Виды проверок налоговых органов
Со вступлением в силу Налогового кодекса особенно сильные опасения были связаны с угрозой расширения контрольных полномочий налоговых органов. Были ли они оправданны и действительно ли налоговых проверок теперь станет больше, рассмотрим в этой статье.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
1 января 2011 года стало датой, разделившей жизнь налогоплательщиков, условно говоря, до
Налогового кодекса и после. Вопрос о видах проверок не стал исключением. И в жизни «после» налогоплательщики, не без влияния средств массовой информации, приготовились увидеть большее количество проверок налоговых органов с большим объемом полномочий. Так ли это на самом деле? Проанализируем, какие виды проверок могут проводить налоговые органы с 1 января 2011 года и произошли ли тут изменения.
Камеральные проверки
В ходе камеральной проверки проверяются своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты налогов и сборов исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика. При этом
камеральной проверке подлежит вся налоговая отчетность в целом.Проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, направление на проверку не выписывается, согласие налогоплательщика на проведение проверки либо его присутствие при ее проведении не требуется.
Например, декларация по НДС проверяется в течение 30 календ. дней, следующих за предельным сроком получения налоговой декларации. Если нарушения не выявлены — никакой документ не составляется. Если выявлены — составляется акт в 2 экземплярах, подписывается должностными лицами налоговой, после чего в течение 3 рабочих дней вручается или отсылается для подписания налогоплательщику. Такой акт может стать основанием для доначисления налоговых обязательств, о чем налогоплательщику сообщат, прислав налоговое уведомление — решение.
Безусловно, все знают, что данный вид проверки существовал и раньше. При камеральной проверке налоговый орган мог установить
исключительно ошибки арифметического либо методологического характера. Высшие судебные инстанции при определении того, что следует считать «арифметической либо методологической ошибкой», использовали письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 20.03.2001 г. № 06-10/167 (см., например, определения ВАСУ от 26.05.2009 г. по делу № К-4637/08, от 11.09.2008 г. по делу К-30407/06). В нем под арифметическими ошибками или описками, которые привели к занижению налогового обязательства, было предложено понимать ошибки или описки, допущенные плательщиком налога при заполнении налоговой декларации или приложений к ней, в частности при выполнении арифметических действий, предусмотренных при исчислении объекта налогообложения с целью определения налоговых обязательств (сложения или вычитания соответствующих строк), а также описки, допущенные при перенесении данных из приложений, на основании которых заполняются соответствующие строки декларации (неверно поставленная запятая при применении единицы измерения, неправильно перенесенный итог из приложения и т. п.). В качестве методологических рассматривались ошибки, допущенные налогоплательщиком при составлении им декларации и заключающиеся в неправильном применении либо неприменении ставок налогообложения или коэффициентов при определении налогового обязательства по тому либо иному налогу, сбору (обязательному платежу).НКУ
не предусматривает разделения ответственности за занижение налоговых обязательств в зависимости от того, допущено такое занижение в результате арифметической либо методологической ошибки или нет. Раньше если нарушение было выявлено при камеральной проверке, то применялся менее суровый штраф в размере 5 % суммы доначисленного налогового обязательства, но не менее 1 ннмдг за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов (п.п. 17.1.4 Закона № 2181). Теперь такая «льгота» не предусмотрена.
Документальные невыездные проверки
Такие проверки могут быть плановыми и внеплановыми. Они проводятся в помещении органа государственной налоговой службы на основании решения руководителя налогового органа, присутствие налогоплательщика не обязательно.
Плановые невыездные проверки проводятся на основании плана-графика проверок, который должен быть
общим для всех документальных проверок — невыездных и выездных. О плановой проверке налогоплательщик уведомляется за 10 календарных дней.Внеплановые проверки проводятся при наличии оснований, указанных в
ст. 78 НКУ (основания аналогичны тем, по которым проводятся внеплановые выездные проверки). Решение того, какую проводить проверку при наличии оснований — выездную или нет — сфера компетенции налогового органа. НКУ указаний на этот счет не дает.Что касается изменений, коснувшихся документальных невыездных проверок, то, в первую очередь, следует отметить, что
теперь в ходе документальных невыездных проверок будет проверятся соблюдение не только налогового, но и неналогового законодательства, подконтрольного налоговым органам (РРО, валютные операции и т. п.).Кроме того, если раньше в законодательстве отсутствовали четкие критерии разграничения камеральных и невыездных документальных проверок (более того, на уровне многих нормативных актов камеральные и невыездные документальные проверки рассматривались как тождественные, как, например,
п.п. в п.п. 7.7.5 Закона об НДС, в п.п. 1.2.2 Методрекомендаций № 350), то теперь НКУ провел четкое разграничение между камеральными проверками и документальными невыездными проверками.Изначально идея разграничения камеральных и невыездных документальных проверок получила воплощение в
Примерном порядке взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденном приказом ГНАУ от 18.04.2008 г. № 266. В основу такого разграничения был положен не предусмотренный Законом № 509 критерий: камеральная проверка — проверка, осуществляемая исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, невыездная документальная — проверка, в ходе которой также анализируются другие документы, связанные с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей). Теперь НКУ по сути легализовал такое деление.
Документальные выездные проверки
Такие проверки, как и раньше, могут быть плановыми и внеплановыми.
Они проводятся по местонахождению налогоплательщика на основании приказа руководителя налогового органа о проведении проверки. Проверяющие должны предоставить налогоплательщику копию приказа о проведении проверки, направление на ее проведение и свои служебные удостоверения. Если речь идет о плановой проверке, то за 10 календарных дней до ее начала налогоплательщику должно быть направлено уведомление о проверке.
В остальном требования к порядку проведения плановых и внеплановых выездных документальных проверок аналогичны требованиям к порядку проведения невыездных документальных проверок.
Основное изменение заключается в том, что теперь в ходе документальных выездных проверок могут проверяться вопросы соблюдения не только налогового, но и неналогового законодательства (как и в ходе документальных невыездных проверок). Соответственно, предметом плановой выездной документальной проверки может стать, например, соблюдение законодательства об РРО или о валютных операциях, производстве и обороте спирта и алкогольных напитков, правильности оформления трудовых отношений и т. д.
В то же время, ввиду отсутствия на данный момент новых требований к порядку составления планов-графиков документальных проверок, думаем, неналоговое законодательство будет проверяться налоговыми органами исключительно в ходе фактических проверок.
Обращаем внимание: согласно
п. 77.2 НКУ периодичность проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска в деятельности таких налогоплательщиков, которая может быть высокой, средней и незначительной. Риск определен как вероятность недекларирования (неполного декларирования) налогоплательщиком налоговых обязательств, невыполнения налогоплательщиком другого законодательства, контроль за которым возложен на органы государственной налоговой службы.Налогоплательщики с незначительной степенью риска включаются в план-график
не чаще чем один раз в три календарных года, средней — не чаще чем раз в два календарных года, с высокой — не чаще одного раза в календарном году. Порядок формирования и утверждения плана-графика, перечень рисков и их деление по степени устанавливаются ГНСУ.На данный момент такой порядок еще не утвержден. Но уже сейчас можно предположить, что в качестве ориентира выступят
Методические рекомендации по составлению плана-графика проведения плановых выездных проверок субъектов хозяйствования, утвержденные приказом ГНАУ от 28.03.2008 г. № 201.Поскольку данные
Методрекомендации остаются действующими, то:во-первых
, получается, что проводить плановые налоговые проверки можно только по отношению к тем субъектам, в деятельности которых присутствует хотя бы один из критериев, указывающих на наличие риска, если такового нет, плановые проверки в отношении плательщика не должны проводиться (в одном из своих интервью это подтвердил и председатель ГНС Украины В. Захарченко). Впрочем, Методрекомендации сформулированы таким образом, что налогоплательщик автоматически попадает как минимум в категорию плательщиков с незначительной степенью риска. Хотелось бы, чтобы новый порядок, разработанный под НКУ, все же учел идею законодателя и добросовестных налогоплательщиков исключил из перечня тех субъектов, в отношении которых проводятся проверки;во-вторых
, на данный момент можно руководствоваться приведенными выше критериями для определения периодичности плановых проверок.
Фактические проверки
Осуществляются по месту фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, размещения хозяйственных либо иных объектов права собственности такого налогоплательщика (о таких объектах налоговый орган узнает в связи с тем, что налогоплательщик обязан стать по месту их нахождения на учет как по неосновному месту).
Фактические проверки предназначены для контроля налоговыми органами за соблюдением неналогового законодательства (РРО, кассовая дисциплина, контроль за наличием лицензий, патентов, свидетельств, соблюдением требований к производству и обороту подакцизных товаров, так называемые налоговые проверки в сфере трудовых отношений).
Фактические проверки были восприняты как наиболее существенное (и наиболее угрожающее правам налогоплательщиков) нововведение
НКУ в части контрольных полномочий налоговых органов. Однако это заблуждение: те вопросы, которые являются предметом фактических проверок, до 1 января 2011 года также проверяли налоговики, но в условиях отсутствия четко определенного порядка их проведения (можно вспомнить, сколько вопросов возникало в части проведения проверок соблюдения законодательства об использовании РРО, которые, как указывалось в законодательстве, должны проводиться согласно тем же нормам, что и внеплановые налоговые проверки, но при этом не были определены основания для их проведения). Такая неоднозначность в правовом регулировании, наоборот, была на руку проверяющим.Что касается проверок в сфере трудовых отношений, то они также по большому счету не стали нововведением
НКУ, поскольку появились еще в середине прошлого года в статусе внеочередных проверок.Единственное, что хотим отметить: такие сферы, как РРО, кассовая дисциплина, контроль за наличием лицензий, патентов, свидетельств, соблюдением требований к производству и обороту подакцизных товаров, так называемые налоговые проверки в сфере трудовых отношений,
становятся предметом двух видов проверок (выездных документальных и фактических). При этом фактические проверки носят характер по сути внеплановых (проводятся по мере появления оснований для их проведения). В то же время порядок проведения документальных и фактических проверок несколько разный. Но несмотря на то, что НКУ в части регулирования внеплановых выездных документальных проверок предполагает, что они могут проводиться и в отношении неналогового законодательства тоже, в то же время основания для проведения таких проверок носят преимущественно «налоговый» характер, т. е. подпадать под них нарушения в сфере неналогового законодательства будут куда реже, чем «налоговые» нарушения. Из этого можно сделать вывод, что проверка соблюдения неналогового законодательства — все же прерогатива фактических проверок.Как видим, глобальных изменений в видах и общей сути проводимых налоговыми органами проверок, а также в круге подконтрольных им вопросов, не произошло. Изменения скорее коснулись отдельных процедурных нюансов. На них более подробно мы остановимся при раскрытии порядка проведения плановых и внеплановых, а также фактических проверок.
