Ремонты и улучшения арендованных основных средств

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Март, 2011/№ 24
Статья

Ремонты и улучшения арендованных основных средств

 

Пользуясь арендованным имуществом, подчас возникает необходимость в поддержании его в рабочем состоянии, а порой и улучшении объектов. Об учетных особенностях таких операций, а также новшествах налогообложения, приходящих со вступлением в силу с 1 апреля 2011 года «прибыльного» раздела III Налогового кодекса, сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Проще всего складывается ситуация с техобслуживанием арендованных объектов.

 

Техобслуживание арендованных ОС

Так, если возникает необходимость в техобслуживании арендованных основных средств, то расходы, связанные с его проведением, арендатор учитывает в том же порядке, что и расходы на техобслуживание собственных основных средств. То есть в бухгалтерском учете затраты на техобслуживание арендатор включает в

расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68). В налоговом учете со вступлением в силу с 01.04.2011 г. «прибыльного» раздела III НКУ расходы на техобслуживание (как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности) могут относиться либо в состав себестоимости (п. 138.8 НКУ) — по арендуемым объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, товаров, работ, услуг, либо считаться прочими расходами и в зависимости от функционального назначения арендуемых объектов соответственно попадать в состав:

— общепроизводственных расходов — по арендуемым ОС, используемым в общепроизводственных целях (

п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ);

— административных расходов — по арендуемым ОС, используемым в общехозяйственных (административных) целях (

п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт — по арендуемым ОС, используемым в целях сбыта продукции (

п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

Сложнее обстоят дела с ремонтами и улучшениями арендуемых объектов, в учете которых появляются свои особенности.

 

Ремонты и улучшения арендованных ОС

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете каких-либо «ремонтных» изменений не произошло. Так, бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных основных средств по-прежнему регулируется

П(С)БУ 7 и П(С)БУ 14 и зависит от того, на что направлены проводимые ремонтные мероприятия: на поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или же на их улучшения.

Ремонты арендованных ОС (поддержание в рабочем состоянии)

. Напомним: каких-то особых правил учета расходов на ремонты взятых в аренду основных средств «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому в данном случае арендатору предстоит руководствоваться общими ремонтными нормами П(С)БУ 7 и, в частности, его п. 15. Согласно этому пункту затраты на проведение ремонтных мероприятий, направленных на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии (т. е. на проведение всех видов ремонтов, приводящих к сохранению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объектов), относятся арендатором на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68; п. 32 Методрекомендаций № 561).

Улучшения арендованных ОС (модернизация, дооборудование, достройка)

. А вот в отношении улучшений арендованных объектов основных средств п. 8 П(С)БУ 14 установлены особые правила. Так, согласно этому пункту затраты на улучшения объекта операционной аренды (модернизацию, дооборудование, достройку, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е. капитализируются (собираются арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»). К сожалению, о дальнейшей судьбе таких расходов больше ничего в П(С)БУ 14 не говорится. Поэтому, что касается дальнейшего учета таких расходов (в частности, возможности признания по ним арендатором объекта прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости), на наш взгляд, он будет зависеть от достигнутых договоренностей арендатора и арендодателя по таким операциям, и в частности от того, возмещает ли арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору (и если «да», то когда происходит такое возмещение: непосредственно по окончании улучшений или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта), а также с согласия ли арендодателя улучшаются арендованные объекты.

В связи с этим возможны ситуации, когда:

1) арендованные ОС улучшаются

с согласия арендодателя:

с возмещением арендатору понесенных расходов;

без возмещения арендатору понесенных расходов;

2) арендованные ОС улучшаются

без согласия арендодателя.

В любом из этих случаев передача осуществленных улучшений от арендатора на баланс арендодателя оформляется соответствующим первичным документом. Это может быть, к примеру,

акт приемки-передачи улучшений (например, акт по форме № ОЗ-2). Подробнее особенности учета улучшений (в зависимости от ситуации) будут рассмотрены далее в таблице, а пока ознакомимся с налоговым учетом ремонтных операций.

 

Налоговый учет

Можно сказать, что

в целом после вступления в силу с 01.04.2011 г. «прибыльного» раздела III НКУ подход к налоговому учету расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов сохранится, хотя определенные новшества все же возникнут и будут обусловлены, в первую очередь, переходом на пообъектный (в рамках каждой из групп) налоговый учет ОС. Так ,на смену сегодняшнему «арендно-ремонтному» п. 8.8 Закона о налоге на прибыль со II квартала 2011 года придут похожие нормы пп. 146.19 — 146.20 НКУ, регулирующие порядок налогового учета расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов и устанавливающие следующие важные «налоговые» моменты.

Ремонты и улучшения — с согласия арендодателя

. Как и предшественник — Закон о налоге на прибыль, п. 146.19 НКУ по-прежнему разрешает арендатору отражать в налоговом учете расходы на ремонты и улучшения арендуемых объектов при условии, что такое право закреплено за арендатором в договоре аренды. Хотя, нужно заметить, в действительности проводить текущий ремонт, направленный на поддержание объектов в рабочем состоянии, арендатор вправе, даже если договор не упоминает об обязанности его проведения арендатором. Связано это с тем, что по общему правилу, предусмотренному ст. 776 ГКУ, обязанность по проведению текущего ремонта за свой счет возложена на арендатора, если иное не установлено договором или законом. Выходит, что даже если в договоре аренды вообще ничего не сказано о текущем ремонте, то проводить его — долг арендатора. И все же во избежание различного рода недоразумений лучше, чтобы оговорка о проведении арендатором как ремонтов, так и улучшений присутствовала в арендном договоре. Тогда каких-либо сомнений насчет применения арендатором положений п. 146.19 НКУ и отражения в налоговом учете расходов по ремонтным операциям не возникнет.

А вот ситуации, когда ремонты и

улучшения осуществлены арендатором без подкрепленного договором согласия арендодателя, лучше не допускать, поскольку это, прежде всего, влечет за собой неблагоприятные последствия для самого арендатора. Ведь в таком случае арендатор, во-первых, не вправе требовать от арендодателя компенсации ремонтных расходов, так как арендатор в данном случае права на возмещение расходов не имеет согласно ч. 5 ст. 778 ГКУ, а во-вторых, не сможет воспользоваться «арендными» нормами пп. 146.19 — 146.20 НКУ и отразить расходы на ремонты и улучшения в налоговом учете. Правда, если произведенные улучшения отделимы от арендованного объекта, то ст. 778 ГКУ разрешает арендатору изъять их и оставить у себя. А вот если отделить улучшения от арендованного объекта невозможно, то их передача при возврате объекта аренды будет рассматриваться как безвозмездная передача со всеми вытекающими из этого для сторон налоговыми последствиями. Поэтому, если уж случилось так, арендованный объект начал улучшаться без согласия арендодателя, для сторон будет благоприятнее перевести такую операцию в разряд операций, когда улучшения произведены с согласия арендодателя, но, например, без возмещения их стоимости арендатору.

10 % «ремонтный» лимит.

В отличие от бухгалтерского учета, налоговый подход к учету ремонтов и улучшений по-прежнему одинаков и не разграничивает при этом между собой каким-либо образом в целях налогообложения такие ремонтные мероприятия. При этом, как и при ремонтах (улучшениях) собственных основных средств, отражать в налоговом учете расходы на ремонты (улучшения) арендованного имущества, как и прежде, предстоит с оглядкой на 10 % ремонтный лимит, рассчитываемый по тем же правилам, как 10 % «налоговой» совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года (без учета при этом балансовой стоимости объектов оперативной аренды, числящихся на балансе арендодателя*).

*Причем, таким же образом — как 10 % от совокупной стоимости всех групп ОС по состоянию

на 1 января — полагаем, предстоит определять «ремонтный» лимит и в «переходном» 2011 году (который также будет при этом работать и после 01.04.2011 г. для всех последующих отчетных периодов в рамках этого года. См. об этом также статью «Налог на прибыль: переходные особенности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8, с. 15).

Соответственно при проведении ремонтов и улучшений арендатор в налоговом учете:

— сумму расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов

в пределах 10 % «ремонтного» лимита относит на расходы периода, в котором были осуществлены такие ремонты или улучшения (п. 146.12 НКУ);

из суммы расходов на ремонты и улучшения арендованного имущества, превышающей 10 %, формирует отдельный объект ОС, который будет подлежать «налоговой» амортизации (п. 146.19 НКУ).

На каждом виде «ремонтных» расходов остановимся подробнее.

«Ремонтные» расходы в пределах 10 % лимита (расходы периода).

По-прежнему важно помнить, что расходы в налоговом учете могут быть отражены только при условии их надлежащего документального подтверждения соответствующими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами бухгалтерского учета или другими документами, оговоренными разделом II НКУ, в частности, в данном случае — актами выполненных ремонтных работ (п. 138.2 НКУ, разъяснения в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ). Что касается непосредственно отражения расходов на ремонтные мероприятия в налоговом учете, то нужно заметить, что согласно вводимой НКУ «налоговой» классификации расходов, расходы на ремонты и улучшения арендованных основных средств (как и расходы на техобслуживание) с 01.04.2011 г. в зависимости от функционального назначения арендуемых объектов (целей их использования) будут относиться либо на себестоимость — по арендуемым объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, товаров, работ, услуг (п. 138.8 НКУ), либо попадать в состав прочих расходов деятельности, внутри которых соответственно включаться в число: общепроизводственных расходов (п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ), административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ) или расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

Итак, подытожим: в периоде проведения ремонтных мероприятий сумма расходов на ремонты и улучшения в пределах 10 % «ремонтного» лимита, при условии соответствующего документального подтверждения, может быть отнесена арендатором в налоговом учете в состав налоговых расходов.

«Ремонтные» расходы сверх 10 % лимита (создание арендатором отдельного объекта ОС).

В данном случае, говоря о формировании из суммы сверхлимитных «ремонтных» расходов в налоговом учете объекта основных средств, п. 146.19 НКУ при этом ничего не уточняет на счет того, в состав какой из «налоговых» групп ОС нужно зачислять такой объект. Ситуация осложняется еще и тем, что в выстроенной «в духе бухучета» налоговой классификации объектов, предусмотренной п. 145.1 НКУ, среди 16 групп основных средств и прочих необоротных активов группы «Прочие необоротные материальные активы» не найти (т. е. аналога бухучетной группе 5.2.7 «Прочие необоротные материальные активы» из п. 5.2 П(С)БУ 7 в налоговой классификации объектов из НКУ просто нет). Что касается «налоговой» группы 9 «Прочие основные средства», предназначенной все же для учета основных средств, то ее вряд ли в данном случае можно считать подходящей.

Примечательно, что, разъясняя, к примеру, «переходный» момент, связанный с основными средствами, на вопрос о том,

как учитывать в ходе проводимой по состоянию на 01.04.2011 г. инвентаризации ОС, числящуюся в бухгалтерском учете арендатора на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» «переходную» стоимость ремонтов (улучшений) объектов операционной аренды, налоговики в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ давали следующий ответ: «по группам согласно п. 145.1 НКУ». Тем самым читался вывод: «переходную бухучетную» сумму расходов на ремонты (улучшения) при проведении первоапрельской инвентаризации в целях налогового учета нужно распределить (создавая при этом из соответствующих «ремонтных» расходов отдельные «налоговые» объекты) между теми группами ОС, арендованные объекты из которых при этом ремонтировались/улучшались (подробнее об этом также см. статью «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 13). Выходит, следуя логике налоговиков, если субсчет 117 арендатора оказался сформированным, скажем, из расходов на ремонты (улучшения) арендованного автотранспорта и, предположим, взятого в аренду электроинструмента, то соответственно из них (в части ремонтных расходов, приходящейся на каждый из объектов аренды) в налоговом учете предстоит сформировать отдельный объект «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5 и отдельный объект «Ремонты (улучшения) арендованного электроинструмента» группы 6 (такой подход, нужно заметить, все же будет отличаться от бухучета, в котором согласно требования п. 8 П(С)БУ 14 такие затраты по-прежнему останутся числиться на субсчете 117).

В сложившейся ситуации налогоплательщику остается только прислушаться к такому мнению налоговиков и на сумму возникающих «сверхлимитных» ремонтных расходов

в налоговом учете формировать отдельный «ремонтный» объект ОС той группы, к которой принадлежит сам арендуемый объект (т. е. если, скажем, ремонтируются или улучшаются: здание — из сверхлимитных ремонтных расходов создавать отдельный «ремонтный» объект ОС группы 3, автотранспорт — отдельный «ремонтный» объект ОС группы 5 компьютер — отдельный «ремонтный» объект ОС группы 4 и т. д.), в то время как в бухгалтерском учете, опять же повторим, подход к учету ремонтных расходов арендуемых объектов будет несколько другим. Причем если, к примеру, будет ремонтироваться (улучшаться) несколько арендованных объектов одной группы, то из сверхлимитных расходов в налоговом учете по каждому из них нужно создавать отдельные «ремонтные» объекты (так, если, скажем, ремонтируется (улучшается) несколько автомобилей, взятых в аренду, то на сумму сверхлимитных ремонтных расходов по каждому из них создаются отдельные «ремонтные» объекты «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5).

Кроме того, формируя таким образом из сверхлимитных ремонтных расходов (в рамках соответствующих групп ОС) отдельные объекты, возникает еще один вопрос: как арендатору установить срок их полезного использования в целях начисления по ним налоговой амортизации и следует ли при этом учитывать

минимально допустимые сроки полезного использования, предусмотренные п. 145.1 НКУ? Ведь, как известно, по общему правилу, установленному п. 146.2 НКУ , амортизация объекта основных средств должна начисляться в течение срока его полезного использования (эксплуатации), однако не ниже минимально допустимых сроков, оговоренных п. 145.1 НКУ?

Полагаем, что в «особом» случае с арендой

логичнее все же было бы исходить из того, что начисление амортизации должно происходить в течение срока полезного использования созданных объектов, который в данном случае арендатору целесообразнее привязать к сроку аренды. Причем никаких сложностей, по идее, возникать не должно, если срок договора аренды, предположим, превышает минимально допустимый срок из п. 145.1 НКУ: например, арендатор с согласия арендодателя улучшает компьютер, взятый в аренду сроком на 3 года, в связи с чем созданный в налоговом учете из сверхлимитных ремонтных расходов объект ОС группы 4 арендатор соответственно собирается амортизировать в налоговом учете в течение таких 3 лет аренды (что, в свою очередь, не нарушает требований о минимальном сроке из п. 145.1 НКУ, согласно которому для ЭВМ из группы 4 «Машины и оборудование» установлен минимально допустимый срок полезного использования в 2 года).

А вот в ситуации, когда договор аренды заключен на меньший срок (в результате чего срок полезного использования созданного из сверхлимитных ремонтных расходов объекта ОС оказывается меньше минимального допустимого срока), арендатору все же

безопаснее в налоговом учете ориентироваться на минимальные сроки из п. 145.1 НКУ (т. е., скажем, по улучшениям того же компьютера, взятого, однако, при этом в аренду сроком на 1 год, безопаснее начислять налоговую амортизацию исходя из расчета как минимум 2-летнего срока полезного использования; а впоследствии, возвращая уже по окончании срока аренды арендованный объект арендодателю, арендатор в таком случае по частично самортизированным передаваемым улучшениям будет руководствоваться нормами, предусмотренными для возврата). Для сравнения заметим: в бухучете (независимо от принятых «минимальных налоговых» сроков и учитывая различные подходы к отражению ремонтных мероприятий в бухгалтерском и налоговом учет), формально срок полезного использования по улучшениям, капитализируемым арендатором на субсчете 117, может быть «своим» и устанавливаться арендатором, к примеру, исходя из срока аренды.

Возврат отремонтированного (улучшенного) объекта по окончании срока аренды арендодателю.

Ситуацию с возвратом описывает п. 146.20 НКУ, положения которого фактически повторяют нормы п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль и предусматривают, что при возврате арендованного объекта:

— арендатор руководствуется правилами, определенными

п. 146.16 НКУ для замены (ликвидации) ОС (т. е. в периоде возврата в налоговом учете относит на расходы остаточную стоимость амортизируемого объекта, созданного из «сверхлимитных ремонтных» расходов);

— арендодатель не изменяет в налоговом учете амортизируемую стоимость объекта ОС (и не увеличивает расходы на сумму «ремонтных» расходов, понесенных арендатором при аренде). Правда, при этом не можем не заметить: в отличие от

второго предложения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль (сформулированного, напомним, следующим образом: «При этом арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшения такого объекта») второе предложение п. 146.20 НКУ насчет «неувеличения доходов» уже ничего не говорит. Это, в свою очередь (с учетом положений пп. 135.5.4 и 136.1.21 НКУ), наводит на размышления о возможности отражения доходов арендодателем при получении от арендатора «улучшенного» объекта аренды по осуществленным им улучшениям (оцененным по обычным ценам), как по бесплатно полученным (т. е. согласно п.п. 136.1.21 НКУ с равномерным отражением дохода — в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации).

Вместе с тем полагаем, что описанные выше положения

п. 146.16 НКУ справедливы для случая, когда арендодатель ремонтные расходы арендатору не компенсирует (т. е. для возврата улучшенного объекта без компенсации расходов арендодателем). А вот если же такая компенсация (возмещение) предусматривается, то у арендатора, на наш взгляд, операция отразится как продажа объекта ОС (п. 146.13 НКУ) либо как продажа работ (если улучшения компенсируются в квартале их осуществления), а у арендодателя — как расходы на ремонты и улучшения собственных ОС (пп. 146.11 — 146.12 НКУ). Правда, нужно заметить, налоговики в «компенсационном» случае придерживаются «своего» мнения, считая, что арендатор в любом случае сумму компенсации должен включить в состав доходов — по дате их признания по правилам бухучета согласно п.п. 137.16 НКУ (см. разъяснения в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ; в прошлом аналогичный подход с включением, правда, в состав валовых доходов приводился в письме ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5). Учитывая такую позицию проверяющих, выходом из ситуации может быть перевод подобных отношений в разряд «услужных» операций (оказания услуг), т. е., к примеру, оформление операций не как «ремонт арендатором арендованного имущества», а как «оказание арендатором арендодателю-заказчику услуг по ремонту». Тогда получающий компенсацию арендатор (отражающий в данном случае реализацию арендодателю ремонтных услуг) одновременно с доходами сможет отразить и сумму сопутствующих связанных с их оказанием ремонтных расходов (п. 138.4 НКУ).

Ну а теперь особенности учета

улучшений арендованных ОС (при условии, что они, конечно, осуществляются с согласия арендодателя) обобщим в следующей таблице:

 

Учет улучшений арендованных ОС, осуществленных с согласия арендодателя

Улучшения арендованных ОС

с компенсацией расходов арендодателем:

без компенсации расходов арендодателем

вариант 1:
сразу после осуществления улучшений

вариант 2:
по окончании срока аренды

1

2

3

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

У арендатора

Арендатор собирает расходы на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», однако при этом объект на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» не отражает (соответственно бухгалтерская амортизация в данном случае начисляться не будет).

 

 

 

При передаче улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор отражает продажу таких улучшений с Кт субсчета 153. Заметим, что такой же порядок отражения операции был предложен и в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2004, № 36

Арендатор отражает расходы на улучшения на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», после чего зачисляет сформированный объект прочих необоротных материальных активов на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» и амортизирует его (с применением прямолинейного или производственного метода — п. 27 П(С)БУ 7). При этом начисление амортизации происходит в течение срока полезного использования объекта, который в данном случае арендатору логично привязать к сроку аренды.
Передачу улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор в бухучете отражает как продажу такого объекта

Арендатор создает объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153) и амортизирует его прямолинейным или производственным методом. Применение этих методов удобно тем, что они предусматривают списание стоимости объекта в течение срока его полезного использования (который в данном случае в бухучете логично привязать к сроку аренды). При этом целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврата ОС арендодателю объект, сформированный из расходов на улучшение арендованных ОС, у арендатора полностью самортизируется и перестанет отвечать критериям актива.
При возврате объекта аренды арендатор списывает сумму начисленного износа по нему (Дт 132 — Кт 117). При этом продажа объекта не отражается, так как компенсация расходов по улучшению в данной ситуации не предусматривалась изначально.
Заметим, что в ситуации, когда арендодатель не компенсирует арендатору стоимость улучшений, и произведенные улучшения могут быть отделены от объекта аренды без его повреждения, арендатор имеет право на их изъятие (ч. 2 ст. 778 ГКУ)

У арендодателя

Арендодатель и при варианте 1, и при варианте 2 отражает возмещение в бухучете как расходы на улучшение объекта ОС, предоставленного в аренду (т. е. с их капитализацией на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», с последующим увеличением на их величину на счете 10 стоимости соответствующего объекта ОС — предмета договора аренды)

Арендодатель, получающий от арендатора бесплатно (без возмещения расходов) улучшения ОС (приводящие к росту будущих экономических выгод от использовании объекта ОС), отражает их в бухучете как бесплатно полученные (Дт 152 — Кт 424)

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

У арендатора

С 01.04.2011 г. арендатор отражает расходы на ремонты и улучшения арендованных ОС в налоговом учете в порядке, оговоренном

пп. 146.19 — 146.20 НКУ

Считаем, что в рассматриваемых «компенсационных» случаях нормы п. 146.20 НКУ для арендатора не работают, так как в данных ситуациях фактически происходит продажа улучшений за компенсацию арендодателю, в то время как п. 146.20 НКУ, на наш взгляд, регулирует ситуацию, когда расходы арендодателем не компенсируются

Налогообложение возврата арендованных улучшенных объектов ОC, на наш взгляд, в данном случае должно осуществляться в порядке, предусмотренном п. 146.20 НКУ. Согласно этому подпункту при возврате арендуемого объекта по окончании договора аренды арендатор пользуется правилами, определенными

п. 146.16 НКУ для замены (ликвидации) ОС (а значит, в периоде возврата арендованного имущества арендатор имеет право отнести амортизируемую остаточную стоимость объекта, созданного из «сверхлимитных ремонтных» расходов, в налоговом учете на расходы — в состав прочих расходов, п.п.138.12.1 НКУ).
Заметим, что в таком же порядке арендатор списывает в налоговом учете и сумму улучшений в случае уничтожения, кражи или разрушения объекта аренды.
Правда, не очень приятный для арендатора момент в данном случае будет связан с начислением НДС. Ведь поскольку улучшения арендованных ОС в данном случае передаются арендодателю без компенсации (бесплатно), то у арендатора в соответствии с п. 189.1 НКУ при такой бесплатной передаче возникает

необходимость начислить НДС (по ставке 20 %), исходя из фактической цены операции,

В случае если по договоренности сторон арендодатель компенсирует расходы арендатору сразу в квартале улучшений,
то арендатор отражает операции в налоговом учете как продажу работ. В таком случае сумму компенсации, на наш взгляд, арендатор включает в доходы (п.п. 135.4.1 НКУ), а сумму расходов на улучшения относит на расходы
(п.п. 138.1.1 НКУ). При этом у арендатора возникают налоговые обязательства по НДС (пп 185.1, 188.1 НКУ).
Правда, налоговики в «компенсационном» случае придерживаются «своего» мнения, считая, что арендатор в любом случае сумму компенсации должен включить в состав доходов — по дате их признания по правилам бухучета согласно п. 137.16 НКУ, формируя, однако, при этом расходы по правилам «ремонтного» п. 146.19 НКУ (см. разъяснения в разделе «Єдина база податкових знань» на сайте ГНАУ; письмо ГНАУ

Ввиду того, что п. 146.20 НКУ не говорит, как поступать в случае возмещения арендодателем расходов по улучшению арендатором арендованного объекта, по нашему мнению, арендатору при получении возмещения от арендодателя по окончании срока аренды следует отражать в налоговом учете как продажу ОС (если, конечно, ремонтные расходы превысили 10 %-й лимит и из них арендатором был создан отдельный объект ОС).
То есть в этом случае арендатор руководствуется нормами п. 146.13 НКУ, согласно которым при продаже объекта ОС:
 — сумма превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью объекта ОС включается в состав доходов налогоплательщика (в состав прочих доходов, п.п. 135.5.13 НКУ), либо

— сумма превышения балансовой стоимости объекта ОС над доходами от его

от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5).

Учитывая такую позицию проверяющих, выходом из сложившейся ситуации для сторон может стать перевод ремонтных отношений в разряд «услужных» операций (т. е. оказания услуг) и оформление операций не как «ремонт арендатором арендованного имущества», а как «оказание арендатором арендодателю-заказчику услуг по ремонту». Тогда получающий компенсацию арендатор (отражающий в данном случае реализацию арендодателю ремонтных услуг) одновременно с доходами
(п.п. 135.4.1 НКУ) сможет отразить и сумму сопутствующих связанных с их оказанием ремонтных расходов (пп. 138.1.1, 138.4 НКУ)

продажи относится налогоплательщиком на расходы (в состав прочих расходов, п.п. 138.12.1 НКУ).

Если же арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, которые ввиду непревышения 10 %-го лимита были отнесены арендатором в полной сумме на расходы (т. е. когда объект ОС на сумму улучшений в налоговом учете арендатора не создавался), то логично рассматривать такую операцию как продажу работ. Поэтому в таком случае арендатор включает сумму возмещения от арендодателя в доходы на основании п.п. 135.4.1 НКУ.
При этом в любом случае при компенсации арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС (пп. 185.1, 188.1 НКУ)

но не ниже обычных цен. Причем так как п. 189.1 НКУ содержит упоминание об обычных ценах, то считаем, что арендатору придется начислить НДС исходя из той рыночной стоимости, в размере которой могут быть оценены улучшения на момент передачи арендодателю

У арендодателя

Считаем, что для арендодателя нормы второго предложения п. 146.20 НКУ в данном случае не работают, а сумма возмещения отражается в порядке, предусмотренном

пп. 146.11 — 146.12 НКУ, т. е. как расходы на улучшения собственных ОС. Ведь фактически в данном случае выходит, что арендодатель осуществляет расходы на улучшение ОС через другое лицо (арендатора), а их возмещение указывает на то, что такие расходы, по сути, осуществляются за счет арендодателя

Как предусматривает п. 146.20 НКУ, арендодатель не изменяет амортизируемую стоимость ОС и не увеличивает расходы на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение арендованного объекта.
Правда (с учетом положений пп. 135.5.4 и 136.1.21 НКУ, а также формулировки п. 146.20 НКУ, — в отличие от «прежнего» п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, ничего насчет неотражения доходов арендодателем уже не уточняющего), арендодателю при получении от арендатора «улучшенного» объекта аренды по осуществленным арендатором улучшениям (оцененным по обычным ценам), судя по всему, придется показать доходы, как по бесплатно полученным (т. е. согласно п.п. 136.1.21 НКУ с равномерным отражением дохода — в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации)

 

А теперь особенности учета техобслуживания, ремонтов и улучшений арендованных основных средств рассмотрим на примерах, при условии, что проводимые ремонтные мероприятия происходят после 01.04.2011 г.

Пример

. Арендатор осуществил текущий ремонт автомобиля, взятого в аренду и используемого в административных целях. Затраты на ремонт согласно счету СТО составили 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). В налоговом учете сумму расходов на ремонт в пределах 10 %-го ремонтного лимита (предположим, 1000 грн.) арендатор относит на расходы, а на сумму превышения (2000 грн.) — создает отдельный объект ОС «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5. Кроме того, расходы на техобслуживание такого арендованного автотранспорта составили 1440 грн. (в том числе НДС — 240 грн.).

В учете арендатора операции отразятся следующим образом:

 

Текущий ремонт и техосблуживание арендованных ОС

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

Текущий ремонт

1. Отражены расходы по проведению ремонта арендованного автотранспорта на СТО

92

631

3000

1000*

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

600

3. Оплачена стоимость работ СТО, проводившей ремонт

631

311

3600

* В налоговом учете расходы на ремонт в пределах 10 % (1000 грн.) арендатор относит на расходы (в состав прочих административных расходов, п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ), а на сумму сверхлимитных расходов (2000 грн.) создает отдельный объект ОС «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5.

Техосблуживание

1. Отражены расходы на техобслуживание арендованного автотранспорта

92

631

1200

1200*

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

240

3. Оплачена стоимость техосблуживания

631

311

1440

* В налоговом учете расходы на техобслуживание арендованного автотранспорта арендатор в полной сумме (1200 грн.) относит на расходы (в состав прочих административных расходов согласно п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ).

 

Пример.

Предприятие-арендатор с согласия арендодателя провело улучшение помещения, арендуемого под офис — дооборудовало центральный вход. Дооборудование осуществлялось сторонней организацией. Расходы на дооборудование составили 60480 грн. (в том числе НДС — 10080 грн.). В налоговом учете 10 %-й ремонтный лимит арендатором уже исчерпан, поэтому из суммы ремонтных расходов арендатор в налоговом учете формирует отдельный объект ОС «Ремонты (улучшения) арендованного офиса» группы 3, балансовой стоимостью 50400 грн.

По договоренности сторон по окончании срока аренды улучшения (как неотделимые) передаются арендодателю, однако

без возмещения при этом арендатору понесенных расходов. В момент передачи подписан акт приемки-передачи улучшений, в котором оговорена их рыночная стоимость на момент передачи (12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.).

В учете операции отразятся следующими образом:

 

Улучшения арендованных ОС с согласия арендодателя
без возмещения расходов

(с передачей улучшений арендодателю по окончании срока аренды)

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

У арендатора

1. Отражены капитальные инвестиции по улучшению арендованного помещения

153

631

50400

2. Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной сторонней организации

641

631

10080

3. Оплачены работы сторонней организации, проводившей улучшения

631

311

60480

4. Сформирован объект прочих необоротных материальных активов

117

153

50400

— *

* Поскольку 10 %-й ремонтный лимит арендатором исчерпан, то сумму расходов на улучшения арендатор относит на создание отдельного объекта ОС «Ремонты (улучшения) арендованного офиса» группы 3, балансовой стоимостью 50400 грн. С учетом требований п. 145.1 НКУ с целью начисления налоговой амортизации срок полезного использования такого объекта принят равным в 20 лет (т. е. начисляемая ежемесячно сумма амортизации составляет 50400 грн. : 20 лет : 12 месяцев = 210 грн.).

5. Отражено начисление амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов

92

132

210*

*В налоговом учете сумму начисленной амортизации арендатор относит на расходы периода, включая ее при этом в состав прочих расходов — административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ).

6. При передаче улучшений по окончании срока аренды:

 

 

 

 

 

— списана сумма начисленной амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов

132

117

сумма
амортизации, начисленной
за период аренды

— cписана на расходы остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов

976

117

остаточная стоимость

— *

* При возврате арендодателю улучшенного арендованного объекта арендатор, руководствуясь п. 146.20 НКУ (а значит — нормами п. 146.16 НКУ для ликвидации объекта ОС), имеет право отнести в состав налоговых расходов балансовую (т. е. остаточную — недоамортизированную в налоговом учете) стоимость объекта ОС «Ремонты (улучшения) арендованного офиса» группы 3, созданного из расходов на улучшения.

7. Начислены налоговые обязательства по НДС при передаче улучшений

976

641*

2000

* Поскольку улучшения передаются арендодателю без возмещения (т. е. бесплатно), то арендатору согласно п. 189.1 НКУ предстоит начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной (рыночной) стоимости улучшений на момент их передачи арендодателю (по условиям примера — сумма НДС, начисляемая арендатором, составляет 2000 грн.).

У арендодателя

1. Отражены улучшения, полученные от арендатора бесплатно, и приводящие к увеличению будущих экономических выгод

152

424

12000

Согласно п. 146.20 НКУ арендодатель не изменяет амортизируемую стоимость ОС или расходы на сумму расходов, понесенных арендатором

2. Увеличена стоимость объекта аренды (помещения) на стоимость улучшений

10

152

12000

3. Начислена амортизация по полученным улучшениям

92

131

сумма амортизации

4. Признан доход в сумме начисленной амортизации

424

745

сумма амортизации

— *

*С учетом положений пп. 135.5.4 и 136.1.21 НКУ арендодателю при получении от арендатора «улучшенного» объекта аренды по осуществленным арендатором улучшениям придется отражать доходы как по бесплатно полученным (т. е. с равномерным отражением дохода — в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации).

 

Пример

. Арендатор с согласия арендодателя улучшил арендуемое помещения (с привлечением сторонней организации осуществил реконструкцию здания и переоборудовал его под магазин). Расходы на улучшения составили 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). По договоренности сторон расходы на улучшения возмещаются арендодателем по окончании срока аренды в сумме 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.). Составлен акт приемки-передачи улучшений.

10 %-ный ремонтный лимит арендатора (условно — 70000 грн.) может быть использован в полной сумме, так как никаких ремонтов и улучшений с начала года арендатор еще не проводил. А значит, он имеет право в налоговом учете расходы на улучшения (в сумме 70000 грн.) отнести в состав налоговых расходов, а на сумму превышения (30000 грн.) сформировать отдельный объект ОС «Ремонты (улучшения) арендованного помещения» группы 3.

В учете операции отразятся следующими записями:

 

Улучшения арендованных ОС с согласия арендодателя
и возмещением расходов по окончании срока аренды

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

У арендатора

1. Отражены капитальные инвестиции по улучшению арендованного помещения

153

631

100000

70000*

* В налоговом учете арендатор затраты на ремонт в пределах 10 %-го ремонтного лимита (70000 грн.) относит в состав налоговых расходов.

2. Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной сторонней организации

641

631

20000

3. Оплачены работы по улучшению помещения сторонней организации

631

311

120000

4. Сформирован объект прочих необоротных материальных активов

117

153

100000

— *

*В налоговом учете арендатор на сумму сверхлимитных ремонтных расходов формирует отдельный объект ОС «Ремонты (улучшения) арендованного помещения» группы 3, балансовой стоимостью 30000 грн. и сроком полезного использования (п. 145.1 НКУ) в 20 лет.

5. Ежемесячно отражено начисление амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов

93

132

416,67

416,67 *

*В налоговом учете сумму начисленной амортизации арендатор относит на расходы периода, включая ее при этом в состав прочих расходов — расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

6. Списана сумма начисленной амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов

132

117

сумма амортизации, начисленной за время аренды

7. Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286*

117

балансовая (остаточная) стоимость объекта

*Если на момент возврата в бухучете объект самортизирован не полностью, арендатор в бухучете отражает продажу объекта с предварительным его переводом, как того требует П(С)БУ 27, в запасы, т. е. из «Прочих необоротных материальных активов» (субсч. 117) в «Необоротные активы, удерживаемые для продажи» (субсч. 286) и последующей реализацией уже как запасов (подробнее об учете таких операций см. статью «Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 72, с. 23).

8. При передаче улучшений по окончании срока аренды составлен акт, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем

377

712

48000

— *

— *

* В налоговом учете арендатор пользуется правилами п. 146.13 НКУ для продажи ОС, т. е. отражает налоговые последствия как при продаже объекта основных средств, сравнивая при этом доходы от продажи с балансовой (остаточной) стоимостью реализуемого объекта и включая возникающую разницу (в зависимости от ситуации) в налоговые доходы или расходы.

9. Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641

8000

10. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта

943

286

балансовая (остаточная) стоимость объекта

11. Возмещены расходы арендодателем

311

377

48000

У арендодателя

1. Отражена стоимость улучшения объекта аренды, произведенного арендатором (на основании акта)

152

631

40000

— *

*В налоговом учете арендодателя возмещение расходов арендатору отражается как осуществление расходов на улучшение собственных ОС, т. е. в порядке, предусмотренном пп. 146.11 — 146.12 НКУ.

2. Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной арендатора

641

631

8000

3. Перечислено возмещение арендатору

631

311

48000

4. Увеличена стоимость объекта аренды (склада) на сумму проведенных улучшений

103

152

40000

 

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить