Ремонти та поліпшення орендованих основних засобів

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Березень, 2011/№ 24
В обраному У обране
Друк
Стаття

Ремонти та поліпшення орендованих основних засобів

 

Під час користування орендованим майном іноді виникає необхідність у підтриманні його в робочому стані, а іноді й у поліпшенні об’єктів. Про облікові особливості таких операцій, а також новації оподаткування, що запроваджуються з набуттям чинності з 1 квітня 2011 року «прибутковим» розділом III Податкового кодексу, і поговоримо.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Найпростіша — ситуація з техобслуговуванням орендованих об’єктів.

 

Техобслуговування орендованих ОЗ

Так, якщо виникає необхідність у техобслуговуванні орендованих основних засобів, то витрати, пов’язані з його проведенням, орендар ураховує в тому самому порядку, що і витрати на техобслуговування власних основних засобів. Тобто в бухгалтерському обліку витрати на техобслуговування орендар включає до

витрат періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68). У податковому обліку з набуттям чинності з 01.04.2011 р. «прибутковим» розділом III ПКУ витрати на техобслуговування (як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності) можуть або відноситися до складу собівартості (п. 138.8 ПКУ) — щодо об’єктів, які орендуються та безпосередньо використовуються при виробництві продукції, товарів, робіт, послуг, або вважатися іншими витратами та залежно від функціонального призначення об’єктів, що орендуються, відповідно потрапляти до складу:

— загальновиробничих витрат — щодо ОЗ, які орендуються та використовуються в загальновиробничих цілях (

п.п. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ);

— адміністративних витрат — щодо ОЗ, які орендуються та використовуються в загальногосподарських (адміністративних) цілях (

п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрат на збут — щодо ОЗ, що орендуються та використовуються в цілях збуту продукції (

п.п. «д»
п.п. 138.10.3 ПКУ
).

Складніше з ремонтами та поліпшеннями об’єктів, що орендуються, щодо обліку яких виникають свої особливості.

 

Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку будь-яких «ремонтних» змін не відбулося. Так, бухгалтерський облік ремонтів та поліпшень орендованих основних засобів, як і раніше, регулюється

П(С)БО 7 і П(С)БО 14 та залежить від того, на що спрямовані ремонтні заходи, що проводяться: на підтримання орендованих об’єктів у робочому стані чи ж на їх поліпшення.

Ремонти орендованих ОЗ (підтримання в робочому стані)

. Нагадаємо: якихось особливих правил обліку витрат на ремонти взятих в оренду основних засобів «орендне» П(С)БО 14 не встановлює. Тому в цьому випадку орендарю потрібно керуватися загальними ремонтними нормами П(С)БО 7 і, зокрема, його п. 15. Згідно з цим пунктом витрати на проведення ремонтних заходів, спрямованих на відновлення первісного ресурсу та підтримання об’єкта в робочому стані (тобто на проведення всіх видів ремонтів, що призводять до збереження первісно очікуваних економічних вигод від використання об’єктів), відносяться орендарем на витрати періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68; п. 32 Методрекомендацій № 561).

Поліпшення орендованих ОЗ (модернізація, дообладнання, добудова)

. А от щодо поліпшень орендованих об’єктів основних засобів п. 8 П(С)БО 14 установлено особливі правила. Так, згідно з цим пунктом витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізацію, дообладнання, добудову, реконструкцію тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів — тобто капіталізуються (збираються орендарем на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»). На жаль, про подальшу долю таких витрат більше нічого
в П(С)БО 14 не говориться. Отже, що стосується подальшого обліку таких витрат (зокрема, можливості визнання за ними орендарем об’єкта інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» з подальшою бухгалтерською амортизацією його вартості), то, на наш погляд, він залежатиме від досягнутих домовленостей орендаря та орендодавця за такими операціями, і зокрема від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендарю (і якщо «так», то коли відбувається таке відшкодування: безпосередньо після закінчення поліпшень або ж після закінчення строку оренди — при поверненні орендованого об’єкта), а також чи за згодою орендодавця покращуються орендовані об’єкти.

У зв’язку з цим можливі ситуації, коли:

1) орендовані ОЗ покращуються

за згодою орендодавця:

з відшкодуванням орендарю понесених витрат;

без відшкодування орендарю понесених витрат;

2) орендовані ОЗ покращуються

без згоди орендодавця.

У будь-якому з цих випадків передача здійснених поліпшень від орендаря на баланс орендодавця оформляється відповідним первинним документом — це може бути, наприклад,

акт приймання-передачі поліпшень (приміром, акт за формою № ОЗ-2). Докладніше особливості обліку поліпшень (залежно від ситуації) буде розглянуто далі в таблиці, а поки ознайомимося з податковим обліком ремонтних операцій.

 

Податковий облік

Можна зауважити, що

в цілому після набуття чинності з 01.04.2011 р. «прибутковим» розділом III ПКУ підхід до податкового обліку витрат на ремонти та поліпшення орендованих об’єктів збережеться, хоча певні нововведення все ж виникнуть та будуть зумовлені, насамперед, переходом на пооб’єктний (у межах кожної з груп) податковий облік ОЗ. Так, на зміну сьогоднішньому «орендно-ремонтному» п. 8.8 Закону про податок на прибуток з II кварталу 2011 року прийдуть схожі норми пп. 146.19 — 146.20 ПКУ, які регулюють порядок податкового обліку витрат на ремонти та поліпшення орендованих об’єктів та встановлюють такі важливі «податкові» моменти.

Ремонти та поліпшення — за згодою орендодавця

. Як і Закон про податок на прибуток, п. 146.19 ПКУ дозволяє орендарю відображати в податковому обліку витрати на ремонти та поліпшення об’єктів, що орендуються, за умови, що таке право закріплене за орендарем у договорі оренди. Хоча, слід зауважити, насправді, проводити поточний ремонт (спрямований на підтримання об’єктів у робочому стані) орендар має право, навіть якщо договір не згадує про обов’язок його проведення орендарем. Це пов’язане з тим, що за загальним правилом, передбаченим ст. 776 ЦКУ, обов’язок з проведення поточного ремонту за свій рахунок покладено на орендаря, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, навіть якщо в договорі оренди взагалі нічого не зазначено про поточний ремонт, то проводити його — обов’язок орендаря. Та все ж для уникнення різного роду непорозумінь краще, щоб застереження про проведення орендарем як ремонтів, так і поліпшень було присутнє в орендному договорі. Тоді будь-яких сумнівів щодо застосування орендарем положень п. 146.19 ПКУ та відображення в податковому обліку витрат за ремонтними операціями не виникне.

А от ситуації, коли ремонти та

поліпшення здійснено орендарем без підкріпленої договором згоди орендодавця, краще не допускати, оскільки це, насамперед, тягне за собою несприятливі наслідки для самого орендаря. Адже в такому разі орендар, по-перше, не має права вимагати від орендодавця компенсації ремонтних витрат (оскільки орендар у цьому випадку права на відшкодування витрат не має — ч. 5 ст. 778 ЦКУ), а по-друге, не зможе скористатися «орендними» нормами пп. 146.19 — 146.20 ПКУ та відобразити витрати на ремонти та поліпшення в податковому обліку. Щоправда, якщо виконані поліпшення можна відокремити від орендованого об’єкта, то ст. 778 ЦКУ дозволяє орендарю вилучити їх та залишити в себе. А от якщо відокремити поліпшення від орендованого об’єкта неможливо, то їх передача при поверненні об’єкта оренди розглядатиметься як безоплатна передача з усіма податковими наслідками для сторін, що з цього випливають. Тому, якщо вже сталося так, що орендований об’єкт почав покращуватися без згоди орендодавця, то для сторін буде краще перевести таку операцію до розряду операцій, коли поліпшення здійснено за згодою орендодавця, але, наприклад, без відшкодування їх вартості орендарю.

10 % «ремонтний» ліміт.

На відміну від бухгалтерського обліку, податковий підхід до обліку ремонтів та поліпшень, як і раніше, однаковий і не розмежовує при цьому між собою в цілях оподаткування такі ремонтні заходи. При цьому, як і при ремонтах (поліпшеннях) власних основних засобів, відображати в податковому обліку витрати на ремонти (поліпшення) орендованого майна, як і раніше, потрібно з оглядкою на 10 % ремонтний ліміт, що розраховується за тими самими правилами — як 10 % «податкової» сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року (без урахування при цьому балансової вартості об’єктів оперативної оренди, що значаться на балансі орендодавця*).

* Причому так само — як 10 % від сукупної вартості всіх груп ОЗ станом на

1 січня — вважаємо, слід визначати «ремонтний» ліміт і в «перехідному» 2011 році (який також при цьому працюватиме і після 01.04.2011 р. для всіх подальших звітних періодів у межах цього року, див. про це також статтю «Податок на прибуток: перехідні особливості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 8, с. 15).

Відповідно при проведенні ремонтів та поліпшень орендар у податковому обліку:

— суму витрат на ремонти та поліпшення орендованих об’єктів

у межах 10 % «ремонтного» ліміту відносить на витрати періоду, в якому були здійснені такі ремонти або поліпшення (п. 146.12 ПКУ);

із суми витрат на ремонти та поліпшення орендованого майна, що перевищує 10 %, формує окремий об’єкт ОЗ, який підлягатиме «податковій» амортизації (п. 146.19 ПКУ).

На кожному виді «ремонтних» витрат зупинимося докладніше.

«

Ремонтні» витрати в межах 10 % ліміту (витрати періоду). Як і раніше, важливо пам’ятати, що витрати в податковому обліку може бути відображено тільки за умови їх належного документального підтвердження відповідними первинними документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку чи іншими документами, передбаченими розділом II ПКУ, зокрема, у цьому випадку — актами виконаних ремонтних робіт (п. 138.2 ПКУ, роз’яснення в розділі «Єдина база податкових знань» на сайті ДПАУ). Що стосується безпосередньо відображення витрат на ремонтні заходи в податковому обліку, то слід зауважити, що згідно з «податковою» класифікацією витрат, що запроваджується ПКУ, витрати на ремонти та поліпшення орендованих основних засобів (як і витрати на техобслуговування) з 01.04.2011 р. залежно від функціонального призначення об’єктів, що орендуються (цілей їх використання), відноситимуться або на собівартість — щодо орендованих об’єктів, які безпосередньо використовуються при виробництві продукції, товарів, робіт, послуг (п. 138.8 ПКУ), або потраплятимуть до складу інших витрат діяльності, усередині яких відповідно включатимуться до загальновиробничих витрат (п.п. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ), адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ) або витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ).

Отже, підсумуємо: у періоді проведення ремонтних заходів сума витрат на ремонти та поліпшення в межах 10 % «ремонтного» ліміту за умови відповідного документального підтвердження може бути віднесена орендарем у податковому обліку до складу податкових витрат.

«

Ремонтні» витрати понад 10 % ліміт (створення орендарем окремого об’єкта ОЗ). У цьому випадку, зазначаючи про формування із суми понадлімітних «ремонтних» витрат у податковому обліку об’єкта основних засобів, п. 146.19 ПКУ при цьому нічого не уточнює щодо того, до складу якої з «податкових» груп ОЗ слід зараховувати такий об’єкт. Ситуація ускладнюється ще і тим, що в побудованій «у дусі бухобліку» податковій класифікації об’єктів, передбаченій п. 145.1 ПКУ, серед 16 груп основних засобів та інших необоротних активів групи «Інші необоротні матеріальні активи» не знайти (тобто аналога бухоблікової групи 5.2.7 «Інші необоротні матеріальні активи» з п. 5.2 П(С)БО 7 у податковій класифікації об’єктів з ПКУ просто немає). Щодо «податкової» групи 9 «Інші основні засоби» (призначеної все ж для обліку основних засобів), то її навряд чи в цьому випадку можна вважати відповідною.

Варте уваги, що роз’яснюючи, наприклад, «перехідний» момент, пов’язаний з основними засобами, на запитання,

як ураховувати в ході інвентаризації ОЗ, що проводиться станом на 01.04.2011 р., «перехідну» вартість ремонтів (поліпшень) об’єктів операційної оренди, що значиться в бухгалтерському обліку орендаря на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», податківці в розділі «Єдина база податкових знань» на сайті ДПАУ відповідали так:
«…за групами згідно з п. 145.1 ПКУ». Тим самим читався висновок: «перехідну бухоблікову» суму витрат на ремонти (поліпшення) при проведенні першоквітневої інвентаризації в цілях податкового обліку потрібно розподілити (створюючи при цьому з відповідних «ремонтних» витрат окремі «податкові» об’єкти) між тими групами ОЗ, орендовані об’єкти за якими при цьому ремонтувалися/поліпшувалися (докладніше про це також див. статтю «Основні засоби: перехідні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20, с. 13). Отже, дотримуючись логіки податківців, якщо субрахунок 117 орендаря виявився сформованим, скажімо, із витрат на ремонти (поліпшення) орендованого автотранспорту та, припустимо, узятого в оренду електроінструменту, то відповідно з них (у відповідній частині ремонтних витрат, що припадають на кожний з об’єктів оренди) у податковому обліку потрібно сформувати окремий об’єкт «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5 та окремий об’єкт «Ремонти (поліпшення) орендованого електроінструменту» групи 6 (такий підхід, слід зауважити, усе ж відрізнятиметься від бухобліку, в якому згідно з вимогами п. 8 П(С)БО 14 такі витрати, як і раніше, продовжуватимуть значитися на субрахунку 117).

У ситуації, що склалася, платнику податків залишається тільки дослухатися до такої думки податківців та на суму «понадлімітних» ремонтних витрат, що виникають,

у податковому обліку формувати окремий «ремонтний» об’єкт ОЗ тієї групи, до якої належить сам об’єкт, що орендується (тобто якщо, скажімо, ремонтуються або покращуються: будівля — з понадлімітних ремонтних витрат створювати окремий «ремонтний» об’єкт ОЗ групи 3, автотранспорт — окремий «ремонтний» об’єкт ОЗ групи 5, комп’ютер — окремий «ремонтний» об’єкт ОЗ групи 4 тощо), тоді як у бухгалтерському обліку, знову ж таки повторимо, підхід до обліку ремонтних витрат об’єктів, що орендуються, буде дещо іншим. Причому якщо, наприклад, ремонтуватиметься (покращуватиметься) декілька орендованих об’єктів однієї групи, то з понадлімітних витрат у податковому обліку за кожним із них потрібно створювати окремі «ремонтні» об’єкти (так, якщо, скажімо, ремонтується (покращується) декілька автомобілів, узятих в оренду, то на суму понадлімітних ремонтних витрат за кожним із них створюються окремі «ремонтні» об’єкти «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5).

Крім того, при формуванні в такий спосіб із понадлімітних ремонтних витрат (у межах відповідних груп ОЗ) окремих об’єктів виникає ще одне запитання: як орендарю встановити строк їх корисного використання в цілях нарахування за ними податкової амортизації та чи слід при цьому враховувати

мінімально допустимі строки корисного використання, передбачені п. 145.1 ПКУ? Адже, як відомо, за загальним правилом, установленим п. 146.2 ПКУ, амортизація об’єкта основних засобів повинна нараховуватися протягом строку його корисного використання (експлуатації), однак не нижче мінімально допустимих строків, обумовлених п. 145.1 ПКУ.

Вважаємо, що в «особливому» випадку з орендою

логічніше все ж було б виходити з того, що нарахування амортизації має відбуватися протягом строку корисного використання створених об’єктів, який у цьому випадку орендарю доцільніше прив’язати до строку оренди. Причому жодних труднощів, за ідеєю, виникати не повинно, якщо строк договору оренди, припустимо, перевищує мінімально допустимий строк із п. 145.1 ПКУ: наприклад, орендар за згодою орендодавця покращує комп’ютер, узятий в оренду строком на 3 роки, у зв’язку з чим створений у податковому обліку з понадлімітних ремонтних витрат об’єкт ОЗ групи 4 орендар відповідно збирається амортизувати в податковому обліку протягом цих 3 років оренди (що, у свою чергу, не порушує вимог про мінімальний строк з п. 145.1 ПКУ, згідно з яким для ЕОМ із групи 4 «Машини та обладнання» встановлений мінімально допустимий строк корисного використання у 2 роки).

А от у ситуації, коли договір оренди укладено на менший строк (унаслідок чого строк корисного використання створеного з понадлімітних ремонтних витрат об’єкта ОЗ буде менше мінімального допустимого строку), орендарю все ж

безпечніше в податковому обліку орієнтуватися на мінімальні строки з п. 145.1 ПКУ (тобто, скажімо, за поліпшеннями того ж комп’ютера, однак узятого при цьому в оренду строком на 1 рік, безпечніше нараховувати податкову амортизацію виходячи з розрахунку, як мінімум, 2-річного строку корисного використання; а згодом, повертаючи вже після закінчення строку оренди орендований об’єкт орендодавцю, орендар у такому разі щодо частково замортизированих поліпшень, що передаються, керуватиметься нормами, передбаченими для повернення). Для порівняння зауважимо: в бухобліку (незалежно від прийнятих «мінімальних податкових» строків та з урахуванням різних підходів до відображення ремонтних заходів у бухгалтерському та податковому обліку) формально строк корисного використання за поліпшеннями, що капіталізуються орендарем на субрахунку 117, може бути «своїм» та встановлюватися ним, наприклад, виходячи зі строку оренди.

Повернення відремонтованого (поліпшеного) об’єкта після закінчення строку оренди орендодавцю.

Ситуація з поверненням описується в п. 146.20 ПКУ, положення якого фактично повторюють норми п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток та передбачають, що при поверненні орендованого об’єкта:

— орендар керується правилами, визначеними

п. 146.16 ПКУ для заміни (ліквідації) ОЗ (тобто в періоді повернення в податковому обліку відносить на витрати залишкову вартість об’єкта, що амортизується, створеного з «понадлімітних ремонтних» витрат);

— орендодавець не змінює в податковому обліку вартість об’єкта ОЗ, що амортизується (і не збільшує витрати на суму «ремонтних» витрат, понесених орендарем при оренді). Щоправда, при цьому зауважимо: на відміну від

другого речення п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток (сформульованого, нагадаємо, так: «При цьому орендодавець не змінює балансову вартість основних фондів або валові доходи (валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення такого об’єкта») у другому реченні п. 146.20 ПКУ щодо «незбільшення доходів» уже нічого не зазначається. Це, у свою чергу (з урахуванням положень пп. 135.5.4 і 136.1.21 ПКУ), наводить на роздуми про можливість відображення доходів орендодавцем при отриманні від орендаря «поліпшеного» об’єкта оренди за здійсненими ним поліпшеннями (оціненими за звичайними цінами) як за безоплатно одержаними (тобто згідно з п.п. 136.1.21 ПКУ з рівномірним відображенням доходу — у сумі, пропорційній нарахованій у бухобліку амортизації).

Водночас, вважаємо, що описані вище положення

п. 146.16 ПКУ справедливі для випадку, коли орендодавець ремонтні витрати орендарю не компенсує (тобто для повернення поліпшеного об’єкта без компенсації витрат орендодавцем). А от якщо така компенсація (відшкодування) передбачається, то в орендаря, на наш погляд, операція відобразиться як продаж об’єкта ОЗ (п. 146.13 ПКУ) або як продаж робіт (якщо поліпшення компенсуються у кварталі їх здійснення), а в орендодавця — як витрати на ремонти та поліпшення власних ОЗ (пп. 146.11 — 146.12 ПКУ). Щоправда, слід зауважити, податківці в «компенсаційному» випадку дотримуються «своєї» думки, вважаючи, що орендар у будь-якому разі суму компенсації повинен включити до складу доходів — за датою їх визнання за правилами бухобліку згідно з п.п. 137.16 ПКУ (див. роз’яснення в розділі «Єдина база податкових знань» на сайті ДПАУ; у минулому аналогічний підхід із включенням, щоправда, до складу валових доходів наводився в листі ДПАУ від 02.12.2008 р. № 24750/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 5). Ураховуючи таку позицію перевіряючих, виходом із ситуації може бути переведення подібних відносин до розряду «послугових» операцій (надання послуг), тобто, наприклад, оформлення операцій не як «ремонт орендарем орендованого майна», а як «надання орендарем орендодавцю-замовнику послуг з ремонту». Тоді орендар, який одержує компенсацію (відображає в цьому випадку реалізацію орендодавцю ремонтних послуг) одночасно з доходами зможе відобразити і суму супутніх, пов’язаних з їх наданням ремонтних витрат (п. 138.4 ПКУ).

Узагальнимо особливості обліку

поліпшень орендованих ОЗ (за умови, що вони, звісно, здійснюються за згодою орендодавця) у таблиці.

 

Облік поліпшень орендованих ОЗ, здійснених за згодою орендодавця

Поліпшення орендованих ОЗ

з компенсацією витрат орендодавцем:

без компенсації витрат орендодавцем

варіант 1:
відразу після здійснення поліпшень

варіант 2:
після закінчення строку оренди

1

2

3

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

В орендаря

Орендар збирає витрати на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», однак при цьому об’єкт на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» не відображає (відповідно бухгалтерська амортизація в цьому випадку не нараховуватиметься).
При передачі поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар відображає продаж таких поліпшень з Кт субрахунку 153.
Зауважимо, що такий же порядок відображення операції було запропоновано і в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 36

Орендар відображає витрати на поліпшення на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», після чого зараховує сформований об’єкт інших необоротних матеріальних активів на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи»
та амортизує його (із застосуванням прямолінійного або виробничого методу — п. 27 П(С)БО 7). При цьому нарахування амортизації відбувається протягом строку корисного використання об’єкта, який у цьому випадку орендарю логічно прив’язати до строку оренди.
Передачу поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар у бухобліку відображає як продаж такого об’єкта

Орендар створює об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153)
та амортизує його прямолінійним або виробничим методом. Застосування цих методів зручне тим, що вони передбачають списання вартості об’єкта протягом строку його корисного використання (який у цьому випадку в бухобліку логічно прив’язати до строку оренди). При цьому доцільність повної амортизації вартості об’єкта протягом строку оренди пов’язана з тим, що після повернення ОЗ орендодавцю об’єкт, сформований із витрат на поліпшення орендованих ОЗ, у орендаря повністю замортизується та перестане відповідати критеріям активу.
При поверненні об’єкта оренди орендар списує суму нарахованого зносу за ним (Дт 132 — Кт 117). При цьому продаж об’єкта не відображається, оскільки компенсація витрат з поліпшення в цій ситуації не передбачалася первісно.
Зауважимо, що в ситуації, коли орендодавець не компенсує орендарю вартість поліпшень і здійснені поліпшення можуть бути відокремлені від об’єкта оренди без його пошкодження, орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦКУ).

В орендодавця

Орендодавець і при варіанті 1, і при варіанті 2 відображає відшкодування в бухобліку як витрат на поліпшення об’єкта ОЗ, наданого в оренду (тобто з їх капіталізацією на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» з подальшим збільшенням на їх величину на рахунку 10 вартості відповідного об’єкта ОЗ — предмета договору оренди)

Орендодавець, який одержує від орендаря безоплатно (без відшкодування витрат) поліпшення ОЗ (які призводять до зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта ОЗ), відображає їх в бухобліку
як безоплатно отримані (Дт 152 — Кт 424)

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

В орендаря

З 01.04.2011 р. орендар відображає витрати на ремонти та поліпшення орендованих ОЗ у податковому обліку в порядку, обумовленому

пп. 146.19 — 146.20 ПКУ

Вважаємо, що в цих «компенсаційних» випадках норми п. 146.20 ПКУ для орендаря не працюють, оскільки в цих ситуаціях фактично відбувається продаж поліпшень за компенсацію орендодавцю, тоді як п. 146.20 ПКУ, на наш погляд, регулює ситуацію, коли витрати орендодавцем не компенсуються

Оподаткування повернення орендованих поліпшених об’єктів ОЗ, на наш погляд, у цьому випадку має здійснюватися в порядку, передбаченому п. 146.20 ПКУ. Згідно з цим підпунктом при поверненні об’єкта, що орендується, після закінчення договору оренди орендар користується правилами, визначеними

п. 146.16 ПКУ для заміни (ліквідації) ОЗ. А отже, у періоді повернення орендованого майна орендар має право віднести залишкову вартість об’єкта, створеного з «понадлімітних ремонтних» витрат, що амортизується у податковому обліку на витрати, до складу інших витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ).
Зауважимо, що в такому ж порядку орендар списує в податковому обліку і суму поліпшень у разі знищення, викрадення або руйнування об’єкта оренди.
Щоправда, не дуже приємний для орендаря момент у цьому випадку буде пов’язаний з нарахуванням ПДВ. Адже оскільки поліпшення орендованих ОЗ у цьому випадку передаються орендодавцю без компенсації (безоплатно), то в орендаря відповідно до п. 189.1 ПКУ у разі такої безоплатної передачі виникає необхідність нарахувати ПДВ (за ставкою 20 %) виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни. Причому позаяк п. 189.1 ПКУ містить згадку про звичайні ціни, то, вважаємо, орендарю доведеться нарахувати ПДВ виходячи з тієї ринкової вартості, у розмірі якої можуть бути оцінені поліпшення на момент передачі орендодавцю

Якщо за домовленістю сторін орендодавець компенсує витрати орендарю відразу у кварталі поліпшень, то орендар відображає операції в податковому обліку як продаж робіт. У такому разі суму компенсації, на наш погляд, орендар включає до доходів (п.п. 135.4.1 ПКУ), а суму витрат на поліпшення відносить на витрати (п.п. 138.1.1 ПКУ). При цьому в орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 185.1, 188.1 ПКУ).
Щоправда, податківці в «компенсаційному» випадку дотримуються «своєї» думки, вважаючи, що орендар у будь-якому разі суму компенсації повинен включити до складу доходів — за датою їх визнання за правилами бухобліку згідно з п. 137.16 ПКУ, однак, формуючи при цьому витрати за правилами «ремонтного» п. 146.19 ПКУ

(див. роз’яснення в розділі «Єдина база податкових знань» на сайті ДПАУ; лист ДПАУ від 02.12.2008 р. № 24750/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 5). Ураховуючи таку позицію перевіряючих, виходом із ситуації, що склалася, для сторін може стати переведення ремонтних відносин до розряду «послугових» операцій (тобто надання послуг) та оформлення операцій не як «ремонт орендарем орендованого майна», а як «надання орендарем орендодавцю-замовнику послуг з ремонту». Тоді орендар, який одержує компенсацію (відображає в цьому випадку реалізацію орендодавцю ремонтних послуг), одночасно з доходами (п.п. 135.4.1 ПКУ) зможе відобразити і суму супутніх, пов’язаних з їх наданням ремонтних витрат (пп. 138.1.1, 138.4 ПКУ)

Зважаючи на те, що в п. 146.20 ПКУ не зазначається, як діяти в разі відшкодування орендодавцем витрат з поліпшення орендарем орендованого об’єкта, на нашу думку, орендарю при отриманні відшкодування від орендодавця після закінчення строку оренди слід відображати його в податковому обліку як продаж ОЗ (якщо, звісно, ремонтні витрати перевищили 10 % ліміт та з них орендарем було створено окремий об’єкт ОЗ).
Тобто в цьому випадку орендар керується нормами п. 146.13 ПКУ, згідно з яким при продажу об’єкта ОЗ:
— сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об’єкта ОЗ включається до складу доходів платника податків (до складу інших доходів, п.п. 135.5.13 ПКУ), або

— сума перевищення балансової вартості об’єкта ОЗ над доходами від його продажу відноситься платником податків на витрати (до складу інших витрат, п.п. 138.12.1 ПКУ).

Якщо орендодавець відшкодовує орендарю вартість поліпшень, які зважаючи на неперевищення 10 % ліміту були віднесені орендарем у повній сумі на витрати (тобто коли об’єкт ОЗ на суму поліпшень у податковому обліку орендаря не створювався), то логічно розглядати таку операцію як продаж робіт. Отже, у такому разі орендар уключає суму відшкодування від орендодавця до доходів на підставі п.п. 135.4.1 ПКУ.
При цьому в будь-якому разі при компенсації орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. 185.1, 188.1 ПКУ)

В орендодавця

Вважаємо, що для орендодавця норми другого речення п. 146.20 ПКУ в цьому випадку не працюють, а сума відшкодування відображається в порядку, передбаченому

пп. 146.11 — 146.12 ПКУ, тобто як витрати на поліпшення власних ОЗ. Адже фактично в цьому випадку виходить, що орендодавець здійснює витрати на поліпшення ОЗ через іншу особу (орендаря), а їх відшкодування вказує на те, що такі витрати, по суті, здійснюються за рахунок орендодавця

Як передбачає п. 146.20 ПКУ, орендодавець не змінює вартість ОЗ, що амортизується, та не збільшує витрати на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення орендованого об’єкта.
Щоправда (з урахуванням положень пп. 135.5.4 і 136.1.21 ПКУ, а також формулювання п. 146.20 ПКУ, на відміну від «колишнього» п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, де нічого щодо невідображення доходів орендодавцем уже не уточнюється), орендодавцю при отриманні від орендаря «поліпшеного» об’єкта оренди за здійсненими орендарем поліпшенням (оціненими за звичайними цінами), судячи з усього, доведеться показати доходи як за безоплатно отриманими (тобто згідно з п.п. 136.1.21 ПКУ з рівномірним відображенням доходу — у сумі, пропорційній нарахованій
в бухобліку амортизації)

 

А тепер особливості обліку техобслуговування, ремонтів та поліпшень орендованих основних засобів розглянемо на прикладах, за умови, що ремонтні заходи, що проводяться, відбуваються після 01.04.2011 р.

Приклад

. Орендар здійснив поточний ремонт автомобіля, який узято в оренду та використовується в адміністративних цілях. Витрати на ремонт згідно з рахунком СТО склали 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.). У податковому обліку суму витрат на ремонт у межах 10 % ремонтного ліміту (припустимо, 1000 грн.) орендар відносить на витрати, а на суму перевищення (2000 грн.) — створює окремий об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5. Крім того, витрати на техобслуговування такого орендованого автотранспорту склали 1440 грн. (у тому числі ПДВ — 240 грн.)

В обліку орендаря операції відобразяться так:

 

Поточний ремонт та техобслуговування орендованих ОЗ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

Поточний ремонт

1. Відображено витрати з проведення ремонту орендованого автотранспорту на СТО

92

631

3000

1000*

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

600

3. Оплачено вартість робіт СТО,
що проводила ремонт

631

311

3600

* У податковому обліку витрати на ремонт у межах 10 % (1000 грн.) орендар відносить на витрати (до складу інших адміністративних витрат, п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ), а на суму понадлімітних витрат (2000 грн.) створює окремий об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5.

Техобслуговування

1. Відображено витрати на техобслуговування орендованого автотранспорту

92

631

1200

1200*

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

240

3. Оплачено вартість техобслуговування

631

311

1440

* У податковому обліку витрати на техобслуговування орендованого автотранспорту орендар у повній сумі (1200 грн.) відносить на витрати (до складу інших адміністративних витрат згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ).

 

Приклад.

Підприємство-орендар за згодою орендодавця здійснило поліпшення приміщення, що орендується під офіс, — дообладнало центральний вхід. Дообладнання здійснювалося сторонньою організацією. Витрати на дообладнання склали 60480 грн. (у тому числі ПДВ — 10080 грн.). У податковому обліку 10 % ремонтний ліміт орендарем уже вичерпано, тому із суми ремонтних витрат орендар у податковому обліку формує окремий об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу» групи 3, балансовою вартістю 50400 грн.

За домовленістю сторін після закінчення строку оренди поліпшення (як невіддільні) передаються орендодавцю, проте

без відшкодування при цьому орендарю понесених витрат. У момент передачі підписано акт приймання-передачі поліпшень, в якому застережена їх ринкова вартість на момент передачі (12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.).

В обліку операції відобразяться так:

 

Поліпшення орендованих ОЗ за згодою орендодавця
без відшкодування витрат

(з передачею поліпшень орендодавцю після закінчення строку оренди)

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

В орендаря

1. Відображено капітальні інвестиції з поліпшення орендованого приміщення

153

631

50400

2. Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної сторонньої організації

641

631

10080

3. Оплачено роботи сторонньої організації, що проводила поліпшення

631

311

60480

4. Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

50400

— *

* Оскільки 10 % ремонтний ліміт орендарем вичерпано, то суму витрат на поліпшення орендар відносить на створення окремого об’єкта ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу» групи 3, балансовою вартістю 50400 грн. З урахуванням вимог п. 145.1 ПКУ з метою нарахування податкової амортизації строк корисного використання такого об’єкта прийнято таким, що дорівнює 20 рокам (тобто сума амортизації, що нараховується щомісячно, становить 50400 грн. : 20 років : 12 місяців = 210 грн.).

5. Відображено нарахування амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

92

132

210*

* У податковому обліку суму нарахованої амортизації орендар відносить на витрати періоду, уключаючи її при цьому до складу інших витрат — адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ).

6. При передачі поліпшень після закінчення строку оренди:

 

 

 

 

 

— списано суму нарахованої амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

132

117

сума амортизації, нарахованої за період оренди

— списано на витрати залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів

976

117

залишкова вартість

— *

* При поверненні орендодавцю поліпшеного орендованого об’єкта орендар, керуючись п. 146.20 ПКУ (а отже, нормами п. 146.16 ПКУ для ліквідації об’єкта ОЗ), має право віднести до складу податкових витрат балансову (тобто залишкову — недоамортизовану в податковому обліку) вартість об’єкта ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу» групи 3, створеного з витрат на поліпшення.

7. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при передачі поліпшень

976

641*

2000

* Оскільки поліпшення передаються орендодавцю без відшкодування (тобто безоплатно),
то орендарю згідно п. 189.1 ПКУ потрібно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайної (ринкової) вартості поліпшень на момент їх передачі орендодавцю (за умовами прикладу — сума ПДВ, що нараховується орендарем, становить 2000 грн.).

В орендодавця

1. Відображено поліпшення, отримані від орендаря безоплатно, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод

152

424

12000

Згідно з п. 146.20 ПКУ орендодавець не змінює
вартість ОЗ,
що амортизується, або витрати
на суму витрат, понесених орендарем

2. Збільшено вартість об’єкта оренди (приміщення) на вартість поліпшень

10

152

12000

3. Нараховано амортизацію за отриманими поліпшеннями

92

131

сума амортизації

4. Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації

424

745

сума амортизації

— *

* З урахуванням положень пп. 135.5.4 і 136.1.21 ПКУ орендодавцю при отриманні від орендаря «поліпшеного» об’єкта оренди за здійсненими орендарем поліпшеннями доведеться відображати доходи як за безоплатно отриманими (тобто з рівномірним відображенням доходу — у сумі, пропорційній нарахованій в бухобліку амортизації).

 

Приклад

. Орендар за згодою орендодавця поліпшив приміщення, що орендується (із залученням сторонньої організації здійснив реконструкцію будинку та переобладнав його під магазин). Витрати на поліпшення склали 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). За домовленістю сторін витрати на поліпшення відшкодовуються орендодавцем після закінчення строку оренди в сумі 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.). Складено акт приймання-передачі поліпшень.

10 % ремонтний ліміт орендаря (умовно — 70000 грн.) може бути використано в повній сумі, оскільки жодних ремонтів та поліпшень з початку року орендар ще не проводив. А отже, він має право в податковому обліку витрати на поліпшення (у сумі 70000 грн.) віднести до складу податкових витрат, а на суму перевищення (30000 грн.) сформувати окремий об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого приміщення» групи 3.

В обліку операції відобразяться такими записами:

 

Поліпшення орендованих ОЗ за згодою орендодавця
та з відшкодуванням витрат після закінчення строку оренди

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

В орендаря

1. Відображено капітальні інвестиції з поліпшення орендованого приміщення

153

631

100000

70000*

* У податковому обліку орендар витрати на ремонт у межах 10 % ремонтного ліміту (70000 грн.) відносить до складу податкових витрат.

2. Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної сторонньої організації

641

631

20000

3. Оплачено роботи з поліпшення приміщення сторонньої організації

631

311

120000

4. Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

100000

— *

* У податковому обліку орендар на суму понадлімітних ремонтних витрат формує окремий об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого приміщення» групи 3, з балансовою вартістю 30000 грн.
та строком корисного використання (п. 145.1 ПКУ) у 20 років

5. Відображено щомісячне нарахування амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

93

132

416,67

416,67 *

* У податковому обліку суму нарахованої амортизації орендар відносить на витрати періоду, уключаючи її при цьому до складу інших витрат — витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ).

6. Списано суму нарахованої амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

132

117

сума амортизації, нарахованої за час оренди

7. Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286*

117

балансова (залишкова) вартість об’єкта

*Якщо на момент повернення в бухобліку об’єкт замортизовано не повністю, орендар у бухобліку відображає продаж об’єкта з попереднім його переведенням, як того вимагає П(С)БО 27, до запасів, тобто з «Інших необоротних матеріальних активів» (рах. 117) до «Необоротних активів, утримуваних для продажу» (рах. 286) і подальшою реалізацією вже як запасів (докладніше про облік таких операцій див. статтю «Операції з основними засобами (фондами): бухгалтерсько-податкові питання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 72, с. 23).

8. При передачі поліпшень після закінчення строку оренди складено акт, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем

377

712

48000

— *

— *

* У податковому обліку орендар користується правилами п. 146.13 ПКУ для продажу ОЗ, тобто відображає податкові наслідки як при продажу об’єкта основних засобів, порівнюючи при цьому доходи від продажу з балансовою (залишковою) вартістю об’єкта, що реалізується, та включаючи виниклу різницю (залежно від ситуації) до податкових доходів або витрат.

9. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

712

641

8000

10. Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується

943

286

балансова (залишкова) вартість об’єкта

11. Відшкодовано витрати орендодавцем

311

377

48000

В орендодавця

1. Відображено вартість поліпшення об’єкта оренди, яке здійснено орендарем (на підставі акта)

152

631

40000

— *

* У податковому обліку орендодавця відшкодування витрат орендарю відображається як здійснення витрат на поліпшення власних ОЗ, тобто в порядку, передбаченому пп. 146.11 — 146.12 ПКУ.

2. Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної орендаря

641

631

8000

3. Перераховано відшкодування орендарю

631

311

48000

4. Збільшено вартість об’єкта оренди (складу) на суму проведених поліпшень

103

152

40000

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд