Об’єкт чи не об’єкт — ось у чому питання
І ним із початку року переймаються чимало суб’єктів господарювання, які надають послуги та мають шанс потрапити під дію п.п. 196.1.14 і абз. «в» п. 186.3 Податкового кодексу України. Усі розуміють, що помилка у визначенні того, чи є та або інша операція об’єктом обкладення ПДВ, може коштувати підприємству досить дорого. Розглянемо, які критерії брати за орієнтир, на прикладі проектних робіт.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.КВЕД
— Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності» ДК 009:2005, прийнятий наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375.ДК 016-97
— Державний класифікатор продукції та послуг, затверджений наказом Держстандарту від 30.12.97 р. № 822.ДБН А.2.2-3-2004
— ДБН А.2.2-3-2004 «Склад, порядок розроблення, погодження та затвердження проектної документації для будівництва» (затверджено наказом Держбуду від 20.01.2004 р. № 8).
Чи тримати напохваті Класифікатор?
Поки всі намагаються визначити критерії, за якими слід включати або, навпаки, не включати ті чи інші послуги до наведеного в
абз. «в» п. 186.3 ПКУ переліку, ДПАУ обмежилася одним листом (із тих, які доведено до загального відома), який присвячено проектним роботам (лист ДПАУ від 13.01.2011 р. № 748/7/16-1517-19 див. на с. 10).Слід зауважити, що відповідаючи на запитання, чи є такі роботи об’єктом обкладення ПДВ, ДПАУ навіть не стала розглядати можливість поширення на проектні роботи в будівництві
абз. «в» п. 186.3 ПКУ. Для висновку про те, що послуги з розробки проектної документації для будівництва (архітектурно-проектні роботи) підлягають обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %, податковому відомству було достатньо послатися на абз. «б» п. 185.1 ПКУ. Цей пункт має загальний характер і відповідно до нього об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України.Проаналізуємо, чи є підстави заперечувати висновки цього
листа.Нагадаємо: серед операцій, які
не є об’єктом обкладення ПДВ, в абз. «в» п. 186.3 ПКУ названо, зокрема, надання інжинірингових та інженерних послуг.Податкові органи виходять з того, що при класифікації послуг, що не є об’єктом обкладення ПДВ,
орієнтуватися потрібно на КВЕД* (за матеріалами Єдиної бази податкових знань, розміщеної на офіційному сайті ДПАУ www.sta.gov.ua (далі — ЄБПЗ) // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 104, с. 2).* Зауважимо: з 01.01.2012 р. почне діяти Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності» ДК 009:2010, затверджений наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. № 457. Протягом 2012 року КВЕД 009:2005 і КВЕД 009:2010 діятимуть паралельно. Слід зазначити, що КВЕД 009:2010 ще менш детально розкриває, які види діяльності належать до того чи іншого класу, наприклад, інжиніринг самостійного розкриття не набув, що ще більше ускладнить спроби звернутися до КВЕД для обґрунтування того, що вважати інжинірингом.
Але все не так просто. Ті, хто намагався співвіднести ту чи іншу операцію з видами діяльності, зазначеними у
КВЕД, та встановити відповідність між ними та зазначеними в абз. «в» п. 186.3 ПКУ послугами, уже це зрозумів.Податківці і на це запитання дали відповідь, яка полягає в такому: з метою правильного визначення коду
КВЕД для послуг, зазначених в абз. «в» п. 186.3 ПКУ, платнику податків слід звернутися до Державної служби статистики України. Але і це не завжди вихід. Наприклад, такі послуги, як консультаційні, самостійного коду в КВЕД не мають, інженерні та актуарні в ньому і зовсім не названо.У будь-якому разі, як видається,
КВЕД повинен відігравати лише допоміжну роль.По-перше,
КВЕД наводить класифікацію видів діяльності суб’єктів господарювання, а в п. 186.3 ПКУ йдеться про операції, що вже зумовлює ймовірність певної невідповідності.По-друге, сам законодавець, коли в нього є намір «прив’язатися» до того чи іншого коду діяльності, так і робить (підтвердження тому
Розділ III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ, в якому прямо зазначено коди КВЕД). У п. 186.3 ПКУ від зазначення кодів КВЕД законодавець свідомо ухилився.По-третє, як зазначено в тексті
КВЕД, класифікація є механізмом спільної мови, що використовується в багатьох інших, не статистичних сферах, зокрема в податковому регулюванні. Але водночас, звертається увага, що КВЕД не завжди може відповідати всім можливим потребам. Визначений органами держстатистики код виду діяльності не створює сам по собі прав чи обов’язків для суб’єктів господарювання, не спричинює будь-яких юридичних наслідків, не обов’язково є достатнім критерієм для виконання умов, передбачених нормативними актами.Таким самим допоміжним інструментом може виступати
ДК 016-97. Серед завдань ДК 016-97 у його тексті названо організацію та забезпечення функціонування системи оподаткування суб’єктів господарювання. ДК 016-97 гармонізовано з КВЕД (щоправда, у цьому плані Класифікатор продукції та послуг дещо відстав від Класифікатора видів економічної діяльності, оскільки гармонізація відбувалася із КВЕД 1996 року і після його зміни у 2005 році відповідні корективи до ДК 016-97 унесено, на жаль, не було). Первісно задум (і багато в чому так і є) полягав у тому, щоб класу КВЕД відповідала класифікаційна позиція або група позицій ДК 016-97, яка порівняно з КВЕД має більш глибоку деталізацію.У цілому ж слід виходити із самої суті операції та з того, чи може вона за своїм предметом охоплюватися дією
абз. «в» п. 186.3 ПКУ. Справедливо це і для визначення того, чи належать до числа «необ’єктних» послуг послуги з розроблення проектної документації в будівництві.
Чи можуть проектні роботи бути інжинірингом?
Насамперед, звернемося до поняття «інжиніринг», яке наведено в тексті самого
ПКУ. Відповідно до п.п. 14.1.85 ПКУ інжиніринг — це надання послуг (виконання робіт) із складання технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології, надання консультацій та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами).Зауважимо: це визначення практично дослівно цитує поняття інжинірингу із
Закону про податок на прибуток, що вже припиняє свою дію. Для цілей його застосування, до речі, держоргани ніколи не зверталися до КВЕД, що виправдано з урахуванням закріплення поняття в самому Законі (а тепер у ПКУ).Свого часу ДПАУ на запитання про те,
чи слід вважати проектні роботи в будівництві інжинірингом, відповіла позитивно (див. лист від 11.01.2005 р. № 23/6/15-1116). Була готова ДПАУ визнати інжинірингом і послуги з розробки архітектурного концептуального дизайну, що передбачають розроблення розташування ділянки, плану поверхів, типовий розріз, базове тривимірне зображення за кожним типом приміщення (див. лист від 31.01.2007 р. № 941/6/22-5015), передпроектні та проектні роботи з будівництва стадіону та капітального будівництва стадіону (лист ДПАУ від 11.01.2005 р. № 23/6/15-1116).Визначення терміна «інжиніринг» не змінилося, але на запитання про розробку проектної документації ДПАУ відповідає тепер інакше, виходячи з того, що
розробка проектної документації в будівництві є об’єктом обкладення ПДВ.Хоча ДПАУ обмежилася лише «голим» висновком, слід визнати, що на користь висловленої нею позиції
можна знайти аргументи.Так, можна говорити про те, що
в першій частині визначення поняття «інжиніринг» перелічені передпроектні роботи. Згідно з ДБН А.2.2-3-2004 до передпроектних робіт належать розробка попередніх концептуальних архітектурних пропозицій, розробка пропозицій щодо розміщення об’єктів будівництва на земельних ділянках (обґрунтування місця розташування, необхідної території та умов будівництва), опрацювання інженерної характеристики об’єкта та складання опитувальних листів, складання завдання на інженерні дослідження, складання завдання на проектування, вимірювання та дослідження будівель, що підлягають реконструкції, переобладнанню, розширенню, переплануванню або надбудовуванню, інші види робіт, необхідні для початку процесу проектування. Цей перелік дуже близький до переліку операцій, які названо в понятті інжинірингу в ПКУ. Закон України «Про архітектурну діяльність» від 20.05.99 р. № 687-XIV також розмежовує терміни «проектна документація» і «проектна пропозиція», яка передує складанню проектної документації, і це може свідчити про те, що дійсно складання проектної документації (а не проектних пропозицій) із метою оподаткування поняттям «інжиніринг» не охоплюється.Крім того, слід мати на увазі, що послуги з підготовки та проведення будівельних робіт, до яких ДПАУ зараховує в тому числі і проектно-конструкторські роботи для будівництва (див.
лист ДПАУ від 19.04.2006 р. № 4440/6/16-1515, № 7441/7/16-1517, який видався ще під Закон про ПДВ, але роз’яснення аналогічного змісту вже під ПКУ наведено в ЄБПЗ), названо в п.п. 186.2.2 ПКУ, з чого випливає висновок: якщо проектні роботи виконуються щодо об’єкта нерухомості, який знаходиться на території України, то вони є об’єктом обкладення ПДВ, якщо об’єкт розташований на території іншої держави — то ні.І ще один нюанс, посилатися на який хоча й не зовсім коректно, але, думаємо, на практиці податкові органи часто саме його і використовуватимуть. Хоча з тексту
листа це досить чітко не випливає, але, як можна судити, ідеться про суб’єкта, який має ліцензію на здійснення такого виду діяльності як «Проектування об’єктів архітектури». Водночас певний вид робіт (послуг) у будівництві потребує отримання ліцензії на «Інжинірингову діяльність у сфері будівництва». Не виключено, що цей критерій (наявність або відсутність такої ліцензії) у суб’єкта господарювання буде визначальним для податківців на місцях, що, безумовно, не ґрунтується на приписах ПКУ.Водночас, недостатня чіткість та розпливчастість наведеного в
ПКУ поняття «інжиніринг» залишає простір для маневру. Так, зважаючи на таку неоднозначність цілком може бути, що суб’єкти господарювання посиланнями на КВЕД, який до інжинірингової діяльності, зокрема, відносить архітектурно-проектні роботи, зможуть переконати своїх «місцевих» податківців у наявності підстав для того, щоб відстоювати позицію про невіднесення проектних робіт до об’єктів обкладення ПДВ. Додаткові аргументи можна також знайти й у ДК 016-97, до підкласу 74.20.32 якого включено складання проектних завдань та розроблення проектів. Цей підклас належить до інженерної діяльності, послуги в межах якої згідно з п. 186.3 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ.Залишається лише констатувати, що питання про кваліфікацію видів діяльності, які повинні охоплюватися абз. «в» п. 186.3 ПКУ, на сьогодні одне з найбільш неоднозначних. У цій ситуації платникам податків, які переконані в тому, що послуга, яка ними надається, не повинна обкладатися ПДВ, слід у договорах прописувати їх предмет у термінах якомога більш наближених до термінології ПКУ. Крім того, не зайвим буде заручитися письмовою консультацією своєї податкової. І зробити це краще як виконавцю, так і замовнику за договором.
