Облік основних засобів за Податковим кодексом
Сьогодні ми вирішили приділити увагу таким важливим активам підприємства, як основні засоби. Заглянемо в майбутнє та подивимося, що зміниться в їх податковому обліку з набуттям чинності з 1 квітня 2011 року «прибутковим» розділом ІІІ Податкового кодексу. Яким стане облік «основних» унаслідок податкової реформи, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ГКУ
— Господарський кодекс України від16.01.2003 р. № 436-IV.
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181.
Загалом можна сказати, що прагнення наблизити «податковоприбутковий» облік до бухобліку позначиться у тому числі й на обліку основних засобів (ОЗ). Подивимося, що зі всього цього вийшло.
Визначення понять
Отже, узявши за основу бухоблікові правила,
Податковий кодекс оперує тепер також і запозиченою термінологією. Так, на зміну поняттю «основні фонди» у податковому обліку з 01.04.2011 р.прийде бухобліковий термін «основні засоби» (хоча, за звичкою, «основні фонди» подекуди все ще зустрічатимуться в тексті документа).У цілому ж у податковому обліку, як і раніше,
збережеться розподіл основних засобів на 2 великі групи: «виробничі» (що використовуються в господарській діяльності, п.п. 14.1.138, п. 138.8 Податкового кодексу, та іменуються ще в Кодексі просто як «основні засоби») та «невиробничі» (що не використовуються в господарській діяльності платника податків, п. 144.3 Податкового кодексу). Відповідно витрати на придбання (самостійне виготовлення), ремонти, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення перших (виробничих) основних засобів підлягають «податковій» амортизації, а аналогічні витрати щодо невиробничих основних засобів у податковому обліку не амортизуються і не можуть ураховуватися у зменшення об’єкта оподаткування (амортизація за ними нараховуватиметься тільки в бухгалтерському обліку).Із новацій, що заслуговують на особливу увагу, насамперед, відзначимо заплановане
підвищення вартісного критерію при зарахуванні об’єктів у податковому обліку до складу основних засобів. Так, вартісну межу намічається підняти з 1000 до 2500 грн. (щоправда, з 01.01.2012 р., п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу; допоки ж на 2011 рік усе ще буде збережено колишній вартісний критерій у розмірі 1000 грн.). Отже, у майбутньому до основних засобів у податковому обліку потраплятимуть об’єкти вартістю понад 2500 грн., призначені для використання в господарській діяльності, з очікуваним строком корисного використання більше 1 року або операційного циклу, якщо він більше року (п.п. 14.1.138 Податкового кодексу). При цьому відповідно, придбаваючи з 2012 року об’єкти ОЗ, платники ПДВ порівнюватимуть із новою величиною у «2500 грн.» вартість їх придбання без ПДВ, а неплатники ПДВ — вартість об’єкта, що придбавається, з ПДВ (за аналогією з листом ДПАУ від 05.11.2004 р. № 21546/7/11-1117, що пояснював свого часу застосування вартісного критерію в «1000 грн.»).А от об’єкти, що не дотягують до цієї вартості (1000 грн./2500 грн.) та зі строком служби більше 1 року (операційного циклу), вочевидь, у податковому обліку розцінюватимуться як
МНМА (малоцінні необоротні матеріальні активи, див. п. 145.1 Податкового кодексу). Причому в податковому обліку їх також тепер можна буде амортизувати із застосуванням бухоблікових правил, тобто одним із таких методів за вибором платника податків: у розмірі 50 % вартості об’єкта МНМА в першому місяці його використання і решти 50 % — у місяці його списання з балансу, або ж нараховуючи амортизацію в першому місяці використання об’єкта МНМА в розмірі 100 % його вартості (п.п. 145.1.6 Податкового кодексу).Також, оперуючи тепер стосовно ОЗ (як і в бухобліку) поняттям «первісна вартість»,
Податковий кодекс залежно від способу надходження об’єктів (придбання, самостійне виготовлення, внесення до статутного капіталу, обмін приписує визначати її за правилами, аналогічними бухобліковим (пп. 146.4 — 146.10).
Групи ОЗ
Податкову класифікацію ОЗ (
п. 145.1 Податкового кодексу) планується також побудувати в дусі бухоблікового П(С)БО 7. Так, відтепер виділятиметься 16 (узятих з бухобліку) груп основних засобів із веденням усередині кожної пооб’єктного (а не групового як, наприклад, зараз для ОФ груп 2 — 4, п. 146.1 Податкового кодексу) обліку, а також установленням для кожної групи мінімально допустимого строку корисного використання (амортизації) об’єктів (який залежно від групи може становити від 2 до 20 років):
Групи ОЗ згідно з Податковим кодексом
| Групи | Мінімально допустимі строки корисного використання, років |
| 1 | 2 |
| група 1 — земельні ділянки | — |
| група 2 — капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом | 15 |
| група 3 — будівлі | 20 |
| споруди | 15 |
| передавальні пристрої | 10 |
| група 4 — машини та обладнання | 5 |
| з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких (з 01.01.2012 р.) перевищує 2500 грн. | 2 |
| група 5 — транспортні засоби | 5 |
| група 6 — інструменти, прилади, інвентар (меблі) | 4 |
| група 7 — тварини | 6 |
| група 8 — багаторічні насадження | 10 |
| група 9 — інші основні засоби | 12 |
| група 10 — бібліотечні фонди | — |
| група 11 — малоцінні необоротні матеріальні активи | — |
| група 12 — тимчасові (нетитульні) споруди | 5 |
| група 13 — природні ресурси | — |
| група 14 — інвентарна тара | 6 |
| група 15 — предмети прокату | 5 |
| група 16 — довгострокові біологічні активи | 7 |
| Примітка. Невстановлення мінімально допустимих строків корисного використання для об’єктів групи 1 «Земельні ділянки» і групи 13 «Природні ресурси», судячи з усього, зумовлено ненарахуванням у податковому обліку амортизації на такі об’єкти (п.п. 145.1.7 Податкового кодексу). Щодо об’єктів групи 10 «Бібліотечні фонди» і групи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», то необхідності в установленні для них мінімально допустимих строків служби, вочевидь, немає зважаючи на особливості нарахування амортизації на такі об’єкти (як уже зазначалося, за вибором платника податків методами: 50 % на 50 % або відразу в розмірі 100 % у першому місяці використання об’єкта, які, як бачимо, до строку корисного використання об’єктів не прив’язані). | |
Таким чином, відтепер установлювати «податковий» строк корисного використання об’єктів ОЗ (переглядати його — у разі потреби) платник податків буде самостійно, з оглядкою при цьому на зазначені мінімальні строки (при цьому формально «податкові» строки можуть відрізнятися від «бухгалтерських» строків служби об’єктів).
І ще один момент. Як бачимо, з набуттям чинності «прибутковим»
розділом III Податкового кодексу істотно зміниться «податковий» підхід до обліку комп’ютерних програм. Як бути з тими із них, за якими платником податків не отримано всі виключні права щодо використання, а також що в перехідному періоді робити зі старими, зарахованими до складу ОФ комп’ютерними програмами, докладніше ці питання розглянемо в наступному номері газети.
Амортизація
Амортизуватимуться основні засоби в податковому обліку із застосуванням «бухоблікових» методів (
п.п. 145.1.5 Податкового кодексу):— (1) прямолінійного:
— (2) зменшення залишкової вартості;
— (3) прискореного зменшення залишкової вартості (застосовується тільки для об’єктів основних засобів групи 4 «
Машини та обладнання» та групи 5 «Транспортні засоби»);— (4) кумулятивного;
— (5) виробничого.
При цьому для нарахування податкової амортизації платнику податків потрібно використовувати ті самі методи, які застосовуються ним у бухобліку, тобто які обумовлені в наказі з облікової політики підприємства з метою складання фінансової звітності.
На основні засоби груп 1 «
Земельні ділянки» і 13 «Природні ресурси» амортизація в податковому обліку не нараховується.Амортизація об’єктів груп 9 «
Інші основні засоби», 12 «Тимчасові (нетитульні) споруди», 14 «Інвентарна тара», 15 «Предмети прокату» нараховується з використанням першого і п’ятого методів (прямолінійного та виробничого). Про два методи амортизації МНМА (50 % на 50 % або відразу в розмірі 100 %) уже згадувалося вище.Планується, що «податкова»
амортизація нараховуватиметься за кожним об’єктом протягом строку його корисного використання, однак не менше мінімально допустимих строків (див. таблицю). Отже, податковий облік вартості, що амортизується, з 01.04.2011 р. вестиметься пооб’єктно. Щоправда, при цьому виникає запитання: як вимога щодо «мінімальних строків» працюватиме в разі використання виробничого методу нарахування амортизації (докладніше на цьому моменті зупинимося в наступному номері газети).До визначення вартості, що підлягає амортизації, застосовуватиметься той самий підхід, що і в бухобліку. Так,
вартістю об’єкта, що амортизується, в податковому обліку вважатиметься його первісна (або переоцінена) вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості (нагадаємо, ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) об’єкта після закінчення строку його корисного використання, за вирахуванням пов’язаних з продажем (ліквідацією) витрат). При цьому «податкова» амортизація нараховуватиметься до досягнення залишкової вартості об’єкта його ліквідаційної вартості (п.п. 145.1.4 Податкового кодексу).Амортизацію в податковому обліку, як і в бухобліку, потрібно буде нараховувати
щомісячно (починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію) При цьому квартальна сума «податкової» амортизації (за кожним об’єктом) визначатиметься як сума нарахованих амортвідрахувань за об’єктом за 3 місяці розрахункового кварталу.Причому прямо передбачається, що «податковій» амортизації також підлягають витрати на ремонти та поліпшення безоплатно отриманих основних засобів — як окремий об’єкт амортизації (
п. 146.1 Податкового кодексу).
Ремонти та поліпшення
У цілому,
податковий підхід до ремонтів та поліпшень збережеться. Тобто і витрати на підтримку об’єктів ОЗ у робочому стані (ремонти), і витрати на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію ОЗ (поліпшення), як і раніше, відображатимуться в податковому обліку за одними загальними правилами. Так, «ремонтний» ліміт також планується визначати як 10 % від сукупної балансової (тобто залишкової, див. п.п. 14.1.9 Податкового кодексу) вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.Відповідно в податковому обліку витрати на проведення ремонтів та поліпшень:
— у межах такого 10 % ліміту включаються платником податків до складу витрат звітного періоду, в якому було здійснено ремонти та поліпшення (
п. 146.12 Податкового кодексу);— у сумі перевищення (тобто понад 10 % ліміт) — відносяться на збільшення первісної вартості об’єкта, що ремонтується (покращується), та підлягають подальшій «податковій» амортизації (
пп. 146.11, 144.1 Податкового кодексу).Таким чином, «податковий» підхід до ремонтних заходів, що проводяться, як і раніше, відрізнятиметься від бухобліку, в якому, нагадаємо, діють «свої» правила, передбачені
пп.14 — 15 П(С)БО 7, згідно з якими витрати на підтримку об’єктів у робочому стані (ремонти) списуються в усій сумі на витрати періоду, а витрати на поліпшення — збільшують первісну вартість об’єктів, що покращуються.Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ.
Схожа картина складається і з ремонтами (поліпшеннями) орендованих ОЗ. Головне, щоб договір оперативної оренди при цьому, як і раніше, дозволяв або зобов’язував орендаря проводити ремонти та поліпшення об’єкта, що орендується. У такому разі для орендаря працюватиме все той же 10 % «ремонтний» ліміт (що визначається за тими самими правилами — як 10 % від сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ орендаря на початок року, без урахування при цьому балансової вартості об’єктів оперативної оренди, що обліковуються на балансі орендодавця). При цьому в межах таких 10 % витрати на ремонти та поліпшення орендованого об’єкта орендар у податковому обліку має право включити до витрат, а з «ремонтних» витрат на суму перевищення (тобто понад 10 %) — створити об’єкт відповідної групи, який амортизуватиметься в податковому обліку (п. 146.19 Податкового кодексу). Зауважимо: такий податковий підхід до ремонтів та поліпшень орендованого майна також не стикуватиметься з бухгалтерськими правилами, згідно з якими витрати на ремонти при оренді включаються до витрат періоду, а витрати на поліпшення — капіталізуються (п. 8 П(С)БО 14, п. 22 Методрекомендацій № 561; докладніше про облік витрат на ремонти та поліпшення див. також тематичний номер «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 34).
Переоцінка ОЗ
За платниками податків також
зберігається можливість проведення в податковому обліку щорічної переоцінки (індексації) основних засобів станом на кінець року (дату балансу — 31 грудня, п. 146.21 Податкового кодексу). Як і раніше, для її проведення важлива умова: річний індекс інфляції повинен перевищувати 110 % (в іншому разі «податкова» індексація за підсумками року не проводиться). При цьому основні засоби в податковому обліку переоцінюються на коефіцієнт індексації (Кi), що розраховується за формулою:Кi = [I(а-1) -10]:100,
де I(а-1) — індекс інфляції року, за підсумками якого проводиться індексація.
Щоправда, при цьому дещо змінюється сам механізм переоцінки (у його основі будуть бухоблікові правила). Так, під час проведення «податкової» переоцінки основних засобів на коефіцієнт індексації (Кi)
відтепер потрібно індексувати як первісну вартість ОЗ, так і суму нарахованої за ними амортизації. Відповідно після переоцінки (збільшення) у такий спосіб первісної вартості ОЗ станом на кінець року починаючи із січня наступного року сума «податкової» амортизації розраховуватиметься вже виходячи із нової переоціненої вартості. Разом із тим, ураховуючи, що «прибутковий» розділ III Податкового кодексу запрацює лише з 1 квітня 2011 року, уперше провести «податкову» переоцінку за такими оновленими правилами (якщо, звісно, дозволить річний індекс інфляції) платники податків зможуть лише за підсумками 2011 року.Проте, здобувши бухгалтерську назву «переоцінка», така «податкова» переоцінка-індексація, як і раніше, відрізнятиметься від переоцінки в бухобліку, щодо проведення якої
П(С)БО 7 , як відомо, установлює свої правила (істотна відмінність залишкової вартості об’єкта від його справедливої вартості; докладніше про проведення переоцінки див. статтю «Переоцінка основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 28).
Вибуття та ліквідація ОЗ
У разі
продажу чи іншого відчуження ОЗ на податковий облік фактично впливатиме лише фінансовий результат від такої операції, зокрема:— сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об’єкта ОЗ включатиметься платником податків
до доходів, і, навпаки,— сума перевищення балансової вартості об’єкта ОЗ над доходами від його продажу —
до витрат.При цьому дохід від продажу основних засобів у цілях оподаткування визначатиметься з урахуванням
звичайних цін, тобто за ціною не нижче звичайної (п. 146.14 Податкового кодексу). Зауважимо, що Податковий кодекс також приписує орієнтуватися на звичайні ціни в операціях з основними засобами ще в деяких випадках: при внесенні ОЗ до статутного капіталу, обміні ОЗ, придбанні основних засобів, зобов’язання з розрахунків за якими визначено загальною сумою за декілька об’єктів (нагадаємо, що до 1 січня 2013 року згідно з п.п. 2 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу щодо звичайних цін продовжують працювати правила «звичайноцінового» п. 1.20 Закону про податок на прибуток).При
ліквідації основних засобів за рішенням підприємства (або з незалежних від платника податків причин — руйнування, викрадення основних засобів тощо) у податковому обліку залишкова вартість об’єкта, що ліквідується (вартість, що амортизується, за вирахуванням суми накопиченої амортизації) списуватиметься на витрати (п. 146.16 Податкового кодексу). При цьому також до витрат звітного періоду платник податків включатиме і витрати, пов’язані з ліквідацією об’єкта (п. 144.2 Податкового кодексу).
Перехідні моменти
А на завершення, мабуть, розглянемо найцікавіше — перехідні моменти, тобто перехід зі «старого» податкового обліку «основних» на нові правила (які також потрібно буде врахувати і єдиноподатникам-юрособам, які вирішать стати платниками податку на прибуток).
Так, у
розділі XX «Перехідні положення» Податкового кодексу перехідну ситуацію за основними засобами регулює п. 6 підрозд. 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств». Згідно з цим пунктом із дати набуття «прибутковим» розділом III Податкового кодексу чинності для визначення переліку об’єктів основних засобів та інших необоротних активів за групами відповідно до ст. 145 у цілях нарахування «податкової» амортизації застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року. Отже, перевести сьогоднішні об’єкти з існуючих 4 «податкових» груп до майбутніх 16 у перехідній період має допомогти додатково проведена за підсумками І кварталу 2011 року інвентаризація (докладніше про яку ми поговоримо вже у наступному номері газети).При цьому в
п. 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу також застережено такі перехідні моменти:—
(1) — строк корисного використання об’єктів основних засобів та інших необоротних активів для нарахування «податкової» амортизації з дати набуття чинності розділом III Податкового кодексу визначається платником податків самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, обумовлених п. 145.1 розд. III Податкового кодексу. Виходить, для об’єктів основних засобів, що перебувають на момент появи Податкового кодексу в експлуатації, підприємство подальший строк їх корисного використання має визначити самостійно з оглядкою на встановлені мінімальні строки;—
(2) — «перехідна податкова» вартість, що амортизується, за кожним об’єктом основних засобів та інших необоротних активів визначається як первісна (переоцінена — за винятком дооцінок, проведених після 1 січня 2010 року, суму яких до «податкової» вартості, що амортизується, уключати не дозволяється, вочевидь, щоб уникнути тим самим завищення «податкової» вартості ОЗ) вартість з урахуванням проведених поліпшень (капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), а також суми нарахованої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набуття розд. III Податкового кодексу чинності (тобто, по суті, «податкова» вартість, що амортизується, приймається такою, що дорівнює «бухобліковій» залишковій вартості об’єкта);—
(3) — різниця, що виникає: якщо на дату набуття розд. III Податкового кодексу чинності в підсумку загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то тимчасова податкова різниця, яка виникла в результаті такого порівняння, амортизуватиметься в податковому обліку платником податків як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом 3 років (зрозуміло, для проведення такого порівняння з бухобліку при цьому вибирається тільки «виробнича» частина ОЗ, тобто вартість всіх груп «виробничих» основних засобів, і якщо такі «бухгалтерські» дані виявляться менше «податкових», то, щоб частина «податкових» витрат, так би мовити, «не пропала», різницю, що виникла, дозволено «прямолінійно» амортизувати впродовж 3 років).Ось такі особливості слід мати на увазі при переході на податковий облік ОЗ за новими правилами. І хоча багато що в Податковому кодексі, як бачимо, запозичено з бухобліку, повної відповідності в податковому та бухгалтерському обліку «основних» досягти все ж навряд чи вдасться (причинами тому будуть знову ж таки різні «податкові» та «бухгалтерські» облікові підходи до ремонтів та поліпшень основних засобів, їх переоцінки, установлення строків корисного використання об’єктів тощо). А тому, як і раніше, при обліку «основних» доведеться бути особливо уважними.
