |
| 3 | 31.05.2011 г. | Отнесена на финансовый результат курсовая разница | 0,40 | 744 | 793 | — | — |
| 4 | 31.05.2011 г. | Начислены проценты за пользование кредитом за май 2011 года (курс НБУ — 7,9468 грн./$) | $86 683,42 грн. | 951 | 684 | — | 683,42 |
| 5 | 31.05.2011 г. | Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов за май 2011 года | 683,42 | 792 | 951 | — | — |
| Июнь 2011 года | |||||||
| 1 | 03.06.2011 г. | Уплачены проценты за пользование кредитом за май 2011 года (курс НБУ — 7,9509 грн./$) | $86 683,78 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 2 | 03.06.2011 г. | Отражена курсовая разница между курсом НБУ, установленным на момент начисления процентов и на момент их уплаты | 0,36 | 974 | 684 | — | 0,36 |
| 3 | 15.06.2011 г. | Начислены проценты за пользование кредитом за июнь 2011 года (курс НБУ — 7,9516 грн./$) | $39 310,11 грн. | 951 | 684 | — | 310,11 |
| 4 | 15.06.2011 г. | Уплачены проценты за пользование кредитом за июнь 2011 года (курс НБУ — 7,9516 грн./$) | $39 310,11 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 5 | 15.06.2011 г. | Погашен краткосрочный кредит банка | $10000 79516 грн. | 602 | 312 | — | — |
| 6 | 15.06.2011 г. | Отражена курсовая разница, возникшая на дату погашения кредита | 110 | 974 | 602 | — | 110 |
| 7 | 30.06.2011 г. | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — курсовая разница между курсом НБУ, установленным на момент начисления процентов за пользование кредитом и на момент их уплаты | 0,36 | 793 | 974 | — | — | ||
| — сумма начисленных процентов за июнь 2011 года | 310,11 | 792 | 951 | — | — | ||
| — курсовая разница, возникшая на дату погашения кредита | 110 | 793 | 974 | — | — | ||
Итак, мы напомнили вам правила отражения в учете операций по получению инвалютного кредита, установленные
Законом о налоге на прибыль, и ознакомили с новым порядком учета таких операций согласно НКУ. Желаем вам положительных результатов в работе и стабильности!
