Учет основных средств по Налоговому кодексу
Сегодня мы решили уделить внимание таким важным активам предприятия, как основные средства. Заглянем в будущее и посмотрим, что изменится в их налоговом учете со вступлением в силу с 1 апреля 2011 года «прибыльного» раздела III Налогового кодекса. Каким станет учет «основных» в ходе налоговой реформы, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.
В общем, можно сказать, что стремления приблизить «налоговоприбыльный» учет к бухучету отразятся в том числе и на учете основных средств (ОС). Посмотрим, что из всего этого получилось.
Определение понятий
Итак, взяв за основу бухучетные правила,
Налоговый кодекс оперирует теперь также и позаимствованной терминологией. Так, на смену понятию «основные фонды» в налоговом учете с 01.04.2011 г. придет бухучетный термин «основные средства» (хотя по старинке «основные фонды» кое-где по-прежнему все еще будут встречаться по тексту документа).В целом же в налоговом учете, как и прежде,
сохранится разделение основных средств на 2 больших лагеря: «производственные» (используемые в хозяйственной деятельности, пп. 14.1.138, 138.8 Налогового кодекса, именуемые еще в кодексе просто как «основные средства») и «непроизводственные» (не используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика, п. 144.3 Налогового кодекса). Соответственно расходы на приобретение (самостоятельное изготовление), ремонты, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения первых (производственных) основных средств подлежат «налоговой» амортизации, а аналогичные расходы по непроизводственным основным средствам в налоговом учете не амортизируются и не могут учитываться в уменьшение объекта налогообложения (амортизация по ним будет начисляться только в бухгалтерском учете).Из новшеств, заслуживающих особого внимания, в первую очередь отметим планируемое
повышение стоимостного критерия при зачислении объектов в налоговом учете в состав основных средств. Так, стоимостный рубеж намечается поднять с 1000 до 2500 грн. (правда, с 01.01.2012 г., п. 14 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса.; пока же на 2011 год все еще будет сохранен прежний стоимостный критерий в размере 1000 грн.) Таким образом, в будущем в основные средства в налоговом учете будут попадать объекты стоимостью свыше 2500 грн., предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, с ожидаемым сроком полезного использования более 1 года или операционного цикла, если он более года (п.п. 14.1.138 Налогового кодекса). При этом соответственно, приобретая с 2012 года объекты ОС, плательщики НДС теперь будут сравнивать с новой величиной в «2500 грн.» стоимость их приобретения без НДС, а неплательщики НДС — стоимость приобретаемого объекта с НДС (по аналогии с письмом ГНАУ от 05.11.2004 г. № 21546/7/11-1117, поясняющим в свое время применение стоимостного критерия в «1000 грн.»).А вот объекты, не дотягивающие до этой стоимости (1000 грн. / 2500 грн.) и сроком службы более 1 года (операционного цикла), очевидно, в налоговом учете будут расцениваться
МНМА (малоценными необоротными материальными активами, см. п. 145.1 Налогового кодекса). Причем в налоговом учете их также теперь можно будет амортизировать с применением бухучетных правил, т. е. одним из следующих методов по выбору налогоплательщика: в размере 50 % стоимости объекта МНМА в первом месяце его использования и остальных 50 % — в месяце его списания с баланса, или же начисляя амортизацию в первом месяце использования объекта МНМА в размере 100 % его стоимости (п.п. 145.1.6 Налогового кодекса).Также, оперируя теперь применительно к ОС (как и в бухучете) понятием «первоначальная стоимость»,
Налоговый кодекс в зависимости от способа поступления объектов (приобретения, самостоятельного изготовления, внесения в уставный капитал, обмена) предписывает определять ее по правилам, аналогичным бухучетным (пп. 146.4 — 146.10).
Группы ОС
Налоговую классификацию ОС (
п. 145.1 Налогового кодекса) планируется также выстроить в духе бухучетного П(С)БУ 7. Так, отныне будут выделяться 16 (взятых из бухучета) групп основных средств с ведением внутри каждой пообъектного (а не группового, как например, сейчас для ОФ групп 2 — 4, п. 146.1 Налогового кодекса) учета, а также установлением для каждой группы минимально допустимого срока полезного использования (амортизации) объектов (который в зависимости от группы может составлять от 2 до 20 лет):
Группа ОС по Налоговому кодексу
| Группы | Минимально допустимые сроки полезного использования, лет |
| 1 | 2 |
| группа 1 — земельные участки | — |
| группа 2 — капитальные затраты на улучшение земель, не связанные | 15 |
| группа 3 — здания, | 20 |
| сооружения, | 15 |
| передаточные устройства | 10 |
| группа 4 — машины и оборудование | 5 |
| из них: | 2 |
| группа 5 — транспортные средства | 5 |
| группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | 4 |
| группа 7 — животные | 6 |
| группа 8 — многолетние насаждения | 10 |
| группа 9 — прочие основные средства | 12 |
| группа 10 — библиотечные фонды | — |
| группа 11 — малоценные необоротные материальные активы | — |
| группа 12 — временные (нетитульные) сооружения | 5 |
| группа 13 — природные ресурсы | — |
| группа 14 — инвентарная тара | 6 |
| группа 15 — предметы проката | 5 |
| группа 16 — долгосрочные биологические активы | 7 |
| Примечание . Неустановление минимально допустимых сроков полезного использования для объектов группы 1 «Земельные участки» и группы 13 «Природные ресурсы», судя по всему, обусловлено неначислением в налоговом учете амортизации на такие объекты (п.п. 145.1.7 Налогового кодекса).Что касается объектов группы 10 «Библиотечные фонды» и группы 11 «Малоценные необоротные материальные активы», то необходимость в установлении для них минимально допустимых сроков службы, очевидно, отпадает, ввиду особенностей начисления амортизации на такие объекты (как уже отмечалось, по выбору налогоплательщика методами: 50 % на 50 % или сразу в размере 100 % в первом месяце использования объекта, которые, как видим, к сроку полезного использования объектов не привязаны). | |
Таким образом, отныне устанавливать «налоговый» срок полезного использования объектов ОС (пересматривать его — в случае необходимости) налогоплательщик будет самостоятельно, с оглядкой при этом на указанные минимальные сроки (при этом формально «налоговые» сроки могут отличаться от «бухгалтерских» сроков службы объектов).
И еще один момент. Как видим, со вступлением «прибыльного»
раздела III Налогового кодекса существенно изменится «налоговый» подход к учету компьютерных программ. Как быть с теми из них, по которым налогоплательщиком не получены все исключительные права по использованию, а также что в переходном периоде делать со старыми зачисленными в состав ОФ компьютерными программами, подробнее на всех этих вопросах остановимся в следующем номере газеты.
Амортизация
Амортизироваться основные средства в налоговом учете будут с применением «бухучетных» методов (
п.п. 145.1.5 Налогового кодекса):— (1) прямолинейного:
— (2) уменьшения остаточной стоимости;
— (3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости (применяется только для объектов основных средств группы 4
«Машины и оборудование» и группы 5 «Транспортные средства»);— (4) кумулятивного;
— (5) производственного.
При этом для начисления налоговой амортизации налогоплательщику предстоит использовать те же методы, которые применяются им в бухучете,
т. е. которые оговорены в приказе по учетной политике предприятия с целью составления финансовой отчетности.
На основные средства групп 1
«Земельные участки» и 13 «Природные ресурсы» амортизация в налоговом учете не начисляется.Амортизация объектов групп 9
«Прочие основные средства», 12 «Временные нетитульные сооружения», 14 «Инвентарная тара», 15 «Предметы проката» начисляется с использованием первого и пятого методов (прямолинейного и производственного). О двух методах амортизации МНМА (50 % на 50 % либо сразу в размере 100 %) уже упоминалось выше.Планируется, что «налоговая»
амортизация будет начисляться по каждому объекту в течение срока его полезного использования, однако не ниже минимально допустимых сроков(см. таблицу). Таким образом, налоговый учет амортизируемой стоимости с 01.04.2011 г. будет вестись пообъектно. Правда, при этом возникает вопрос, как требование с «минимальными сроками» будет работать в случае использования производственного метода начисления амортизации (подробнее на этом моменте мы остановимся в следующем номере газеты).
К определению стоимости, подлежащей амортизации, будет применяться тот же подход, что и в бухучете. Так,
амортизируемой в налоговом учете стоимостью объекта будет считаться его первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом ликвидационной стоимости (напомним, ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) объекта после окончания срока его полезного использования, за вычетом связанных с продажей (ликвидацией) расходов). При этом «налоговая» амортизация будет начисляться до достижения остаточной стоимости объекта его ликвидационной стоимости (п.п. 145.1.4).Амортизацию в налоговом учете, как и в бухучете, предстоит начислять
помесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). При этом квартальная сумма «налоговой» амортизации (по каждому объекту) будет определяться как сумма начисленных амортотчислений по объекту за 3 месяца расчетного квартала.Причем прямо предусматривается, что «налоговой» амортизации также подлежат расходы на ремонты и улучшения бесплатно полученных основных средств — как отдельный объект амортизации (
п. 146.1).
Ремонты и улучшения
В целом,
налоговый подход к ремонтам и улучшениям сохранится. То есть и расходы на поддержание объектов ОС в рабочем состоянии (ремонты), и расходы на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию ОС (улучшения) будут по-прежнему отражаться в налоговом учете по одним и тем же общим правилам. Так, «ремонтный» лимит также планируется определять как 10 % от совокупной балансовой (т. е. остаточной, см. п.п. 14.1.9) стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.Соответственно в налоговом учете расходы на проведение ремонтов и улучшений:
— в пределах такого 10 % лимита включаются налогоплательщиком в состав расходов того отчетного периода, в котором были осуществлены ремонты и улучшения (
п. 146.12 Налогового кодекса);— в сумме превышения (т. е. сверх 10 % лимита) — относятся на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта и подлежат дальнейшей «налоговой» амортизации (
пп. 146.11, 144.1 Налогового кодекса).Таким образом, «налоговый» подход к проводимым ремонтным мероприятиям по-прежнему будет отличаться от бухучета, в котором, напомним, действуют «свои» правила, предусмотренные
пп. 14 — 15 П(С)БУ 7, согласно которым затраты на поддержание объектов в рабочем состоянии (ремонты) списываются во всей сумме на расходы периода, а расходы на улучшения — увеличивают первоначальную стоимость улучшаемых объектов.Ремонты и улучшения арендованных ОС.
Похожая картина складывается и с ремонтами (улучшениями) арендованных ОС. Главное — чтобы договор оперативной аренды при этом по-прежнему разрешал или обязывал арендатора проводить ремонты и улучшения арендуемого объекта. В таком случае для арендатора будет работать все тот же 10 % «ремонтный» лимит (определяемый по тем же правилам — как 10 % от совокупной балансовой стоимости всех групп ОС арендатора на начало года, без учета при этом балансовой стоимости объектов оперативной аренды, учитываемых на балансе арендодателя). При этом в пределах таких 10 % затраты на ремонты и улучшения арендованного объекта арендатор в налоговом учете вправе включить в расходы, а из «ремонтных» расходов на сумму превышения (т. е. сверх 10 %) — создать объект соответствующей группы, который будет амортизироваться в налоговом учете (п. 146.19). Заметим, что такой налоговый подход к ремонтам и улучшениям арендованного имущества также не будет стыковаться с бухгалтерскими правилами, согласно которым затраты на ремонты при аренде включаются в расходы периода, а расходы на улучшения — капитализируются (п. 8 П(С)БУ 14, п. 22 Методрекомендаций № 561; подробнее об учете расходов на ремонты и улучшения см. также тематический номер «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 34).
Переоценка ОС
За налогоплательщиками также
сохраняется возможность проведения в налоговом учете ежегодной переоценки (индексации) основных средств по состоянию на конец года (дату баланса — 31 декабря, п. 146.21 Налогового кодекса). По-прежнему для ее проведения важно условие: годовой индекс инфляции должен превышать 110 % (в противном случае — «налоговая» индексация по итогам года не проводится). При этом основные средства в налоговом учете переоцениваются на коэффициент индексации (Кi), рассчитываемый по формуле:Кi = [I (a-1) - 10] : 100,
где I(a-1) — индекс инфляции года, по итогам которого проводится индексация.
Правда, при этом несколько преобразуется сам механизм переоценки (в его основе окажутся бухучетные правила). Так, проводя «налоговую» переоценку основных средств, на коэффициент индексации (Кi)
отныне предстоит индексировать как первоначальную стоимость ОС, так и сумму начисленной по ним амортизации. Соответственно, переоценив (увеличив) таким образом первоначальную стоимость ОС по состоянию на конец года, начиная с января следующего года сумма «налоговой» амортизации будет рассчитываться уже исходя из новой переоцененной стоимости. Вместе с тем, учитывая, что «прибыльный» раздел III Налогового кодекса заработает лишь с 1 апреля 2011 года, впервые провести «налоговую» переоценку по таким обновленным правилам (если, конечно, позволит годовой индекс инфляции) налогоплательщики смогут лишь по итогам 2011 года.И все же, став по-бухгалтерски именоваться «переоценкой», такая «налоговая» переоценка-индексация по-прежнему будет отличаться от переоценки в бухучете, для проведения которой
П(С)БУ 7, как известно, выдвигает свои правила (существенное отличие остаточной стоимости объекта от его справедливой стоимости; подробнее о проведении переоценки см. статью «Переоценка основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 28).
Выбытие и ликвидация ОС
В случае
продажи или другого отчуждения ОС на налоговый учет фактически будет влиять лишь финансовый результат от такой операции, так:— сумма превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью объекта ОС будет включаться налогоплательщиком
в доходы, и наоборот,— сумма превышения балансовой стоимости объекта ОС над доходами от его продажи —
в расходы.При этом доход от продажи основных средств в целях налогообложения будет определяться с учетом
обычных цен, т. е. по цене не ниже обычной (п. 146.14 Налогового кодекса). Попутно заметим, что Налоговый кодекс также предписывает ориентироваться на обычные цены в операциях с основным средствами еще в ряде случаев: при внесении ОС в уставный капитал, обмене ОС, приобретении основных средств, обязательства по расчетам по которым определены общей суммой за несколько объектов (напомним, что до 1 января 2013 года согласно п.п. 2 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» Налогового кодекса в отношении обычных цен продолжают работать правила «обычноценового» п. 1.20 Закона о налоге на прибыль).При
ликвидации основных средств по решению предприятия (или независимым от налогоплательщика причинам — разрушении, краже основных средств и т. п.) в налоговом учете остаточная стоимость ликвидируемого объекта (амортизируемая стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации) будет списываться на расходы (п. 146.16 Налогового кодекса). При этом также в расходы отчетного периода налогоплательщик будет включать и расходы, связанные с ликвидацией объекта (п. 144.2).
Переходные моменты
Ну а в заключение, пожалуй, коснемся самого интересного — переходных моментов, т. е. перехода со «старого» налогового учета «основных» на новые правила (которые также предстоит учесть и единоналожникам-юрлицам, которые решат стать плательщиками налога на прибыль).
Так, в
разделе XX «Переходные положения» Налогового кодекса переходную ситуацию по основным средствам регулирует пункт 6 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий». Согласно этому пункту с даты вступления «прибыльного» раздела III Налогового кодекса в силу (т. е. с 1 апреля 2011 года) для определения перечня объектов основных средств и прочих необоротных активов по группам в соответствии со ст. 145 в целях начисления «налоговой» амортизации применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года. Таким образом, перевести сегодняшние объекты из существующих 4 «налоговых» групп в будущие 16 в переходный период должна помочь дополнительно проведенная по итогам 1 квартала 2011 года инвентаризация (подробнее о которой мы поговорим уже в следующем номере газеты).При этом
пункт 6 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса также оговаривает следующие переходные моменты:—
(1)-срок полезного использования объектов основных средств и прочих необоротных активов для начисления «налоговой» амортизации с даты вступления в силу раздела III Налогового кодекса определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не меньше минимально допустимых сроков полезного использования, оговоренных п. 145.1 разд. III Налогового кодекса. Выходит, для объектов основных средств, находящихся на момент появления Налогового кодекса в эксплуатации, предприятие дальнейший срок их полезного использования должно определить самостоятельно с оглядкой на установленные минимальные сроки;—
(2)-«переходная налоговая» амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств и прочих необоротных активов определяется как первоначальная (переоцененная — за исключением дооценок, проведенных после 1 января 2010 года, сумму которых в «налоговую» амортизируемую стоимость включать не разрешается, очевидно, во избежание тем самым завышения «налоговой» стоимости ОС) стоимость с учетом проведенных улучшений (капитализированных затрат на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), а также суммы начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления разд. III Налогового кодекса в силу (т. е., по сути, «налоговая» амортизируемая стоимость принимается равной на уровне «бухучетной» остаточной стоимости объекта);—
(3)-возникающая разница: если на дату вступления разд. III Налогового кодекса в силу в итоге общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то возникшая в результате такого сравнения временная налоговая разница будет амортизироваться в налоговом учете налогоплательщиком как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет (разумеется, для проведения такого сравнения из бухучета при этом выбирается только «производственная» часть ОС, т. е. стоимость всех групп «производственных» основных средств, и если такие «бухгалтерские» данные окажутся меньше «налоговых», то, чтобы часть «налоговых» расходов, так сказать, «не пропала», возникшую разницу разрешено «прямолинейно» амортизировать на протяжении 3 лет).Вот такие особенности предстоит учесть при переходе на налоговый учет ОС по новым правилам. И хотя многое в Налоговом кодексе, как видим, будет позаимствовано из бухучета, полного соответствия в налоговом и бухгалтерском учете «основных» достичь все же вряд ли удастся (причинами тому будут опять же различные «налоговые» и «бухгалтерские» учетные подходы к ремонтам и улучшениям основных средств, их переоценке, установлению сроков полезного использования объектов и пр.). А потому, как и прежде, при учете «основных» придется быть особо внимательным.
