Аренда: налоговый учет и отражение в отчетности
Подскажите, изменится ли с 01.04.2011 г. порядок отражения в налоговом учете передачи объекта в оперативную аренду? Арендодатель является плательщиком НДС, а также обычным плательщиком налога на прибыль.
(г. Харьков)
Ответ на данный вопрос логично выстроить в разрезе интересующих нас налогов — НДС и налога на прибыль. Причем, заметьте, с 1 апреля порядок отражения данной операции изменится лишь в части налога на прибыль.
НДС (арендодатель).
Передача объекта. Операция по передаче объекта в пределах оперативной аренды не является объектом налогообложения. Причиной тому два факта: во-первых, она не является поставкой товара (п.п. 14.1.191 НКУ), а во-вторых, необъектный статус этой операции непосредственно указан в п.п. 196.1.2 НКУ. Указанное позволяет говорить, что при передаче объекта налоговая накладная арендодателем не выписывается. Отдельно обращаем внимание читателей на тот факт, что заносить операцию в реестр выданных и полученных налоговых накладных не нужно. Многих может смутить п. 6 Порядка № 1002, в котором говорится, что поставки, не являющиеся объектом налогообложения, следует также вносить в реестр. Однако, как уже было указано, в нашем случае поставки нет, а значит, и нет оснований для записи в реестре. Отсутствие поставки также позволяет говорить о том, что данная операция не должна учитываться при расчете доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях (п. 199.2 НКУ). Логично, что в декларации данная операция также не отражается.Арендные услуги.
В соответствии с п.п. 14.1.185 НКУ арендные услуги причисляются к поставкам услуг, а они, как известно, включаются в объект налогообложения (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Конечно, последний вывод касается лишь тех услуг, которые не отнесены к необлагаемым (ст. 196 НКУ), а также при условии, что место их поставки находится на таможенной территории Украины.Место поставки следует определять согласно
пп. 186.2 — 186.4 НКУ, причем оно варьируется в зависимости от объекта аренды (п. 186.4 НКУ):— при предоставлении в аренду недвижимого имущества — фактическое расположение такого имущества* (
абз. «в» п.п. 186.2.2 НКУ);— при предоставлении в аренду движимого имущества (кроме транспортных средств и банковских сейфов) — место регистрации арендатора как субъекта хозяйствования, а при отсутствии такового — место его постоянного или преимущественного проживания (
п.п. «ґ» п. 186.3 НКУ);— при предоставлении в аренду транспортных средств или банковских сейфов — место регистрации арендодателя (
п. 186.4 НКУ).* Кроме операций по эксплуатации гостиниц, меблированных комнат, стоянок для жилых прицепов, кемпингов и других мест, предназначенных для краткосрочного проживания (раздел 55 по КВЭД).
Дата возникновения налоговых обязательств по НДС при поставке таких услуг определяется в общем порядке, установленном в
ст. 187 НКУ (в большинстве случаев этой датой будет дата начисления арендной платы).Налоговой накладной в данном случае быть — она должна быть выписана по общим правилам: (1) по дате возникновения налоговых обязательств, (2) на сумму арендной платы, но не ниже обычных цен** (
п. 188.1 НКУ). Данная операция также должна быть в общем порядке внесена в первый раздел реестра.** С 01.04.2011 г. обычные цены продолжают определяться в порядке, установленном п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.
В декларации по НДС поставка арендных услуг найдет свое место в стр. 1 (с расшифровкой в прил. Д5).
НДС (арендатор).
Аргументация и выводы из предыдущего раздела применимы и для арендатора: получение объекта в оперативную аренду не приводит к изменению налоговых последствий; в части арендной платы, но не выше ее обычных цен, арендатор вправе увеличить налоговый кредит (при условии, что арендованный объект будет использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности). Дата возникновения права на налоговый кредит определяется в порядке, установленном в п. 198.2 НКУ. При этом, чтобы получить реальную возможность на отражение налогового кредита, арендатору необходимо иметь налоговую накладную.В декларации по НДС уплаченные арендные платежи в большинстве случаев будут отражаться в стр. 10.1, но возможны ситуации с заполнением стр. 10.2, 11.1, 11.2, 12.4, 13.3, 14.1, 14.2, 15. При этом, если арендодателем выступает нерезидент и место поставки находится на территории Украины, то арендатор должен выписать налоговую накладную и отразить стоимость полученных услуг в стр. 7 декларации (
ст. 208 НКУ).Налог на прибыль (арендодатель).
Для определения последствий по налогу на прибыль п.п. 135.5.2 НКУ отсылает нас к специальным арендным правилам, установленным в п. 153.7 НКУ. В нем практически дословно воспроизводится правило, указанное в п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль: арендодателю необходимо увеличить доходы лишь на сумму арендной платы в периоде ее начисления, а сама передача объекта в оперативную аренду налоговых обязательств сторон не изменяет. При этом если арендодатель передает в аренду объект основных средств, который в его налоговом учете подлежал амортизации, то он продолжает начислять ее с отнесением данной суммы в состав прочих операционных расходов (абз. «б» п.п. 138.10.4 НКУ).Доходы в виде арендной платы для арендодателя являются прочим доходом (
п.п. 135.5.2 НКУ), а это значит, что в декларации по налогу на прибыль за второй квартал* они отразятся в стр. 03 с расшифровкой в прил. 1 (стр. 03.7). Что касается амортизации, то в соответствии с абз. «б» п.п. 138.10.4 НКУ ее следует отражать в стр. 06.6 с расшифровкой в стр. 06.6.30 прил. 7.* Форма декларации по налогу на прибыль все еще находится на стадии проекта (см. официальный сайт ГНАУ), но ориентироваться мы будем именно на нее — к моменту сдачи отчетности за второй квартал она, скорее всего, уже будет действовать.
Налог на прибыль (арендатор).
Для арендатора правила аналогичны, т. е. его расходы увеличатся лишь на сумму арендной платы в периоде ее начисления. Причем для арендатора такие расходы могут включаться в состав:— прочих прямых материальных (стр. 05.2 декларации) — если сумму арендной платы можно перенести на стоимость конкретной продукции (например, арендованный объект используется для изготовления какой-либо продукции);
— общепроизводственных расходов (стр. 06.1 декларации с расшифровкой в стр. 06.1.12 прил. 4) — в случае аренды основных средств общепроизводственного назначения;
— административных расходов (стр. 06.2 декларации с расшифровкой в стр. 06.2.9 прил. 5) — в случае аренды основных средств общехозяйственного назначения;
— расходы на сбыт (стр. 06.3 декларации с расшифровкой в стр. 06.3.10 прил. 6) — в случае аренды основных средств, используемых для обеспечения сбыта продукции;
— прочие операционные расходы (стр. 06.6 с расшифровкой в стр. 06.6.20 прил. 7) — при невозможности отнесения расходов к приведенным выше категориям расходов.
Виталий Смердов, экономист-аналитик
