Отримуємо валютний кредит: відображаємо в обліку
Буває так, що підприємство планує розширення свого виробництва, впровадження нових проектів, укладення вигідних контрактів у сфері зовнішньоекономічної діяльності, але для фінансування цих заходів власних коштів виявляється недостатньо. У таких випадках здійснити намічені плани частенько допомагають кредити в іноземній валюті. Про порядок відображення в обліку підприємства операцій з отримання та погашення інвалютних кредитів ітиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Відповідно до
ст. 14 Закону про ЗЕД суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право безпосередньо отримувати та надавати комерційні кредити за рахунок власних коштів у валюті, що діє на території України, та в іноземній валюті як у межах, так і за межами України, самостійно приймати рішення щодо зазначених питань.Кредитування зовнішньоекономічних операцій у валюті, що діє на території України, та в іноземній валюті здійснюється на основі домовленості та на умовах, погоджених між кредиторами та одержувачами кредитів у кредитних угодах (договорах).
Розглянемо, які юридичні нюанси слід ураховувати при отриманні валютних кредитів в іноземних фінансових установах.
Правила отримання кредиту в іноземній валюті від нерезидента
Договори, що передбачають виконання резидентами боргових зобов’язань перед нерезидентами за запозиченими в них кредитами, позиками в іноземній валюті,
підлягають реєстрації в НБУ. Уповноважені банки здійснюють обслуговування операцій за договорами на підставі реєстраційних свідоцтв. Цю норму встановлено ст. 1 Указу № 734.Порядок отримання резидентами кредитів в інвалюті та умови реєстрації договорів НБУ регулюється
Положенням № 270.Зазначені договори між резидентом-позичальником та нерезидентом реєструють територіальні відділення НБУ. Однак така реєстрація здійснюється при дотриманні певних умов.
По-перше
, резиденти-позичальники (крім уповноважених банків України) отримують кредити від нерезидентів через уповноважені банки України, що надали згоду на обслуговування операцій за договором (п. 1.2 розд. I Положення № 270).По-друге
, якщо договором з нерезидентом передбачено отримання кредиту з надходженням коштів на рахунок резидента-позичальника за межами України та/або погашення заборгованості за таким кредитом з цього рахунка, то на резидента-позичальника покладається обов’язок з отримання індивідуальної ліцензії на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України в порядку, затвердженому постановою Правління НБУ від 14.10.2004 р. № 485 (п. 1.2 розд. I Положення № 270).По-третє
, отримання та погашення кредитів здійснюється виключно в безготівковій формі (п. 1.4 розд. I Положення № 270).По-четверте
, реєстрація договору резидентом-позичальником має бути проведена до фактичного отримання кредиту (п. 1.9 розділу I Положення № 270).По-п’яте
, розмір виплат за користування кредитом за встановленою договором процентною ставкою з урахуванням комісій, неустойки та інших установлених договором платежів, у тому числі санкцій за невиконання умов договору, не повинен перевищувати розмір виплат за цим кредитом, розрахований виходячи з установленої НБУ максимальної процентної ставки за договорами, що діє на дату надходження до НБУ (територіального управління) документів для реєстрації договору (п. 1.11 розділу I Положення № 270).Максимальні процентні ставки за договорами в іноземній валюті на сьогодні встановлено
постановою № 363.Водночас, за роз’ясненнями НБУ, викладеними в
листі від 04.08.2006 р. № 13-210/2832-8198, у разі перевищення максимального розміру процентної ставки, установленої постановою № 363, у сотих одиницях, які при округленні не перевищують цей розмір (наприклад, перевищення до 11,04 % при встановленому значенні 11 %), договір може бути зареєстрований.По-шосте
, в укладених резидентами-позичальниками договорах не повинно бути умови про сплату ними процентів за користування кредитами (без урахування відповідних комісій) до фактичного отримання кредитних коштів від нерезидентів (п. 1.17 розд. I Положення № 270).По-сьоме
, резиденти-позичальники мають передбачити в договорі умову про набуття ним чинності з моменту реєстрації, за винятком договорів про одержання позик уповноваженими банками на строк, що не перевищує один рік (п. 1.18 розд. I Положення № 270). Зауважимо: відповідно до ЦКУ кредитний договір є укладеним з моменту передачі грошових коштів (див. ч. 2 ст. 1046). Отже, при складанні кредитного договору доцільно зафіксувати в ньому умову щодо набуття ним чинності з моменту його реєстрації, а також умову, що договір є укладеним після отримання грошових коштів позичальником.Перелік документів, які подаються для реєстрації договору (отримання реєстраційного свідоцтва), визначено
п. 2.1 розд. I Положення № 270. Так, для отримання реєстраційного свідоцтва резидент-позичальник подає до відповідного територіального управління НБУ такі документи:а)
лист-звернення в довільній формі на ім’я начальника відповідного територіального управління;б)
оригінал договору або нотаріально посвідчену на території України копію договору мовою оригіналу. Якщо договір укладено іноземною мовою (крім російської), то подається також його переклад українською мовою, посвідчений підписом особи, яка здійснила переклад (справжність підпису перекладача посвідчується нотаріально), або нотаріусом;в)
повідомлення про договір за відповідною формою (додатки 2, 3 до Положення № 270) з відміткою обслуговуючого банку про підтвердження відповідності зазначеної в цьому повідомленні інформації умовам договору;г)
оригінал письмового підтвердження (додаток 4 до Положення № 270) на ім’я начальника відповідного територіального управління про згоду уповноваженого банку на обслуговування операцій за договором. У разі виявлення факту надходження на користь резидента-позичальника кредитних коштів від нерезидента до отримання реєстраційного свідоцтва уповноважений банк має зазначити це в оригіналі письмового підтвердження про згоду на обслуговування операцій за договором, указавши суму цих коштів та дату їх зарахування на розподільчий та поточний рахунки. Це підтвердження подається резидентом-позичальником разом із рештою документів.Зауважимо: згідно з
п. 1.10 розд. I Положення № 270 реєстрації НБУ не підлягають договори про отримання резидентами від нерезидентів комерційних кредитів, а також кредитів, які притягуються державою або під державні гарантії. Під комерційним кредитом згідно зі ст. 1057 ЦКУ розуміється можливість авансування, попередньої оплати, відстрочення або розстрочки оплати товарів, робіт або послуг. У податковому законодавстві поняттю «комерційний кредит» по суті відповідає поняття «товарний кредит» (див. п.п. 1.11.2 Закону про податок на прибуток, п.п. 14.1.245 ПКУ).
Порядок відображення інвалютних кредитів в обліку податку на прибуток
1. Податок на прибуток (порядок, установлений Законом про податок на прибуток, діє до 01.04.2011 р.)
Насамперед звертаємо увагу, що
процентна позика від нерезидента кваліфікується в податковому обліку як фінансовий кредит. Якщо ж договором позики з нерезидентом сплата процентів не передбачена, то це поворотна фінансова допомога. Такий висновок випливає з визначень фінансового кредиту та поворотної фінансової допомоги, наведених у пп. 1.11.1 і 1.22.2 Закону про податок на прибуток.При цьому неважливо, є нерезидент-позикодавець фінансовою установою чи ні.
Основна сума кредиту.
Оподаткування операцій з отримання та повернення фінансового кредиту, у тому числі і в іноземній валюті, регулюється нормами п. 7.9 Закону про податок на прибуток.Так, згідно з
п.п. 7.9.1 цього Закону кошти, залучені у зв’язку з отриманням фінансового кредиту, не включаються до складу валового доходу. У свою чергу, повернення основної суми фінансового кредиту не призводить до збільшення валових витрат платника податків (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток). Тобто ні отримання, ні повернення основної суми («тіла») фінансового кредиту не спричинюють будь-яких змін у податковому обліку позичальника. Не відобразяться ці операції й у декларації з податку на прибуток.Проценти за користування кредитом.
На підставі п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток суми процентів, сплачених або нарахованих за користування кредитом, у повному обсязі включаються до складу валових витрат. Єдина умова — кредитні кошти має бути витрачено на цілі, пов’язані з господарською діяльністю підприємства (зрозуміло, такий зв’язок потрібно підтвердити документально).А от стосовно процентів за кредитними коштами, залученими для придбання (створення, поліпшення)
основних фондів, то, на думку ДПАУ, яку викладено в листі від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 96), уключення їх до складу валових витрат залежить від способу відображення в бухгалтерському обліку. Якщо облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням (ремонтом) основних фондів (така можливість була до 01.01.2011 р.), то виплата процентів уключається до їх балансової вартості. У решті випадків виплата процентів за кредитами, пов’язаними зі створенням (ремонтом) основних фондів, відображається у складі валових витрат на підставі п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток. Ми цей підхід не підтримуємо, оскільки Закон про податок на прибуток таких норм не містить (на відміну від ПКУ). На наш погляд, будь-які проценти (у тому числі при залученні кредиту на придбання основних фондів) повинні обліковуватися у складі валових витрат незалежно від бухоблікових правил.Для відображення витрат на сплату процентів за кредитами в декларації з податку на прибуток передбачено
рядок 04.13.Обмеження щодо віднесення сум процентів до складу валових витрат.
Для деяких підприємств віднесення до складу валових витрат сум процентів за користування інвалютним кредитом можливе з урахуванням певних обмежень (див. пп. 5.5.2 і 5.5.3 Закону про податок на прибуток). Це підприємства, в яких 50 % і більше статутного фонду належить нерезидентам, неплатникам податку на прибуток або нестандартним його платникам. Проценти за кредитами, що виплачуються на користь таких осіб (тих, чия частка у статутному фонді становить 50 % і більше) або пов’язаних із ними осіб, може бути включено позичальником до своїх валових витрат лише в сумі, що не перевищує суму доходів такого позичальника, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, яка дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.Зверніть увагу: витрати на сплату процентів за кредитами від нерезидентів, не відображені в податковому обліку позичальника на підставі
п.п. 5.5.2 Закону про податок на прибуток у звітному періоді, підлягають перенесенню на результати наступних податкових періодів зі збереженням зазначених вище обмежень (див. п.п. 5.5.5 Закону про податок на прибуток).І ще про одне обмеження. Якщо нерезидент-позикодавець має
офшорний статус, то суми процентів, що виплачуються йому за користування кредитом, може бути віднесено до валових витрат позичальника лише в розмірі 85 %, як це встановлено п. 18.3 Закону про податок на прибуток. На цьому наполягає ДПАУ в листі від 01.09.2006 р. № 16369/7/15-0517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 75). Нагадаємо: перелік офшорних зон затверджено розпорядженням КМУ від 24.02.03 р. № 77-р.Податок на репатріацію.
Нагадаємо, що при виплаті українськими підприємствами на користь нерезидентів-юрособ деяких видів доходів, до числа яких входять і проценти, має утримуватися податок (див. п. 13.1 Закону про податок на прибуток). Цей податок згідно з п. 1.29 Закону про податок на прибуток є одним із видів податку на прибуток (на практиці його називають податком на репатріацію).Ставка податку в цьому випадку
становить 15 %. Податок на доходи нерезидентів утримується з коштів, що їм виплачуються, під час такої виплати (п. 13.2 Закону про податок на прибуток). Перерахування ж податку до бюджету здійснюється до або під час виплати доходу нерезиденту (див. абзац другий п. 16.13 Закону про податок на прибуток).Нараховувати та утримувати податок на доходи нерезидентів зобов’язані і
суб’єкти малого підприємництва, що перейшли на спрощену систему оподаткування, які, як відомо, не є платниками податку на прибуток (див., зокрема, листи ДПАУ від 15.02.2000 р. № 2065/7/15-1317 і від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33).Якщо між Україною і країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то в цьому випадку нерезидент може вибрати порядок оподаткування процентів
за правилами міжнародного договору. Причому такими міжнародними договорами можуть передбачатися як повне звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, так і зменшення ставки податку на окремі види доходів.Інформація про перелік країн, у відносинах з якими Україна застосовує зазначені міжнародні договори, щорічно доводиться ДПАУ у вигляді листів (остання така інформація про договори, що діють на 01.01.2010 р., міститься в
листі від 26.01.2010 р. № 1315/7/12-0117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 17). Більш актуальні дані про міжнародні договори, що діють станом на 01.01.2011 р., про уникнення подвійного оподаткування, укладені Україною з 63 країнами, розміщено на веб-сайті головного податкового органу (www.sta.gov.ua).Свій статус нерезидент обов’язково повинен підтвердити відповідною
довідкою (за формою, наведеною в додатку 1 до Порядку № 470) або її нотаріально посвідченою копією, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Якщо такої довідки немає, то проценти при виплаті нерезиденту обкладаються податком на репатріацію за ставкою 15 %.Незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором чи за правилами
ст. 13 Закону про податок на прибуток) здійснюється оподаткування доходів нерезидента, особа, яка виплачує такі доходи, повинна подавати до податкового органу Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів.Дата збільшення валових витрат на суму процентів.
У цілях збільшення валових витрат на суму процентів позичальник інвалютних коштів повинен керуватися правилом першої події, установленим п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток. Тобто статусу валововитратних ці суми набувають або на дату нарахування, або на дату сплати процентів, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше.Водночас, якщо інвалютний кредит отримано від
нерезидента, то датою збільшення валових витрат за процентами буде дата їх нарахування, незважаючи на те що першою подією могла бути сплата таких процентів позикодавцю (див. п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).Щодо розміру валових витрат за процентами, то їх, як і за іншими валовими витратами, слід відображати
в сумі балансової вартості перерахованої валюти. Зокрема, таку думку висловлено ДПАУ в листі від 10.11.2006 р. № 12816/6/16-1515-26. Податківці ототожнюють проценти з послугами.У цьому випадку в момент нарахування процентів сума валових витрат визначається
за курсом НБУ, що діяв на дату такого нарахування, а потім після сплати процентів здійснюється коригування валових витрат до балансової вартості перерахованої валюти.Податкові курсові різниці.
З позиції Закону про податок на прибуток основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту в іноземній валюті, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, строк сплати яких закінчився на дату закінчення звітного періоду (тобто сума прострочених процентів), визнаються заборгованістю в іноземній валюті. Тобто якщо позичальник сплачує проценти своєчасно, курсова різниця за ними не розраховується.Сума заборгованості за кредитом в іноземній валюті, а точніше — її балансова вартість, підлягає перерахунку:
—
на дату погашення заборгованості протягом звітного періоду;—
на дату закінчення звітного періоду.Балансова вартість заборгованості, вираженої в іноземній валюті, визначається шляхом перерахунку її суми у гривні за офіційним (обмінним) курсом НБУ
на відповідну дату. При цьому, звісно, потрібно знати і курс НБУ на дату виникнення заборгованості, адже саме на нього первісно слід орієнтуватися платнику податків при проведенні перерахунку. Зверніть увагу, що датою виникнення заборгованості за простроченими процентами є перший день прострочення у їх сплаті.Нагадаємо: за правилами
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток інвалютна заборгованість, що залишилася непогашеною протягом звітного періоду, вважається умовно погашеною в останній день звітного періоду за офіційним курсом НБУ, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості в наступному звітному періоді визначається на підставі цього перерахунку, тобто ця перерахована балансова вартість вважатиметься балансовою вартістю заборгованості на початок наступного звітного періоду.Якщо за результатами перерахунку виникає:
—
від’ємна різниця — балансова вартість інвалютної заборгованості на момент перерахунку перевищує її балансову вартість на початок звітного періоду (на дату виникнення), тобто обмінний курс НБУ на дату перерахунку збільшився, — вона включається до валових витрат позичальника (збиток) та відображається в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток;—
додатна різниця — балансова вартість інвалютної заборгованості на момент перерахунку менше її балансової вартості на початок звітного періоду (на дату виникнення), тобто обмінний курс НБУ на дату перерахунку зменшився, — вона включається до валового доходу позичальника (прибуток) та відображається в рядку 01.6 декларації з податку на прибуток.Приклад 1.
Підприємство 25.08.2010 р. отримало банківський кредит в іноземній валюті на шість місяців. За домовленістю сторін кредит погашається наприкінці строку дії договору двома рівними частинами — 25.01.2011 р. і 25.02.2011 р. Проценти за користування кредитом сплачуються щомісячно, а останній платіж здійснюється одночасно з погашенням другої частини кредиту.У ситуації, що розглядається, перерахунок балансової вартості заборгованості в іноземній валюті за
основною сумою фінансового кредиту здійснюється:— на дату закінчення трьох кварталів 2010 року, тобто
на 30.09.2010 р., виходячи з усієї суми кредиту;— на кінець 2010 року, тобто
на 31.12.2010 р., виходячи з усієї суми кредиту;— на дату погашення першої частини кредиту, тобто
на 25.01.2011 р., виходячи із суми, що погашається;— на дату погашення другої частини кредиту, тобто
на 25.02.2011 р., виходячи із суми, що погашається.Щодо
процентів за користування кредитом, то, як уже зазначалося: якщо підприємство постійно сплачує їх своєчасно в установлений договором строк, заборгованість за ними не виникне, а отже, здійснювати перерахунок їм не потрібно.
2. Податок на прибуток (порядок, установлений ПКУ, що починає діяти з 01.04.2011 р.)
Відповідно до
п.п. 14.1.258 ПКУ, як і відповідно до Закону про податок на прибуток, процентна позика від нерезидента кваліфікується як фінансовий кредит.Основна сума кредиту.
Згідно з п.п. 153.4.1 ПКУ кошти, залучені платником податків у зв’язку з отриманням основної суми фінансового кредиту, не включаються до його доходу та не підлягають оподаткуванню. Повторення цієї норми знаходимо і в п.п. 136.1.20 ПКУ: основна сума отриманого кредиту не враховується при визначенні об’єкта оподаткування.У свою чергу,
повернення платником податків основної суми кредиту не супроводжується збільшенням витрат (пп. 153.4.2 і 139.1.4 ПКУ).Таким чином, як і відповідно до
Закону про податок на прибуток, ні отримання, ні повернення основної суми фінансового кредиту не спричинюють будь-яких змін у податковому обліку позичальника.При цьому під терміном «основна сума» розуміється
сума наданого кредиту без урахування процентів (п.п. 153.4.2 ПКУ).Проценти за користування кредитом.
За правилом, установленим п. 141.1 ПКУ, будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за будь-якими кредитами (крім фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО), протягом звітного періоду включаються до складу витрат за умови, що таке нарахування пов’язане з проведенням господарської діяльності платника податків.Як бачимо, якщо в період дії
Закону про податок на прибуток на включенні процентів за борговими зобов’язаннями до балансової вартості основних фондів, коли облікова політика підприємства передбачала капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням таких основних фондів, наполягала ДПАУ, хоча в самому Законі цієї норми не було (див. лист від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 96), то тепер цю позицію податківців закріплено в ПКУ. Докладніше питання капіталізації фінансових витрат розглянуто у статті « Без права вибору: капіталізація фінансових витрат» на с.4 цього номера.Отже,
якщо кредитні кошти позичальник використовує для цілей, пов’язаних зі своєю госпдіяльністю, проценти за користування таким кредитом він має право віднести до витрат. Ця норма поширюється і на випадок, коли кошти, отримані в кредит, використовуються для придбання (створення) основних засобів (крім позик, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційних активів).Майте на увазі, що витрати на сплату процентів за кредитами, отриманими платником податків від пов’язаних із ним осіб, визначаються за ставками, зазначеними в договорі, але
не вище звичайної процентної ставки за кредит на дату укладення відповідних договорів (п.п. 153.2.4 ПКУ).Згідно з
п.п. 138.10.5 ПКУ витрати на сплату процентів класифікуються як фінансові витрати та обліковуються в категорії інших витрат. Для їх відображення в проекті декларації з податку на прибуток, розробленої відповідно до вимог ПКУ, передбачено рядок 06.5.Обмеження щодо віднесення сум процентів до складу валових витрат.
Платникам податків, 50 % і більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебувають у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), слід ураховувати таке. При отриманні кредиту від таких нерезидентів суми нарахованих процентів за користування ним може бути включено до складу витрат у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (див. п. 141.2 ПКУ).При цьому в
п. 141.3 ПКУ зазначено: проценти за користування кредитом, які не були враховані у складі витрат виробництва (обігу) на підставі положень п. 141.2 ПКУ, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених п. 141.2.Зауважимо, що
п. 141.3 ПКУ сформульовано не зовсім вдало. При його прочитанні напрошується висновок, що проценти за кредит, наданий платнику податків нерезидентом — власником (управителем) частки у розмірі 50 % і більше його статутного фонду, не включені до витрат за встановленими п. 141.2 ПКУ правилами, може бути враховано у складі витрат протягом наступних податкових періодів, але лише в межах звітного періоду, тобто поточного року. На наш погляд, це зовсім не так.Найімовірніше, автори
ПКУ в п. 141.3 мали намір повторити норму з п.п. 5.5.5 Закону про податок на прибуток, але просто забули поставити кому після слів «протягом звітного періоду» (у п.п. 5.5.5 Закону про податок на прибуток вона є), у результаті значення фрази змінилося. Якби ця кома тут була, то все було б на своїх місцях: проценти, не відображені у валових витратах звітного періоду (поточного року) за правилами п. 141.2 ПКУ, позичальник міг би врахувати в наступних податкових періодах (тобто протягом наступних років). І це справедливо, адже надати витратний статус зазначеним витратам протягом звітного року платникам податків і так дозволено п. 141.2, а також через принцип наростаючого підсумку.Звертаємо увагу, що в
п. 161.2 ПКУ встановлене 85 % обмеження на віднесення до складу витрат сум виплат на користь нерезидентів, які мають офшорний статус. Податківці в період дії Закону про податок на прибуток поширювали це обмеження і на суми процентів, що виплачуються нерезидентам з офшорним статусом (див. лист ДПАУ від 01.09.2006 р. № 16369/7/15-0517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 75). Не виключаємо, що в умовах дії ПКУ їх думка залишиться тією самою.Податок на репатріацію.
Проценти, що виплачуються українським підприємством — позичальником на користь нерезидента-позикодавця, підлягають обкладенню податком на доходи нерезидентів за ставкою 15 % їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п. 160.2 ПКУ).Якщо між Україною та країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, нерезидент може вибрати альтернативний варіант оподаткування процентів —
за правилами міжнародного договору. Правила застосування таких договорів обумовлено главою 10 розділу II ПКУ.Як бачимо, оподаткування процентів, що виплачуються на користь нерезидентів, з 01.04.2011 р. здійснюватиметься в порядку, аналогічному порядку, передбаченому
Законом про податок на прибуток.Дата збільшення витрат на суму процентів.
Згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати, до яких, нагадаємо, належать і витрати на сплату процентів за кредитами, визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. При цьому цей пункт приписує враховувати норми п.п. 138.5.2 ПКУ, відповідно до яких датою збільшення витрат платника податків від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, пов’язаних з придбанням кредитів, визначена за правилами бухгалтерського обліку. А в п. 7 П(С)БО 16 зазначено: витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Тобто датою збільшення витрат на суму процентів за користування кредитом буде дата, що припадає на період їх нарахування.Курсові різниці.
Відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється за правилами, передбаченим П(С)БО. Тобто тепер щодо таких операцій потрібно виходити з принципу: монетарність — немонетарність статті.Заборгованість за валютним кредитом (основною сумою кредиту та процентами, що належать до сплати за ним) належить до
монетарних статей в іноземній валюті, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами. У зв’язку з цим курсові різниці за такою заборгованістю потрібно перераховувати на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (докладніше про це розповімо далі).При цьому
прибуток (додатне значення курсових різниць) обліковується у складі доходів (у проекті звітності з податку на прибуток, розробленої відповідно до норм ПКУ, для цієї мети передбачено рядок 03 декларації), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податків (у проекті звітності з податку на прибуток, розробленої відповідно до норм ПКУ, для цієї мети передбачено рядок 06.6.12 додатка 7 до рядка 06.6 декларації та рядок 06.6 самої декларації).
Перехідний кредит: відображаємо до і після 01.04.2011 р.
У ситуації, коли валютний кредит отримано в період дії
Закону про податок на прибуток (тобто до 01.04.2011 р.), а його погашення відбудеться вже в умовах дії розділу III ПКУ (тобто після 01.04.2011 р.), відображення в обліку податку на прибуток такої операції, зокрема, результату перерахунку балансової вартості заборгованості в іноземній валюті за кредитом, слід здійснювати так:—
до 01.04.2011 р. — за правилами Закону про податок на прибуток;—
після 01.04.2011 р. — за правилами ПКУ.Докладніше див. приклад далі.
Операція з надання кредиту та ПДВ
Згідно з
п.п. 196.1.5 ПКУ операції з надання послуг із залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, а також з надання, управління та перевідступлення фінансових кредитів не є об’єктом обкладення ПДВ.Що стосується
процентів, які нараховуються за користування кредитними коштами за кредитними договорами, то вони також не обкладаються ПДВ. З цим погоджувалася ДПАУ в період дії Закону про ПДВ (див. лист від 09.07.2004 р. № 5601/6/15-2415-26). Думаємо, такою самою буде її позиція і в умовах дії ПКУ.
Порядок відображення інвалютних кредитів у бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку кредити в іноземній валюті відображаються так:
—
короткострокові (до 12 місяців) — на субрахунках 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті», 604 «Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті», 606 «Прострочені позики в іноземній валюті», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (при взаємовідносинах з нерезидентами — небанківськими установами);—
довгострокові (більше 12 місяців) — на субрахунках 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», 504 «Відстрочені довгострокові кредити в іноземній валюті», 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті», 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».Відповідно до
п. 6 П(С)БО 15 і п.п. 9.3 П(С)БО 16основна сума будь-якого виду кредиту не є доходом підприємства при його отриманні та витратами при його погашенні.
Щодо
процентів за користування кредитом, то згідно з п. 27 П(С)БО 16 вони включаються до складу фінансових витрат (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31). Докладніше питання капіталізації фінансових витрат розглянуто у статті «Без права вибору: капіталізація фінансових витрат» на с. 4 цього номера.Будь-які проценти (за довгостроковими або короткостроковими кредитами) визнаються витратами
того звітного періоду, в якому вони були здійснені, тобто нараховані. Це випливає з п. 7 П(С)БО 16.Нарахування процентів відображається записом: Дт 951 «Відсотки за кредит» — Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Заборгованість за валютним кредитом (основною сумою кредиту та процентами, що належать до сплати за ним) належить до
монетарних статей в іноземній валюті, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами (див. п. 4 П(С)БО 21). У зв’язку з цим за такою заборгованістю необхідно розраховувати курсові різниці на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Нагадаємо: курсова різниця згідно з П(С)БО 21 — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.Відповідно до
п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці, що виникли, залежно від результату відображаються або у складі доходів (на субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»), або у складі витрат (на субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).Порядок відображення інвалютного кредиту в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства-позичальника наведемо в табл. 1.
Таблиця 1
Порядок відображення інвалютного кредиту в бухгалтерському обліку
та фінансовій звітності
| Операція/подія | Кредит отримано від: | |
| банку | іншого позикодавця | |
| 1 | 2 | 3 |
| Основна сума кредиту | ||
| Короткостроковий | Субрахунки 602, 604, 606 | Субрахунок 685 |
| Форма № 1: ряд. 500 | Форма № 1: ряд. 610 | |
| Форма № 3: ряд. 320 і ряд. 340 | ||
| Довгостроковий | Субрахунки 502, 504, 612 | Субрахунки 506, 612 |
| Форма № 3: ряд. 320 і ряд. 340 | ||
| Проценти | ||
| Нарахування процентів | Дт 951 — Кт 684 | Дт 952 — Кт 684 |
| Сплата процентів | Дт 684 — Кт 312 | |
| Відображення у Формі № 2 | ряд. 140 | |
| Відображення у Формі № 3 | ряд. 145 (ряд. 250, ряд. 360)* | |
| * Такий порядок відображення інформації про витрачання грошових коштів на оплату фінансових витрат — витрат на проценти (за користування отриманими кредитами, за випущеними облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інших витрат підприємства, пов’язаних із запозиченнями, у Формі № 3 запропоновано Мінфіном у листі від 10.01.2011 р. № 31-34020-07-27/382 | ||
| Курсові різниці | ||
| За валютою | Операційна: | |
| За заборгованістю | Неопераційна: | |
Приклад 2.
Підприємство 15.03.2011 р. отримає в банку валютний кредит у розмірі $10000 на три місяці під 10 % річних на закупівлю імпортного товару. Згідно з кредитним договором проценти за користування кредитом нараховуються щомісяця (виходячи з кількості календарних днів у місяці) та сплачуються третього числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування, а за останній місяць — одночасно з кінцевим строком погашення кредиту.Сума процентів становитиме:
— за березень — $47;
— за квітень — $83;
— за травень — $86;
— за червень — $39.
Припустимо, що проценти за кредитом сплачуються позичальником вчасно.
Іноземну валюту використано підприємством на передбачені цілі до закінчення звітного періоду, тобто не значаться на поточному рахунку на 31.03.2011 р.
Кредит буде погашено 15.06.2011 р.
У цьому випадку кредит отримано в період дії
Закону про податок на прибуток, а його погашення відбудеться вже в умовах дії розділу III ПКУ. У зв’язку з цим балансова вартість заборгованості в іноземній валюті за основною сумою кредиту в податковому обліку перераховуватиметься так:—
до 01.04.2011 р. — за правилами Закону про податок на прибуток: на дату закінчення звітного періоду (тобто на 31.03.2011 р.);—
після 01.04.2011 р. — за правилами ПКУ: на дату погашення кредиту (тобто на 15.06.2011 р.).У
бухгалтерському обліку балансова вартість заборгованості в іноземній валюті за основною сумою кредиту перераховується на дату балансу (тобто на останній день звітного періоду — на 31.03.2011 р.) та на дату погашення кредиту (тобто на 15.06.2011 р.).Курсові різниці за
процентами за користування кредитом у бухгалтерському обліку потрібно обчислювати щомісяця, оскільки їх нарахування та сплата припадають на різні дати.Для наочності інформацію про дати, на які за умовами прикладу розраховуються курсові різниці за заборгованістю за кредитом (основною сумою та процентами), а також курс НБУ на ці дати наведемо в табл. 2.
Таблиця 2
Дати, на які розраховуються курсові різниці за заборгованістю за кредитом
| Дата, на яку розраховуються курсові різниці | Курс НБУ (умовно) | |||||
| у податковому обліку | у бухгалтерському обліку | |||||
| за правилами Закону про податок на прибуток | за правилами ПКУ | |||||
| основна сума кредиту | проценти за | основна сума кредиту | проценти | основна | проценти за кредитом | |
| — | — | — | — | — | — | 7,94 грн./$ |
| 31.03.2011 р. | — | — | — | 31.03.2011 р. | 31.03.2011 р. | 7,9406 грн./$ |
| — | — | — | — | — | 03.04.2011 р. | 7,9489 грн./$ |
| — | — | — | 30.04.2011 р. | — | 30.04.2011 р. | 7,9495 грн./$ |
| — | — | — | 03.05.2011 р. | — | 03.05.2011 р. | 7,9447 грн./$ |
| — | — | — | 31.05.2011 р. | — | 31.05.2011 р. | 7,9468 грн./$ |
| — | — | — | 03.06.2011 р. | — | 03.06.2011 р. | 7,9509 грн./$ |
| — | — | 15.06.2011 р. | 15.06.2011 р. | 15.06.2011 р. | 15.06.2011 р. | 7,9516 грн./$ |
Таблиця 3
Порядок відображення в обліку операції з отримання кредиту в іноземній валюті
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД/доходи | ВВ/витрати | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Березень 2011 року | |||||||
| 1 | 15.03.2011 р. | Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку в іноземній валюті | $10000 79400 грн. | 312 | 602 | — | — |
| 2 | 31.03.2001 р. | Нараховано проценти за користування кредитом за березень 2011 року | $47 373,21 грн. | 951 | 684 | — | 373,21 |
| 3 | 31.03.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат суму нарахованих процентів за березень 2011 року | 373,21 | 792 | 951 | — | — |
| 4 | 31.03.2011 р. | Відображено курсову різницю за заборгованістю за кредитом на кінець звітного періоду | 6 | 974 | 602 | — | 6 |
| 5 | 31.03.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю | 6 | 793 | 974 | — | — |
| Квітень 2011 року | |||||||
| 1 | 03.04.2011 р. | Сплачено проценти за користування кредитом за березень 2011 року | $47 373,60 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 2 | 03.04.2011 р. | Відображено курсову різницю між курсом НБУ, установленим на момент нарахування процентів та на момент їх сплати | 0,39 | 974 | 684 | — | 0,39 |
| 3 | 30.04.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю | 0,39 | 793 | 974 | — | — |
| 4 | 30.04.2011 р. | Нараховано проценти за користування кредитом за квітень 2011 року | $83 659,81 грн. | 951 | 684 | — | 659,81 |
| 5 | 30.04.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат суму нарахованих процентів за квітень 2011 року | 659,81 | 792 | 951 | — | — |
| Травень 2011 року | |||||||
| 1 | 03.05.2011 р. | Сплачено проценти за користування кредитом за квітень 2011 року | $83 659,41 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 2 | 03.05.2011 р. | Відображено курсову різницю між курсом НБУ, установленим на момент нарахування процентів | 0,40 | 684 | 744 | 0,40 | — |
| 3 | 31.05.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю | 0,40 | 744 | 793 | — | — |
| 4 | 31.05.2011 р. | Нараховано проценти за користування кредитом за травень 2011 року | $86 683,42 грн. | 951 | 684 | — | 683,42 |
| 5 | 31.05.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат суму нарахованих процентів за травень 2011 року | 683,42 | 792 | 951 | — | — |
| Червень 2011 року | |||||||
| 1 | 03.06.2011 р. | Сплачено проценти за користування кредитом за травень 2011 року | $86 683,78 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 2 | 03.06.2011 р. | Відображено курсову різницю між курсом НБУ, установленим на момент нарахування процентів та на момент їх сплати | 0,36 | 974 | 684 | — | 0,36 |
| 3 | 15.06.2011 р. | Нараховано проценти за користування кредитом за червень 2011 року (курс НБУ — 7,9516 грн./$) | $39 310,11 грн. | 951 | 684 | — | 310,11 |
| 4 | 15.06.2011 р. | Сплачено проценти за користування кредитом за червень 2011 року (курс НБУ — 7,9516 грн./$) | $39 310,11 грн. | 684 | 312 | — | — |
| 5 | 15.06.2011 р. | Погашено короткостроковий кредит банку | $10000 79516 грн. | 602 | 312 | — | — |
| 6 | 15.06.2011 р. | Відображено курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту | 110 | 974 | 602 | — | 110 |
| 7 | 30.06.2011 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — курсову різницю між курсом НБУ, установленим на момент нарахування процентів за користування кредитом та на момент їх сплати | 0,36 | 793 | 974 | — | — | ||
| — суму нарахованих процентів за червень 2011 року | 310,11 | 792 | 951 | — | — | ||
| — курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту | 110 | 793 | 974 | — | — | ||
Отже, ми нагадали вам правила відображення в обліку операцій з отримання інвалютного кредиту, установлені Законом про податок на прибуток, та ознайомили з новим порядком обліку таких операцій згідно з ПКУ. Бажаємо вам високих досягнень у роботі та стабільності!
