Объект или не объект — вот в чем вопрос
И им с начала года задаются многие субъекты хозяйствования, оказывающие услуги, которые имеют шанс подпасть под действие п.п. 196.1.14 и абз. «в» п. 186.3 Налогового кодекса Украины. Все понимают, что ошибка в определении того, является ли та или иная операция объектом обложения НДС, может стоить предприятию достаточно дорого. Рассмотрим, какие критерии брать за ориентир, на примере проектных работ.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.КВЭД
— Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности» ДК 009:2005, принятый приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375.ГК 016-97
— Государственный классификатор продукции и услуг, утвержденный приказом Госстандарта от 30.12.97 г. № 822.ДБН А.2.2-3-2004
— ДБН А.2.2-3-2004 «Склад, порядок розроблення, погодження та затвердження проектної документації для будівництва» (утверждены приказом Госстроя от 20.01.2004 г. № 8).
Держать ли под рукой Классификатор?
Пока все пытаются нащупать те критерии, по которым следует включать либо, наоборот, не включать те или иные услуги в приведенный в
абз. «в» п. 186.3 НКУ перечень, ГНАУ ограничилась единственным письмом (из тех, которые доведены до общего сведения), и посвящено оно проектным работам (письмо ГНАУ от 13.01.2011 г. № 748/7/16-1517-19 см. на с. 10).Следует сказать, что, отвечая на вопрос, являются ли такие работы объектом обложения НДС, ГНАУ даже не стала рассматривать возможность распространения на проектные работы в строительстве
абз. «в» п. 186.3 НКУ. Для вывода о том, что услуги по разработке проектной документации для строительства (архитектурно-проектные работы) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %, налоговому ведомству оказалось достаточно сослаться на абз. «б» п. 185.1 НКУ. Данный пункт носит общий характер и в соответствии с ним объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.Проанализируем, есть ли основания спорить с выводами данного
письма.Напомним: среди операций, которые
не являются объектом обложения НДС, в абз. «в» п. 186.3 НКУ названо, в частности, предоставление инжиниринговых и инженерных услуг.Налоговые органы исходят из того, что при классификации услуг, не являющихся объектом обложения НДС,
ориентироваться нужно на КВЭД* (по материалам Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ www.sta.gov.ua (далее — ЕБНЗ) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 104, с. 2).* Отметим, что с 01.01.2012 г. начнет действовать Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности» ДК 009:2010, утвержденный приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. № 457. В течение 2012 года КВЭД 009:2005 и КВЭД 009:2010 будут действовать параллельно. Следует сказать, что КВЭД 009:2010 еще менее детально раскрывает, какие виды деятельности относятся к тому или иному классу, инжиниринг, например, самостоятельного раскрытия не получил, что еще более усложнит попытки обратиться к КВЭД для обоснования того, что считать инжинирингом.
Но все оказывается не так просто. Те, кто пробовал соотнести ту или иную операцию с видами деятельности, указанными в
КВЭД, и установить соотношение между ними и указанными в абз. «в» п. 186.3 НКУ услугами, уже это поняли.Налоговики и на этот вопрос дали ответ, смысл которого в следующем: с целью правильного определения
КВЭД для услуг, определенных в абз. «в» п. 186.3 НКУ, налогоплательщику следует обратиться в Государственную службу статистики Украины. Но и это не всегда выход. Например, такие услуги, как консультационные, самостоятельного кода в КВЭД не имеют, инженерные и актуарные в нем и вовсе не названы.В любом случае, как представляется,
КВЭД должен играть лишь вспомогательную роль.Во-первых,
КВЭД приводит классификацию видов деятельности субъектов хозяйствования, в п. 186.3 НКУ речь идет об операциях, что уже обуславливает вероятность определенного несоответствия.Во-вторых, сам законодатель, когда у него есть намерение «привязаться» к тому или иному коду деятельности, так и делает (подтверждение тому
раздел III «Налог на прибыль предприятий» НКУ, в котором прямо указаны коды КВЭД). В п. 186.3 НКУ от указаний кодов КВЭД законодатель сознательно уклонился.В-третьих, как указано в тексте самого
КВЭД, классификация является механизмом общего языка, который используется во многих других, не статистических сферах, в частности в налоговом регулировании. Но в то же время обращается внимание, что КВЭД не всегда может соответствовать всем возможным потребностям. Предоставленный органами госстатистики код вида деятельности не создает сам по себе прав или обязанностей для субъектов хозяйствования, не влечет каких-либо юридических последствий, не обязательно выступает достаточным критерием для выполнения условий, предусмотренных нормативными актами.Таким же вспомогательным инструментом может выступать
ГК 016-97. Среди задач ГК 016-97 в его тексте названы организация и обеспечение функционирования системы налогообложения субъектов хозяйствования. ГК 016-97 гармонизирован с КВЭД (правда, в этом плане Классификатор продукции и услуг несколько отстал от Классификатора видов экономической деятельности, поскольку гармонизация происходила с КВЭД 1996 года и после его изменения в 2005 году соответствующие изменения в ГК 016-97 внесены, к сожалению, не были). Изначально задумывалось (и во многом так и есть) таким образом, чтобы классу КВЭД соответствовала классификационная позиция либо группа позиций ГК 016-97, которая по сравнению с КВЭД имеет более глубокую детализацию.В целом же следует исходить из самой сути операции и из того, может ли она по своему предмету охватываться действием
абз. «в» п. 186.3 НКУ. Справедливо это и для определения того, входят ли в число «необъектных» услуг услуги по разработке проектной документации в строительстве.
Могут ли проектные работы быть инжинирингом?
Прежде всего обратимся к понятию «инжиниринг», которое приведено в тексте самого
НКУ. В соответствии с п.п. 14.1.85 НКУ инжиниринг — это предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических осмотров, выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставлению консультаций и авторскому надзору во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами).Отметим, что данное определение практически дословно повторяет понятие инжиниринга из уже прекращающего свое действие
Закона о налоге на прибыль. Для целей его применения, к слову, госорганы никогда не обращались к КВЭД, что оправдано с учетом закрепления понятия в самом Законе (а теперь в НКУ).В свое время ГНАУ, отвечая на вопрос о том,
следует ли считать проектные работы в строительстве инжинирингом, ответила положительно (см. письмо от 11.01.2005 г. № 23/6/15-1116). Была готова ГНАУ признать инжинирингом и услуги по разработке архитектурного концептуального дизайна, предусматривающие разработку расположения участка, плана этажей, типовой разрез, базовое трехмерное изображение по каждому типу помещения (см. письмо от 31.01.2007 г. № 941/6/22-5015), передпроектные и проектные работы по строительству стадиона и капитальному строительству стадиона (письмо ГНАУ от 11.01.2005 г. № 23/6/15-1116).Определение термина «инжиниринг» не изменилось, но на вопрос о разработке проектной документации ГНАУ теперь отвечает иначе исходя из того, что
разработка проектной документации в строительстве является объектом обложения НДС.Хоть ГНАУ и ограничилась лишь голым выводом, следует признать в пользу высказанной ею позиции,
можно найти аргументы.Так, можно говорить о том, что
в первой части определения понятия «инжиниринг» перечислены предпроектные работы. Согласно ДБН А.2.2-3-2004 к предпроектным работам относится разработка предварительных концептуальных архитектурных предложений, разработка предложений по размещению объектов строительства на земельных участках (обоснование места расположения, необходимой территории и условий строительства), обработка инженерной характеристики объекта и составление опросных писем, составление задания на инженерные изыскания, составление задания на проектирование, измерение и исследование зданий, подлежащих реконструкции, переоборудованию, расширению, перепланировке либо надстройке, другие виды работ, необходимые для начала процесса проектирования. Данный перечень очень близок к перечню тех операций, которые названы в понятии инжиниринга в НКУ. Закон Украины «Об архитектурной деятельности» от 20.05.99 г. № 687-XIV также разграничивает термины «проектная документация» и «проектное предложение», которое предшествует составлению проектной документации, и это может говорить о том, что действительно составление проектной документации (а не проектных предложений) в целях налогообложения понятием инжиниринга не охватывается.Кроме того, нельзя не учесть того, что услуги по подготовке и проведению строительных работ, к которым ГНАУ причисляет и проектно-конструкторские работы для строительства (см.
письмо ГНАУ от 19.04.2006 г. № 4440/6/16-1515, № 7441/7/16-1517 еще под Закон об НДС, но разъяснения аналогичного содержания уже под НКУ также уже приведены в ЕБНЗ), названы в п.п. 186.2.2 НКУ, из чего следует вывод, что если проектные работы выполняются в отношении объекта недвижимости, находящегося на территории Украины, то они являются объектом обложения НДС, если объект расположен на территории другого государства — то нет.И еще один нюанс, на который хотя ссылаться и не совсем корректно, но, думаем, на практике налоговые органы часто именно его и будут использовать. Хотя из текста
письма это достаточно четко не следует, но, видимо, речь идет о субъекте, имеющем лицензию на осуществление такого вида деятельности, как «Проектирование объектов архитектуры». В то же время определенный вид работ (услуг) в строительстве требует получения лицензии на «Инжиниринговую деятельность в сфере строительства». Не исключено, что этот критерий (наличие либо отсутствие такой лицензии) у субъекта хозяйствования станет определяющим для налоговиков на местах, что, безусловно, не основывается на предписаниях НКУ.В то же время недостаточная четкость и расплывчатость приведенного в
НКУ понятия «инжиниринг» оставляет простор для маневра. Так, ввиду такой неоднозначности вполне может быть, что субъекты хозяйствования ссылками на КВЭД, который к инжиниринговой деятельности, в частности, относит архитектурно-проектные работы, смогут убедить своих «местных» налоговиков в наличии оснований для того, чтобы отстаивать позицию о неотнесении проектных работ к числу объектов обложения НДС. Дополнительные аргументы можно также найти и в ГК 016-97, в подкласс 74.20.32 которого включено составление проектных заданий и разработка проектов. Данный подкласс относится к инженерной деятельности, услуги в рамках которой согласно п. 186.3 НКУ не являются объектом обложения НДС.Остается лишь констатировать, что вопрос о квалификации видов деятельности, которые должны охватываться абз. «в» п. 186.3 НКУ, сегодня один из наиболее неоднозначных. В этой ситуации налогоплательщикам, которые убеждены в том, что предоставляемая ими услуга не должна облагаться НДС, следует в договорах прописывать их предмет в терминах, как можно более приближенных к терминологии НКУ. Кроме того, не лишним будет заручиться письменной консультацией своей налоговой. И сделать это лучше как исполнителю, так и заказчику по договору.
