Види перевірок податкових органів
З набуттям чинності Податковим кодексом особливо сильні побоювання були пов’язані із загрозою розширення контрольних повноважень податкових органів. Чи були вони виправдані та чи дійсно податкових перевірок тепер стане більше, розглянемо в цій статті.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
1 січня 2011 року стало датою, що розділила життя платників податків, умовно кажучи, на «до»
Податкового кодексу і «після». Питання про види перевірок не стало винятком. І в житті «після» платники податків, не без впливу засобів масової інформації, приготувалися побачити більшу кількість перевірок податкових органів з більшим обсягом повноважень. Чи так це насправді? Проаналізуємо, які види перевірок можуть проводити податкові органи з 1 січня 2011 року і чи відбулися тут зміни.
Камеральні перевірки
Під час камеральної перевірки перевіряються своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків і зборів виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків. При цьому
камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність у цілому.Перевірка проводиться без будь-якого спеціального рішення керівника податкового органу, направлення на перевірку не виписується, згода платника податків на проведення перевірки або його присутність при її проведенні не потрібна.
Наприклад, декларація з ПДВ перевіряється протягом 30 календарних днів, наступних за граничним строком отримання податкової декларації. Якщо порушення не виявлені, жоден документ не складається. Якщо виявлені — складається акт у 2 примірниках, підписується посадовими особами податкової, після чого протягом 3 робочих днів вручається або надсилається для підписання платнику податків. Такий акт може стати підставою для донарахування податкових зобов’язань, про що платника податків повідомлять, надіславши податкове повідомлення-рішення.
Безумовно, усі знають, що цей вид перевірки існував і раніше. При камеральній перевірці податковий орган міг установити
виключно помилки арифметичного або методологічного характеру. Вищі судові інстанції при визначенні того, що слід вважати «арифметичною чи методологічною помилкою», використовували лист Комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності від 20.03.2001 р. № 06-10/167 (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 26.05.2009 р. у справі № К-4637/08, від 11.09.2008 р. у справі № К-30407/06). У ньому під арифметичними помилками або описками, які спричинили заниження податкового зобов’язання, було запропоновано розуміти помилки або описки, допущені платником податку при заповненні податкової декларації або додатків до неї, зокрема, при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об’єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов’язань (складання або віднімання відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних із додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлена кома при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесено підсумок із додатка тощо). Як методологічні розглядалися помилки, що допущено платником податків при складанні ним декларації та полягають у неправильному застосуванні чи незастосуванні ставок оподаткування або коефіцієнтів при визначенні податкового зобов’язання з того чи іншого податку, збору (обов’язкового платежу).ПКУ
не передбачає розподілу відповідальності за заниження податкових зобов’язань залежно від того, допущено таке заниження в результаті арифметичної або методологічної помилки чи ні. Раніше якщо порушення було виявлено під час камеральної перевірки, то застосовувався менш суворий штраф у розмірі 5 % суми донарахованого податкового зобов’язання, але не менше 1 нмдг за весь строк недоплати, незалежно від кількості минулих податкових періодів (п.п. 17.1.4 Закону № 2181). Тепер таку «пільгу» не передбачено.
Документальні невиїзні перевірки
Такі перевірки можуть бути плановими та позаплановими. Вони проводяться у приміщенні органу державної податкової служби на підставі рішення керівника податкового органу, присутність платника податків не обов’язкова.
Планові невиїзні перевірки проводяться на підставі плану-графіка перевірок, який має бути
загальним для всіх документальних перевірок — невиїзних та виїзних. Про планову перевірку платник податків повідомляється за 10 календарних днів.Позапланові перевірки проводяться за наявності підстав, зазначених у
ст. 78 ПКУ (підстави аналогічні тим, за якими проводяться позапланові виїзні перевірки). Рішення щодо того, яку проводити перевірку за наявності підстав — виїзну чи ні, — сфера компетенції податкового органу. ПКУ вказівок із цього приводу не дає.Щодо змін, які стосуються документальних невиїзних перевірок, то, насамперед, слід зазначити:
тепер у ході документальних невиїзних перевірок перевірятиметься дотримання не лише податкового, а й неподаткового законодавства, підконтрольного податковим органам (РРО, валютні операції тощо).Крім того, якщо раніше в законодавстві були відсутні чіткі критерії розмежування камеральних та невиїзних документальних перевірок (більше того, на рівні багатьох нормативних актів камеральні та невиїзні документальні перевірки розглядалися як тотожні, наприклад,
у п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ, у п.п. 1.2.2 Методрекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом ДПАУ від 18.08.2005 р. № 350), то тепер ПКУ провів чітке розмежування між камеральними перевірками та документальними невиїзними перевірками.Первісно ідея розмежування камеральних та невиїзних документальних перевірок набула втілення у
Примірному порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженому наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266. В основу такого розмежування було покладено не передбачений Законом № 509 критерій: камеральна перевірка — перевірка, що здійснюється виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, невиїзна документальна — перевірка, у ході якої також аналізуються інші документи, пов’язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів). Тепер ПКУ по суті легалізував такий розподіл.
Документальні виїзні перевірки
Такі перевірки, як і раніше, можуть бути плановими та позаплановими.
Вони проводяться за місцезнаходженням платника податків на підставі наказу керівника податкового органу про проведення перевірки. Перевіряючі повинні надати платнику податків копію наказу про проведення перевірки, направлення на її проведення та свої службові посвідчення. Якщо йдеться про планову перевірку, то за 10 календарних днів до її початку платнику податків має бути направлено повідомлення про перевірку.
У решті — вимоги до порядку проведення планових та позапланових виїзних документальних перевірок аналогічні вимогам до порядку проведення невиїзних документальних перевірок.
Основна зміна полягає в тому, що тепер у ході документальних виїзних перевірок можуть перевірятися питання дотримання не лише податкового, а й неподаткового законодавства (як і в ході документальних невиїзних перевірок). Відповідно предметом планової виїзної документальної перевірки може стати, наприклад, дотримання законодавства про РРО або про валютні операції, виробництво та обіг спирту та алкогольних напоїв, правильність оформлення трудових відносин тощо.
Водночас, зважаючи на відсутність наразі нових вимог до порядку складання планів-графіків документальних перевірок, думаємо, неподаткове законодавство перевірятиметься податковими органами виключно в ході фактичних перевірок.
Звертаємо увагу: згідно з
п. 77.2 ПКУ періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який може бути високим, середнім та незначним. Ризик визначено як імовірність недекларування (неповного декларування) платником податків податкових зобов’язань, невиконання ним іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка
не частіше ніж один раз на три календарні роки, середнім — не частіше ніж раз на два календарні роки, з високим — не частіше ніж один раз на календарний рік. Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх розподіл за ступенем установлюється ДПСУ.Наразі такий Порядок ще не затверджено. Але вже зараз можна припустити, що орієнтиром будуть
Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб’єктів господарювання, затверджені наказом ДПАУ від 28.03.2008 р. № 201 .Оскільки ці
Методрекомендації залишаються чинними, то:по-перше
, виходить, що проводити планові податкові перевірки можна тільки щодо тих суб’єктів, у діяльності яких присутній хоча б один із критеріїв, що вказують на наявність ризику. Якщо такого немає, планові перевірки щодо платника не повинні проводитися (в одному зі своїх інтерв’ю це підтвердив і голова ДПС України В. Захарченко). Утім, Методрекомендації сформульовано так, що платник податків автоматично потрапляє як мінімум до категорії платників із незначним ступенем ризику. Хотілося б, щоб новий Порядок, розроблений під ПКУ, усе ж урахував ідею законодавця та сумлінних платників податків було вилучено з переліку суб’єктів, щодо яких проводяться перевірки;по-друге
, сьогодні можна керуватися наведеними вище критеріями для визначення періодичності планових перевірок.
Фактичні перевірки
Здійснюються за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розміщення господарських чи інших об’єктів права власності такого платника податків (про такі об’єкти податковий орган дізнається у зв’язку з тим, що платник податків зобов’язаний стати за місцем їх знаходження на облік як за неосновним місцем).
Фактичні перевірки призначено для контролю податковими органами за дотриманням неподаткового законодавства (РРО, касова дисципліна, контроль за наявністю ліцензій, патентів, свідоцтв, дотриманням вимог до виробництва та обігу підакцизних товарів, так звані податкові перевірки у сфері трудових відносин).
Фактичні перевірки були сприйняті як найбільш істотне (і таке, що найбільше загрожує правам платників податків) нововведення
ПКУ в частині контрольних повноважень податкових органів. Проте це помилка: питання, які є предметом фактичних перевірок, до 1 січня 2011 року також перевіряли податківці, але в умовах відсутності чітко визначеного порядку їх проведення (можна пригадати, скільки питань виникало в частині проведення перевірок дотримання законодавства про використання РРО, які, як зазначалося в законодавстві, повинні проводитися згідно з тими самими нормами, що і позапланові податкові перевірки, але при цьому не були визначені підстави для їх проведення). Така неоднозначність у правовому регулюванні, навпаки, була на руку перевіряючим.Що стосується перевірок у сфері трудових відносин, то вони також, великою мірою, не стали нововведенням
ПКУ, оскільки з’явилися ще в середині минулого року у статусі позачергових перевірок.Єдине, що варто відзначити: такі сфери, як РРО, касова дисципліна, контроль за наявністю ліцензій, патентів, свідоцтв, дотриманням вимог до виробництва та обігу підакцизних товарів, так звані податкові перевірки у сфері трудових відносин,
стають предметом двох видів перевірок (виїзних документальних та фактичних). При цьому фактичні перевірки мають по суті характер позапланових (проводяться в міру появи підстав для їх проведення). Водночас порядок проведення виїзних та фактичних перевірок дещо відрізняється. Та незважаючи на те що ПКУ в частині регулювання позапланових виїзних документальних перевірок передбачає, що вони можуть проводитися і щодо неподаткового законодавства також, водночас підстави для проведення таких перевірок мають переважно «податковий» характер, тобто підпадати під них порушення у сфері неподаткового законодавства будуть значно рідше ніж «податкові» порушення. З цього можна зробити висновок, що перевірка дотримання неподаткового законодавства — усе ж прерогатива фактичних перевірок.Як бачимо, глобальних змін щодо видів та загальної суті перевірок, що проводяться податковими органами, а також кола підконтрольних їм питань, не відбулося. Зміни радше стосуються окремих процедурних нюансів. На них докладніше зупинимося при розкритті порядку проведення планових та позапланових, а також фактичних перевірок.
